Interpretacja indywidualna z dnia 23 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.334.2024.3.ŁS

Skutki podatkowe otrzymania spłaty z tytułu wykonania zawartej umowy o podział majątku małżonków.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 czerwca 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwoty spłaty otrzymanej z tytułu podziału majątku wspólnego.Uzupełniła go Pani – samoistnie – 3 lipca 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani osobą fizyczną podlegającą opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów.

W 2008 r. zawarła Pani związek małżeński ze swoim byłym małżonkiem (dalej „Małżonek”, a Pani łącznie z Małżonkiem jako „Małżonkowie”).

Z chwilą zawarcia małżeństwa, z mocy ustawy powstała między Małżonkami wspólność majątkowa.

W 2022 r. Wydział Rodzinny Sądu Okręgowego orzekł rozwód Małżonków, nie orzekając jednocześnie o podziale majątku. Małżonkowie nie zawarli umowy majątkowej małżeńskiej, która znosiłaby obowiązujący między nimi ustrój wspólności ustawowej.

Na potrzeby uporządkowania spraw związanych z majątkami Małżonków i podziałem majątku wspólnego, Małżonkowie zawarli po rozwodowym orzeczeniu Sądu, umowę o podział majątku wspólnego (dalej „UPM”).

W związku z tym, iż na skutek orzeczenia o rozwodzie Małżonkowie stali się współwłaścicielami łącznymi aktywów takich jak udziały w zagranicznych spółkach, nieruchomości czy też środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych, Małżonkowie postanowili w rzeczonej umowie podzielić te aktywa i dokonać podziału majątku wspólnego w sposób polubowny (na bazie umowy właśnie).

Jednym ze świadczeń, które będzie elementem rozliczenia podziału majątku wspólnego jest zobowiązanie do spłaty przez Małżonka na Pani rzecz znacznej kwoty pieniężnej, przelewem bankowym na wskazany przez Panią rachunek bankowy. Część środków pochodzić ma bezpośrednio ze środków, które wygenerowane zostaną z działalności biznesowej, jaką prowadzić będzie Małżonek, a część ma zostać przekazana po spełnieniu się warunku w postaci sprzedaży części jednej z nieruchomości będącej przedmiotem podziału w ramach UPM. Środki te mają w całości zaspokoić Pani roszczenie („Spłata”).

Kluczowe dla celów analizy przeprowadzonej w niniejszym wniosku jest jedno z postanowień UPM, w którym to Strony postanawiają, że w przypadku śmierci Małżonka, w jego obowiązki w ramach Spłaty wstąpią spadkobiercy i będą spełniać wynikające świadczenia na Pani rzecz.

Podział składników majątkowych będzie ostateczny i z tego tytułu nie pojawią się żadne roszczenia z wyjątkiem Spłaty. Jeżeli Spłata nie zostanie zatem dokonana do momentu śmierci Małżonka, to może nastąpić sytuacja, w której zgodnie z treścią UPM zawartej pomiędzy Małżonkami, wpłaty w przyszłości na poczet Spłaty dokonane będą przez spadkobierców Małżonka, którymi to osobami mogą być jego dzieci, ale też zupełnie obce osoby trzecie.

Może powstać zatem sytuacja, że przykładowo powołany do spadku nowy partner życiowy Małżonka po jego śmierci dokona przysporzeń w ramach Spłaty na Pani rzecz.

Zaistnieje w tym przypadku relacja pomiędzy osobą trzecią, a Panią.

Z pozoru będzie mogło się wydawać, że jest to darowizna pomiędzy dwiema niepowiązanymi ze sobą osobami, gdy w istocie będzie to dalej czynność realizująca cel podziału majątku wspólnego.

Wyżej opisana konstrukcja zobowiązania została ukształtowana na wzór postanowień umowy kredytowej, której analizę przeprowadził Sąd Apelacyjny w Gdańsku w sentencji wyroku z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt V ACa 54/17. Postanowienia te wskazują, że umowa powinna zostać wykonana przez spadkobierców na dotychczasowych zasadach. W takiej sytuacji Spłata ma stanowić kontynuację wykonania UPM zawartej po orzeczeniu przez sąd rozwodu. Zaistniała zatem konieczność oceny, czy takie przysporzenie będzie dalej mogło kwalifikować się jako dokonane w ramach wykonania obowiązków dotyczących podziału majątku wspólnego, a co za tym idzie wyłączone z opodatkowania.

Pytanie – w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych:

Czy art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „Ustawa o PIT”) przewiduje ograniczenia w zakresie zmiany podmiotowej, tj. zmiany osoby zobligowanej do wykonania zobowiązania dotyczącego roszczeń wynikających z tytułu umowy o podział majątku wspólnego i czy w związku z tym spłata odziedziczonego długu wynikającego z umowy o podział majątku wspólnego, która została ukształtowana na wzór umów kredytowych, nadal jest spłatą tego długu, czy też innym świadczeniem klasyfikowanym do innych przychodów objętych Ustawą o PIT, a tym samym czy możliwe jest skorzystanie przez osobę otrzymującą przysporzenie z tego tytułu ze zwolnienia uregulowanego w art. 2 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1).

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem – w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – art. 2 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT nie przewiduje ograniczeń w zakresie zmiany podmiotowej osoby zobligowanej do wykonania zobowiązania dotyczącego roszczeń wynikających z tytułu umowy o podział majątku wspólnego, co skutkuje tym, że spłata odziedziczonego długu wynikającego z umowy o podział majątku wspólnego nadal jest spłatą tego długu, a nie innym świadczeniem klasyfikowanym do innych przychodów objętych Ustawą o PIT.

Roszczenie wynikające z tytułu umowy o podział majątku wspólnego można zakwalifikować jako prawo majątkowe i w związku z tym dalej będzie Pani uprawniona do otrzymania takiego przysporzenia od spadkobiercy pierwotnego dłużnika.

Możliwe jest zatem skorzystanie przez osobę otrzymującą przysporzenie z tego tytułu ze zwolnienia uregulowanego w art. 2 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT.

Pomimo tego, że spłata dokonywana przez spadkobiercę nie jest spłatą z tytułu podziału majątku wspólnego tej osoby i osoby uprawnionej, ale z tytułu podziału majątku wspólnego uprawnionego i spadkodawcy, to spłata ma charakter ściśle związany z pierwotnym roszczeniem o podział majątku wspólnego i samo wejście tej części środków do masy spadkowej jest spowodowane wyłącznie tym, że nie nastąpiło ich uprzednie przekazanie stronie uprawnionej.

W związku z tym spadkobierca działa nieco podobnie do osoby uprawnionej do wykonania zapisu i zakładając racjonalność ustawodawcy, taka czynność nie powinna być opodatkowana mając na uwadze ratio legis przepisu art. 2 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1:

Podstawa opodatkowania.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c tej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Zgodnie jednak z treścią art. 2 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich.

Z przywołanego przepisu wynika zatem, że wyłączeniu spod działania przepisów Ustawy o PIT podlegają przychody z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w związku z ustaniem małżeńskiej wspólności majątkowej. Przychodem z podziału majątku wspólnego jest wartość otrzymanego przez każdego z małżonków majątku, a także wartość spłat otrzymywanych przez jednego z małżonków z tytułu podziału majątku.

Wartość majątku oraz wartość spłat uzyskanych z tego tytułu przez małżonków nie podlega jednak opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mając na uwadze wyłączenie uregulowane w rzeczonym art. 2 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT.

Wspólność ustawowa.

Ustrój majątkowy małżeński, rozumiany jako sytuacja prawna małżonka wobec majątku drugiego małżonka, regulują przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (dalej „KRO”).

W myśl art. 31 § 1 KRO, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. W świetle art. 35 KRO, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy majątkowej małżeńskiej (art. 47 § 1 KRO), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 KRO) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 KRO).

Co do zasady, z chwilą ustania wspólności ustawowej, wspólność dotychczas bezudziałowa zostaje zastąpiona przez współwłasność w częściach ułamkowych.

Od tej chwili małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, niezależnie od tego, w jakim stopniu każdy z nich przyczynił się do jego powstania.

W myśl art. 50¹ KRO, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Stosownie do art. 1037 ustawy Kodeks cywilny (dalej „Kodeks cywilny”), w związku z art. 46 KRO, podział majątku wspólnego może nastąpić bądź na mocy umowy między małżonkami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek z małżonków.

W niniejszej sprawie Pani wraz z Małżonkiem pozostawaliście w związku małżeńskim, w którym obowiązywał ustrój wspólności majątkowej. Następnie w związku z rozwiązaniem małżeństwa w wyniku rozwodu, ustalone zostały zasady dotyczące podziału majątku wspólnego. Uregulować je ma UPM, która zostanie zawarta pomiędzy Małżonkami.

Neutralność opodatkowania.

Wątpliwości sprowadzają się zatem do ustalenia, czy uzyskany w wyniku zawarcia UPM majątek stanowi przychód, do którego należy stosować Ustawę o PIT, czy też transakcja ta jest neutralna z punktu widzenia Ustawy o PIT.

Uwzględniając przedstawiony w niniejszym wniosku opis sprawy oraz przywołane uregulowania prawne stwierdzić należy, że otrzymanie przez Panią Spłaty na podstawie UPM nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na mocy wyłączenia przewidzianego w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT. Tym samym transakcja ta jest neutralna z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, na Pani nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu otrzymania Spłaty. Bez znaczenia przy tym dla skutków podatkowych będzie to, czy podział majątku wspólnego Małżonków odbędzie się w sposób ekwiwalentny czy też nieekwiwalentny (nie ma znaczenia, czy każdy małżonek ma otrzymać taką część majątku wspólnego, która odpowiada połowie wartości całego majątku wspólnego).

Zgodnie z orzecznictwem sądów, strony mogą dokonać umownego podziału majątku nie zachowując reguły równych udziałów, co może być wynikiem wzajemnego obrachunku obejmującego splot interesów osobistych, majątkowych, rodzinnych, biznesowych i innych wykraczających poza ramy majątku dorobkowego. Z punktu widzenia neutralności podatkowej nie ma również znaczenia to, czy podział majątku w ramach umowy nastąpił przed czy po uprawomocnieniu się wyroku rozwiązującego małżeństwo. Dyspozycja art. 2 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT obejmuje bowiem swoim zakresem czynność podziału majątku wspólnego niezależnie od jego zakresu, a także czasokresu, w którym zostaje ona dokonana.

Powyższe stanowisko potwierdzone jest w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. z 23 marca 2020 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4011.46.2020.2.TR, z 19 lutego 2020 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4011.5.2020.1.AK, z 11 lipca 2023 r. sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.451.2023.1.ACZ, z 25 października 2023 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4011.638.2023.2.KF.

Skąd bierze się jednak powyższe stanowisko i w jaki sposób wyłączenie z art. 2 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT znajduje zastosowanie do tej sytuacji prawnej?

Postanowienie o finalizacji podziału majątku wspólnego przez spadkobierców, a neutralność opodatkowania.

Wątpliwości mogą pojawiać się w sytuacji charakterystycznej dla niniejszego przypadku. Zasadniczo bowiem, wyłączenie z opodatkowania podziału majątku wspólnego nie rodzi kontrowersji. W tej jednak sprawie, zawarta pomiędzy Małżonkami UPM przewiduje postanowienie, które zobowiązuje spadkobierców Małżonka do wykonania zobowiązania w postaci spłaty Pani.

Postanowienie to znajdzie zastosowanie wyłącznie wtedy, jeżeli Małżonek za swojego życia nie dokona Spłaty na Pani rzecz.

Zasadniczo zatem mamy do czynienia z umową o podział majątku wspólnego, która zawiera postanowienie obligujące dalszą osobę do wykonania postanowień z tytułu jej realizacji jeżeli nie zdąży tego zrobić do swojej śmierci Małżonek.

Możliwa jest sytuacja, w której to nie Małżonek, ale inna osoba „dokończy” podział majątku wspólnego. Jak wskazano w stanie faktycznym, UPM posiada cechy umowy kredytowej, o której wspomina Sąd Apelacyjny w Gdańsku w sentencji wyroku z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt V ACa 54/17. Postanowienia te wskazują, że umowa powinna zostać wykonana przez spadkobierców na dotychczasowych zasadach. W takiej sytuacji Spłata ma stanowić kontynuację wykonania UPM zawartej po orzeczeniu przez sąd rozwodu.

W powołanym wyroku Sąd podkreśla, że co do zasady prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Co istotne, Sąd dostrzega przy tym, że zawarta przez spadkodawcę umowa kredytu po śmierci zobowiązanego pozostaje ważna, a jej stronami stają się bank oraz spadkobiercy. Oznacza to, że są oni zobowiązani do spłaty rat kredytowych zgodnie z przedstawionym przez bank harmonogramem. Nie byłoby tak gdyby umowa kredytu zawierała postanowienie, zgodnie z którym zdarzenie w postaci śmierci kredytobiorcy powoduje automatyczną wymagalność całości kredytu, wtedy wierzyciel miałby roszczenie do spadkobierców o zapłatę całości kwoty wynikającej z umowy.

Przez wzgląd na powyższe, analizując UPM należy stwierdzić, że w obliczu śmierci zobowiązanego całe zobowiązanie stanie się natychmiast wymagalne (będzie mogła Pani żądać od spadkobierców dokonania spłaty na Pani rzecz w całości). Można tu zatem mówić o zobowiązaniu majątkowym, do którego wykonania zobligowany jest spadkodawca i które dziedziczone jest następnie przez spadkobiercę w związku ze swoim majątkowym charakterem.

W tym momencie nasuwa się zasadne pytanie, czy w momencie wykonania takiego zobowiązania przez spadkobiorcę czynność, którą on wykona, może być zakwalifikowana jako wykonanie zobowiązania z tytułu podziału majątku wspólnego, a spadkobierca wstępuje niejako w rolę spadkodawcy w procesie dzielenia majątku wspólnego, czy w momencie spadkobrania nie możemy już dalej mówić o podziale majątku wspólnego i przysporzenie dokonane przez spadkobiorcę będzie uznawane za przysporzenie innego rodzaju niż podział majątku wspólnego.

W tym świetle przeżywający, tj. Pani, może działać dwojako:

1)Jako osoba uprawniona nadal do roszczenia wynikającego z podziału majątku.

W tym zakresie roszczenie jakie ma Pani nie zmienia się. Zmienia się tylko adresat tego roszczenia oraz potencjalna wysokość spłaty jaką otrzyma. Dla spadkobierców będzie to dług spadkowy na tym samym poziomie co inne długi. W tym zakresie mogą oni odrzucić spadek lub przyjąć go np. z dobrodziejstwem inwentarza ograniczając własną odpowiedzialność spłat (może to być zależne jeszcze od zbiegu tytułów do spadku oraz innych warunków), co nie powoduje samo z siebie wygaśnięcia roszczenia.

2)Jako spadkobierca zmarłego małżonka, o ile będzie uprawniona do spadku.

W tym zakresie dojdzie do konfuzji, także część roszczenia wygaśnie (ta część dziedziczona jest długiem i powinna być ujęta w zgłoszeniu do urzędu skarbowego).

W obu przypadkach czynności te są obojętne podatkowo i ostatecznie prowadzą do podziału majątku wspólnego, który wyłączony zostanie z opodatkowania.

Ratio legis przepisu – wykładnia celowościowa i językowa.

Proces myślowy, który w Pani ocenie powinien być wykonany w tym momencie, to przede wszystkim ustalenie, jakie jest ratio legis przepisu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT i w jaki sposób racjonalny ustawodawca chciał uregulować zwolnienie dotyczące podziału majątku wspólnego.

Stosując wykładnię teleologiczną należy uznać, że intencją ustawodawcy na pewno nie było podwójne opodatkowanie majątku, który jest dzielony przez Małżonków po ustaniu małżeństwa. Jest to bowiem majątek, który w przeszłości był już raz opodatkowany w momencie jego nabywania przez Małżonków. Podział majątku ma w tym przypadku charakter techniczny i służy uporządkowaniu spraw osobistych dwójki ludzi, którzy prowadzili wspólne gospodarstwo domowe i na nowej drodze życia chcą swoje sprawy poukładać na nowo. Żeby zabezpieczyć wykonanie zobowiązania i upewnić się, że druga strona zostanie zaspokojona, UPM przewiduje zobowiązanie spadkobiercy do spłaty Pani. Zakładając zgon Małżonka i wstąpienie w obowiązek spłaty Pani przez spadkobiercę Małżonka, spadkobierca nie dokona czynności pokierowanej ściśle własną wolą, ale zrealizuje czynność, o której wspominała UPM. Nie jest on co prawda stroną UPM, ale przyjmując spadek od spadkodawcy przejmuje on środki, które mają służyć spłacie drugiego Małżonka i gdyby nie ten fakt i zostałyby one wcześniej Pani przekazane, to nie weszłyby one do masy spadkowej. Działanie spadkobiercy jest więc niejako przedłużeniem woli spadkodawcy. Powyższa konfiguracja przypomina zatem nieco konstrukcję zapisu zwykłego.

Spadkobierca wykona świadczenie, do którego zobowiązał go spadkodawca. Nie możemy tutaj mówić o zobowiązaniu sensu stricto, ponieważ spadkobierca nie jest stroną umowy. Nie jest jednak wykluczone, że taki zapis zwykły nie znajdzie się w testamencie Małżonka i w ten sposób zostanie też zagwarantowany poprzez taką konstrukcję. Abstrahujemy jednak na potrzeby tego wniosku od sytuacji sposobu ukształtowania takiego zobowiązania, a skupiamy się na skutkach podatkowych samej czynności związanej z wykonaniem takiego zobowiązania w ramach realizacji podziału majątku wspólnego. Skoro możliwa jest zmiana podmiotowa, czyli zmiana osoby, która wypełni zobowiązanie z tytułu podziału majątku wspólnego, to tym bardziej nie można tutaj mówić o zmianie charakteru takiej czynności i odbieraniu prawa do wyłączenia z opodatkowania wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT.

Kwalifikacja tej czynności nie może być oderwana od powodu jej wykonania i zostać nieuznana jako zmierzająca do podziału majątku wspólnego, a uznana za czynność, której celem jest oderwane od tego przysporzenie na rzecz osoby trzeciej pod tytułem darmym. Dalej będzie to czynność klasyfikowana jako czynność związana z podziałem majątku wspólnego. Kwintesencjonalne w tym przypadku jest uznanie racjonalności ustawodawcy i potwierdzenie, że cel jest wyłącznie jeden – realizacja podziału majątku wspólnego i wszelkie zwolnienia z tym związane powinny zostać zachowane. Pani roszczenie pozostaje takie samo i nie istnieje żadna przesłanka, która mogłaby skłaniać ku odebraniu takiemu prawa do zwolnienia Pani mimo zmiany podmiotu dokonującego Spłaty.

Na powyższą kwestię można również spojrzeć z punktu widzenia wykładni językowej. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT wyłącza z opodatkowania przychody z tytułu podziału majątku wspólnego małżonków. Co istotne, Ustawodawca nie wspomina o podziale majątku wspólnego małżonków przez samych małżonków, ale kwestię tę przemilcza. Podział majątku wspólnego małżonków może być zatem dokonany przez nich samych, ale nie tylko. Mogą w nim uczestniczyć również inne osoby, które dopilnują, aby uczynić zadość temu celowi. Gdyby Ustawodawca chciał, aby czynności w ramach podziału majątku wspólnego dokonywane przez nie-małżonków były w przeciwieństwie do czynności małżonków opodatkowane, to wyraźnie wskazałby ten fakt w przepisie. Nieokreślenie zakresu podmiotowego, którego dotyczy wyłączenie czynności związanych z podziałem majątku wspólnego implikuje fakt wyłączenia opodatkowania czynności dokonywanych także m.in. przez spadkobierców Małżonka, którzy wykonaliby czynności zmierzające do podziału majątku wspólnego spadkodawcy.

Konkluzja jest zatem taka, że najważniejszym celem wyłączenia wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT jest neutralność podatkowa czynności związanych z podziałem majątku wspólnego niezależnie od tego, kto dokonuje takich czynności.

W Pani ocenie, Ustawodawca skupia się w tym przypadku na celu, niezależnie od drogi, dzięki której do jego osiągnięcia się dojdzie. Roszczenie o spłatę po Pani stronie nie zmienia się co do jego podstawy a dochodzi tylko do zmiany strony odpowiedzialnej za spłatę. Rozliczenie roszczenia głównego powinno być zatem oparte wprost o przepisy art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT.

Podsumowanie uzasadnienia do pytania nr 1:

Podsumowując całe uzasadnienie tego pytania, biorąc pod uwagę majątkowy charakter prawa, jakim jest roszczenie o podział majątku wspólnego, zmiana podmiotowa adresata roszczenia (w przypadku przyjęcia spadku przez spadkobiercę) będzie możliwa i nie spowoduje ona utraty prawa do zwolnienia Pani z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Wykładnia celowościowa i językowa przepisu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT potwierdza taką tezę tym bardziej, że czynność dokonana przez spadkobiercę nie będzie miała innego charakteru niż dokonanie czynności w ramach podziału majątku wspólnego, ponieważ ustawodawca nie ograniczył zakresu osób objętych wyłączeniem z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT do małżonków dokonujących takich rozliczeń pomiędzy sobą, ale pozostawił możliwość rozszerzenia zwolnienia również na osoby trzecie, które dokonują czynności w ramach podziału majątku wspólnego innych osób.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Wyjaśniam, że stosunki między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 2809 ze zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Stosownie do art. 32 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Do majątku wspólnego należą w szczególności:

1)pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków;

2)dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków;

3)środki zgromadzone na rachunku otwartego lub pracowniczego funduszu emerytalnego każdego z małżonków;

4)kwoty składek zewidencjonowanych na subkoncie, o którym mowa w art. 40a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1230, 1429, 1672 i 1941);

5)środki zgromadzone na koncie OIPE w rozumieniu art. 2 pkt 5 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/1238 z dnia 20 czerwca 2019 r. w sprawie ogólnoeuropejskiego indywidualnego produktu emerytalnego (OIPE) (Dz. Urz. UE L 198 z 25.07.2019, str. 1) oraz na subkoncie OIPE w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 2023 r. o ogólnoeuropejskim indywidualnym produkcie emerytalnym (Dz.U. poz. 1843) każdego z małżonków.

Z kolei art. 35 ww. Kodeksu stanowi, że:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 ww. Kodeksu:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Natomiast do majątku osobistego każdego z małżonków należą składniki majątkowe (prawa i przedmioty) wymienione w art. 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Opisany ustrój majątkowy trwa do ustania lub unieważnienia małżeństwa albo orzeczenia separacji, chyba, że w czasie trwania związku małżeńskiego:

–małżonkowie zawarli małżeńską umowę majątkową,

–z ważnych powodów na żądanie jednego z małżonków sąd orzekł zniesienie wspólności,

–wspólność ustała z mocy prawa na skutek całkowitego lub częściowego ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków lub też ogłoszenia upadłości jednego z małżonków.

Ustanie wspólności ustawowej kreuje prawo małżonków do majątku wspólnego na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych, które z reguły jest stanem przejściowym i prowadzi do podziału tego majątku.

Zgodnie z art. 1037 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061) w związku z art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego podział majątku wspólnego może nastąpić bądź na mocy umowy między małżonkami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek z małżonków.

Odnosząc się zatem do Pani wątpliwości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wskazuję, że w art. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) ustawodawca wprowadził wyłączenia z zakresu przedmiotowego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody osób fizycznych wskazane w ww. przepisie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Niektóre spośród nich podlegają jednak opodatkowaniu innymi podatkami niż podatek dochodowy od osób fizycznych, np. podatkiem od spadków i darowizn czy też podatkiem tonażowym.

Przy czym z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich.

Zatem, wyłączeniu spod działania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają przychody z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania małżeńskiej wspólności majątkowej, jak również przychody z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich. Przychodem z podziału majątku wspólnego jest wartość otrzymanego przez każdego z małżonków majątku, a także wartość spłat (dopłat) otrzymywanych przez jednego z tytułu podziału majątku.

Druga część art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się do określonego przepisami art. 51²-51⁵ ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy ustroju rozdzielności majątkowej z wyrównaniem dorobków. Jego cechą charakterystyczną jest to, że chociaż w małżeństwie występują tylko majątki odrębne, to po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonek, którego dorobek jest mniejszy niż dorobek drugiego małżonka, może żądać wyrównania dorobków przez zapłatę lub przeniesienie prawa. Dotyczy to także przypadków śmierci jednego z małżonków – wówczas wyrównanie dorobków następuje pomiędzy spadkobiercami zmarłego małżonka a małżonkiem pozostałym przy życiu.

W obu przypadkach przychody uzyskiwane przez małżonka nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając zatem na względzie Pani wątpliwości na tle opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzam, że otrzymana przez Panią należność tytułem spłaty wynikającej z umowy o podziału majątku wspólnego nie będzie podlegała na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu tym podatkiem, bez względu na to czy spłata ta zostanie dokonana przez Pani byłego Małżonka czy też w przyszłości spłata ta zostanie dokonana przez spadkobierców byłego Małżonka zgodnie z treścią postanowień zawartych w umowie o podział majątku małżonków. Otrzymana spłata będzie bowiem wykonaniem zawartej umowy o podział majątku małżonków. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ograniczenia w zakresie zmiany podmiotowej, tj. zmiany osoby zobligowanej do wykonania zobowiązania dotyczącego roszczeń wynikających z tytułu umowy o podział majątku wspólnego.

W konsekwencji Pani stanowisko w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Dotyczy ona wyłącznie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła przewidzianych skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanego przez Panią wyroku oraz powołanych interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw, w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.