Interpretacja indywidualna z dnia 13 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.332.2024.1.JK

Uznanie rozliczeń związanych z transferem zobowiązań pracowniczych, dokonywanych w następstwie przejścia zakładu pracy na Nowego Pracodawcę, za wynagrodzenie należne z tytułu świadczenia usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oraz prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących rozliczenia dokonane pomiędzy Wnioskodawcami ze wskazanego wyżej tytułu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

12 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 12 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

–uznania rozliczeń związanych z transferem zobowiązań pracowniczych, dokonywanych w następstwie przejścia zakładu pracy na Nowego Pracodawcę, na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy oraz w następstwie porozumień trójstronnych (w przypadku kadry menedżerskiej), za wynagrodzenie należne z tytułu świadczenia usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oraz

–prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących rozliczenia dokonane pomiędzy Wnioskodawcami ze wskazanego wyżej tytułu.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowana będąca stroną postępowania:

(…) Spółka Akcyjna

2)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

(…) Sp. z o.o.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcy są osobami prawnymi mającymi siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

Wnioskodawcy należą do Grupy (…), która jest jedną z wiodących grup na świecie, koncentrujących swą działalność na budownictwie inżynieryjno-lądowym, (…).

W ramach wdrożenia nowego modelu współpracy w ramach Grupy (…), 1 stycznia 2024 r. nastąpił transfer części dotychczasowych pracowników Spółki do A Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. Złożony wniosek dotyczy transferu pracowników Spółki do A Sp. z o.o. (dalej: „A” lub „Nowy Pracodawca”). Transfer pracowników (innych niż kadra menedżerska) został przeprowadzony na podstawie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2023 r. poz. 1465; dalej: „Kodeks pracy”), jako przejście części zakładu pracy na innego pracodawcę. Z kolei transfer pracowników kadry menedżerskiej został przeprowadzony na podstawie porozumień trójstronnych (pracownik – Spółka – Nowy Pracodawca).

W związku z przejściem zakładu pracy na Nowego Pracodawcę, pracownicy zachowali wszystkie uprawnienia nabyte w Spółce, tj. u dotychczasowego pracodawcy, wynikające z przepisów powszechnie obowiązujących oraz powstałe na mocy umów pomiędzy Spółką a poszczególnymi pracownikami.

W wyniku przeniesienia pracowników, A dobrowolnie przejęła zobowiązania ciążące dotychczas na Spółce jako pracodawcy, a dotyczące przenoszonych pracowników, powstałe do dnia przejścia zakładu pracy. W Spółce, na poczet pokrycia ww. zobowiązań, zostały utworzone rezerwy – zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: „Ustawa o rachunkowości”). Spółka była bowiem zobowiązana do tworzenia rezerw z tytułu przyszłych zobowiązań wobec pracowników, podczas gdy pracownicy byli zatrudnieni w Spółce. Przejęte przez A zobowiązania związane z prawami/przywilejami pracowników, nabytymi podczas ich zatrudnienia w Spółce, dotyczą m.in. następujących obszarów:

1)obciążenia za przyznane, darmowe akcje związane z uczestnictwem pracowników w programie akcji pracowniczych (…) (darmowe akcje przyznawane są pracownikom po okresie 3 lat od momentu, w którym pracownik przystąpił do programu akcjonariatu pracowniczego);

2)obciążenia za akcje przyznane w ramach programu (…) – akcje dla kadry menedżerskiej (przyznawane po upływie czasu, określonego w umowie, od momentu, w którym pracownik przystąpił do programu akcjonariatu pracowniczego);

3)punkty lojalnościowe (…) (po 3 latach od momentu, w którym pracownik został objęty programem lojalnościowym, wypłacana jest premia pieniężna);

4)nagrody jubileuszowe – wypłacane za każde przepracowane 5 lat;

5)premie dla pracowników – niewypłacone, należne za okres do 2023 r.;

6)premie dla zarządu – niewypłacone, należne za okres do 2023 r.;

7)niewykorzystane dni urlopu pracowników na dzień przejścia zakładu;

8)statystyczna rezerwa na odprawy emerytalne i rentowe;

9)punkty cafeteria (my benefit) – faktura jest wystawiana w momencie wykorzystania punktów przez pracowników.

W zależności od danego ww. obszaru zobowiązań, w praktyce u A w różnym horyzoncie czasowym, dojdzie do zmaterializowania się kosztów związanych z przejęciem zobowiązań pracowniczych, do których przejęci pracownicy nabyli prawa w wyniku łączącego ich stosunku pracy, jeszcze ze Spółką.

W oparciu o charakter przejmowanych zobowiązań w danym obszarze oraz związany z tym horyzont czasowy powstania kosztów u A, strony uzgodniły następujące warunki rozliczeń związane z transferem ww. zobowiązań pracowniczych:

·Ad 1), 2) i 3) – A obciąży Spółkę proporcjonalnie do okresu zatrudnienia pracowników w danym 3 letnim okresie;

·Ad 4) – A obciąży Spółkę poprzez jednorazowe rozliczenie, na podstawie kwoty rezerwy wyliczonej na dzień 31 grudnia 2023 r.;

·Ad 5), 6) – wypłata premii nastąpi przez A, a następnie A wystawi fakturę na Spółkę;

·Ad 7), 8) – A obciąży Spółkę jednorazowym rozliczeniem, na podstawie kwoty rezerwy, wyliczonej na dzień 31 grudnia 2023 r.;

·Ad 9) – A obciąży Spółkę poprzez jednorazowe rozliczenie, na podstawie wysokości zobowiązania ustalonego na dzień 1 stycznia 2024 r.

Pozycje obciążeń, których wartość można na ten moment oszacować dotyczą pkt 5, 6, 7. Natomiast pozostałe obciążenia zmaterializują się dopiero w przyszłości u A, tym samym ich dokładna wartość nie jest znana Spółce na moment przejścia zakładu pracy.

W związku z powyższym, Spółka zostanie obciążona kwotą z tytułu rozliczeń związanych z transferem zobowiązań pracowniczych i wydatki te nie zostaną jej w jakikolwiek sposób zwrócone.

Dokumentami, na podstawie których Spółka dokona zapłaty z tytułu rozliczeń w ramach transferu zobowiązań pracowniczych, będą faktury w rozumieniu przepisów Rozdziału I, Działu XI Ustawy VAT, jak i wcześniej zawarte porozumienie między Spółką a Nowym Pracodawcą.

Poniesione przez Spółkę wydatki, na podstawie przedmiotowych faktur, związane są z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi VAT oraz nie występują przesłanki określone w art. 88 Ustawy VAT, uniemożliwiające odliczenie podatku naliczonego w tym zakresie.

Zobowiązanie z tytułu ww. rozliczeń w ramach transferu zobowiązań pracowniczych zostanie wypłacone ze środków finansowych Spółki (tj. zapłata nastąpi z należącego do Spółki rachunku bankowego). Wnioskodawcy podkreślają, że przejście części zakładu pracy nie stanowi przejścia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT.

W tak zarysowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawcy zainteresowani są potwierdzeniem swojego stanowiska w zakresie traktowania na gruncie Ustawy VAT rozliczeń, dotyczących poszczególnych pozycji zobowiązań, dokonywanych w związku z przejęciem pracowników, na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy oraz porozumień trójstronnych (w przypadku kadry menedżerskiej) przez A od Spółki.

Pytania

1.Czy wynagrodzenie należne A od Spółki z tytułu rozliczeń, związanych z transferem zobowiązań pracowniczych, wskazanych w pkt 1-9, dokonywane w następstwie przejścia zakładu pracy na A, na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy oraz w następstwie porozumień trójstronnych (w przypadku kadry menedżerskiej), stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług wykonanych przez A na rzecz Spółki, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „Podatek VAT”)?

2.Czy w przypadku potwierdzenia stanowiska Wnioskodawców w pytaniu nr 1 oraz uznaniu przedmiotowego zdarzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia Podatku VAT z faktur dokumentujących rozliczenia dokonane pomiędzy Wnioskodawcami ze wskazanego wyżej tytułu?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawców, wynagrodzenie należne A od Spółki, z tytułu rozliczeń związanych z transferem zobowiązań pracowniczych, wskazanych w pkt 1-9, dokonywane w następstwie przejścia zakładu pracy na A, na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy (oraz w następstwie porozumień trójstronnych w przypadku kadry menedżerskiej), stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług wykonanych przez A na rzecz Spółki, podlegające opodatkowaniu Podatkiem VAT.

Ad 2.

W przypadku potwierdzenia przez Organ stanowiska Wnioskodawców wyrażonego w pytaniu nr 1, w ocenie Wnioskodawców, Spółce będzie przysługiwało prawo od odliczenia Podatku VAT z faktur dokumentujących rozliczenia dokonane pomiędzy A a Spółką, związanych z transferem zobowiązań pracowniczych wskazanych w pkt 1-9, dokonywanych w następstwie przejścia zakładu pracy na A, na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy (oraz w następstwie porozumień trójstronnych w przypadku kadry menedżerskiej).

Przesłanki opodatkowania zdarzenia gospodarczego Podatkiem VAT (pytanie nr 1).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu Podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 Ustawy VAT).

Przez świadczenie usług (art. 8 ust. 1 Ustawy VAT) rozumie się z kolei każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy VAT, w tym również:

a)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub w sytuacji;

c)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma szeroki zakres, gdyż obejmuje nie tylko działania podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Dodatkowo, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT – zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT – konieczne jest działanie podmiotu w charakterze podatnika VAT, tzn. w charakterze podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą (np. działalność o charakterze producenckim, handlowym czy usługowym).

Z racji tego, iż w niniejszym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (przedmiotem transakcji nie są towary) – w świetle wskazanych powyżej przepisów Ustawy VAT – w celu ustalenia, czy obciążenie Spółki przez A związane z transferem zobowiązań pracowniczych ze Spółki do A w następstwie przejścia zakładu pracy na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy (oraz w następstwie porozumień trójstronnych w przypadku kadry menedżerskiej) podlega opodatkowaniu VAT, konieczne jest rozważenie, czy:

1)czynność ta stanowi świadczenie usług na terytorium kraju,

2)czynność ta jest odpłatna,

3)czynność ta jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT.

Dopiero bowiem kumulatywne spełnienie powyższych warunków, tj. uznanie, że obciążenie Spółki przez A, związane z transferem zobowiązań pracowniczych ze Spółki do A, w następstwie przejścia zakładu pracy, na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy (oraz w następstwie porozumień trójstronnych w przypadku kadry menedżerskiej), stanowić będzie odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju w rozumieniu Ustawy VAT, zostanie dokonane przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT (oraz nie wystąpią okoliczności wyłączające przedmiotowe obciążenie z opodatkowania na podstawie Ustawy VAT), oznacza, że zdarzenie to podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, powyższe przesłanki zostaną spełnione w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem złożonego wniosku, a zatem rozliczenia stron/obciążenia Spółki przez A związane z przejęciem zobowiązań wobec przenoszonych pracowników (opisane we wstępnej części wniosku), podlegać będą opodatkowaniu Podatkiem VAT.

Ad 1. Świadczenie usług na terytorium kraju na gruncie Ustawy VAT

Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi na gruncie Ustawy VAT, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług, świadczenia niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania.

Przesłanki uznania czynności za usługę zostały sformułowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), według którego mamy do czynienia z usługą, gdy:

a)możliwe jest zidentyfikowanie co najmniej dwóch podmiotów, z których jeden świadczy usługi, drugi zaś jest ich odbiorcą (przykładowo wyrok TSUE z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-215/94),

b)stosunek prawny między świadczącym usługę a usługobiorcą opiera się na zasadzie wzajemności, co oznacza, że świadczenie i zapłata są dla stron ekwiwalentne (przykładowo wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93),

c)adresat świadczenia powinien odnieść korzyść o charakterze majątkowym (przykładowo wyrok TSUE z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-215/94).

Jak wskazuje się ponadto w literaturze przedmiotu: „jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie VAT stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów” – A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVII, Warszawa 2023, art. 8.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że wszystkie niezbędne przesłanki do uznania transakcji jako usługi zgodnie z przytoczonym orzecznictwem TSUE zostały spełnione:

a)występują dwa podmioty (Spółka oraz A), przy czym A świadczy usługę polegającą na przejęciu zobowiązań pracowniczych Spółki wskazanych w pkt 1-9, powstałych do dnia przejścia zakładu pracy na A a Spółka jest odbiorą tego świadczenia,

b)spełnienie warunku istnienia stosunku prawnego oraz ekwiwalentności świadczenia i zapłaty zostało szczegółowo omówione poniżej w pkt Ad 2. Czynność odpłatna,

c)Spółka, jako adresat świadczenia polegającego na przejęciu przez A poszczególnych zobowiązań pracowników Spółki, odnosi w wyniku świadczenia korzyść o charakterze materialnym, ponieważ w związku z przejęciem zobowiązań pracowniczych przez A, Spółka nie będzie ponosiła bezpośrednio kosztów związanych ze zobowiązaniami wobec pracowników, powstałymi przed przejściem zakładu pracy, które zmaterializują się już u A jako nowego pracodawcy.

Podsumowując, wszystkie przesłanki uznania czynności za usługę, sformułowane w orzecznictwie TSUE, zostały spełnione w przedmiotowym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym.

Ad 2. Czynność odpłatna

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE.

I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r., w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu Podatkiem VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu Podatkiem VAT.

Jak wskazano we Wniosku, w przedmiotowej sprawie dojdzie do przejęcia zobowiązań wobec pracowników, a jednocześnie w zamian za to przejęcie, zostanie wypłacone wynagrodzenie.

Dotychczasowy Pracodawca będzie zobowiązany do rozliczenia się z Nowym Pracodawcą, tj. uiszczenia na rzecz Nowego Pracodawcy uzgodnionego wynagrodzenia. Obok transakcji przejęcia przez Nowego Pracodawcę zobowiązań wobec pracowników wystąpi zatem ekwiwalentne świadczenie Dotychczasowego Pracodawcy na rzecz Nowego Pracodawcy w postaci ekwiwalentnego wynagrodzenia. Oznacza to, iż ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana będzie usługa, wynika wyraźna i bezpośrednia korzyść dla świadczącego tę usługę. Podmiot świadczący usługę będzie miał prawo bowiem żądać od odbiorcy zapłaty ceny – wynagrodzenia (w postaci bezpośredniej wypłaty lub ewentualnie rozliczenia się w innej formie, np. w formie kompensaty). Zawarcie porozumienia o przeniesieniu pracowników oraz zapłata ceny, wynikać będą ze zgodnego działania dwóch stron w wykonaniu umownego zobowiązaniowego stosunku prawnego. W efekcie, dojdzie do przejęcia przez Nowego Pracodawcę obowiązków ciążących na Dotychczasowym Pracodawcy.

Wynagrodzenie należne A, jako nowemu pracodawcy, od Spółki będzie stanowiło wynagrodzenie za działanie A polegające de facto na „uwolnieniu” Spółki od zobowiązań wobec przeniesionych pracowników, które wynikają z faktu, iż w następstwie przejścia zakładu pracy na A, na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy (oraz w następstwie porozumień trójstronnych w przypadku kadry menedżerskiej), Spółka nie zrealizowała uprawnień przysługujących przejętym pracownikom, nabytych przez nich jeszcze w czasie zatrudnienia w Spółce, między innymi w postaci nagród jubileuszowych, premii rocznych, ekwiwalentów za niewykorzystane urlopy wypoczynkowe (w przypadku pracowników innych niż należących do kadry menedżerskiej) oraz odpraw emerytalnych. Usługa wykonana przez A będzie skutkowała zatem uzyskaniem bezpośrednich korzyści majątkowych przez Spółkę w postaci „uwolnienia” jej od zobowiązań pracowniczych.

W tym miejscu niewątpliwie warto wskazać na orzecznictwo organów podatkowych w omawianej kwestii.

I tak, stanowisko, zgodnie z którym przejęcie poszczególnych zobowiązań pracowniczych przez nowego pracodawcę w związku z przejściem zakładu pracy, przeprowadzonym na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy, należy traktować jako czynność podlegającą opodatkowaniu na gruncie VAT zostało wyrażone m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) z dnia 15 listopada 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.539.2022.1.MK oraz z dnia 15 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.243.2018.1.RD, jak również interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1143/ 15-2/AŻ.

We wszystkich trzech przytoczonych interpretacjach indywidualnych Organ nie zgodził się z wnioskodawcami, którzy argumentowali, że zwrócone koszty „nowym pracodawcom”, poniesione przez nich, w związku z przejęciem poszczególnych zobowiązań pracowniczych, w następstwie przejęcia zakładu pracy w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy od „dotychczasowych pracodawców”, nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług, podlegającego opodatkowaniu na gruncie VAT.

Transferowanymi zobowiązaniami pracowniczymi były w przytoczonych interpretacjach w szczególności prawo do odpraw emerytalnych, nagrody jubileuszowe, ekwiwalenty za niewykorzystane urlopy wypoczynkowe (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 15 listopada 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.539.2022.1.MK), wynagrodzenia za czas urlopu oraz ekwiwalenty pieniężne za niewykorzystany urlop (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 15 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.243. 2018.1.RD), prawo do emerytur, premii wypoczynkowych lub rocznicowych oraz innych programów świadczeń pracowniczych (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1143/15-2/AŻ).

Głównymi argumentami powoływanymi przez wnioskodawcę było zrównanie przedmiotowego zwrotu kosztów w związku z przejęciem pracowników z rekompensatą wydatków (związaną z tym, że wnioskodawca zaspokoił określone uprawnienia przenoszonych pracowników), pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT oraz argumentowanie, że dla celów ustalenia opodatkowania VAT zastosowanie znajdzie art. 23¹ Kodeksu pracy.

Z powyższym twierdzeniem nie zgodził się Organ podatkowy (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 15 listopada 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.539.2022.1.MK oraz analogicznie dwie przytoczone powyżej interpretacje):

„Analizowanego zwrotu kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z przejęciem pracowników nie można uznać za rekompensatę wydatków związanych z tym, że Wnioskodawca zaspokoił określone uprawnienia przenoszonych pracowników. Stanowi on bowiem formę wynagrodzenia za działanie Wnioskodawcy, tj. uwolnienie od zobowiązań wynikających z zatrudniania przeniesionych pracowników. W niniejszym przypadku istnieje więc bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (zwrotem kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę). (…)

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że okoliczność, że przepisy Kodeksu pracy regulują kwestie związane z przejęciem zakładu pracy nie przesądza o tym, że zwrot przez poniesionych przez Wnioskodawcę Kosztów Przejęcia Pracowników jest czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (…).

W związku z powyższym przejście z ... na rzecz Wnioskodawcy zakładu pracy, w rozumieniu art. 23¹, nie może kwalifikować danej czynności jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, bądź niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Kwestie dotyczące zasad opodatkowania VAT określonych czynności rozstrzyga bowiem powołana ustawa o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, z uwagi na przywołane regulacje oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że poniesiony przez Wnioskodawcę Koszt Przejęcia Pracowników i związany z tym zwrot kosztów przez....na rzecz Wnioskodawcy stanowi odpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT”.

W świetle powyższych argumentów należy uznać zatem, że czynność przejęcia przez A zobowiązań wobec pracowników będzie stanowić usługę, w rozumieniu Ustawy VAT, oraz będzie mieć charakter odpłatny.

Ad 3. Działanie w charakterze podatnika

W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 Ustawy VAT.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w Ustawie VAT ma zatem charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność gospodarczą.

Należy wskazać, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy zostanie dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze. Jak podkreśla się w komentarzach, „kształtuje to zupełnie fundamentalną zasadę systemu podatku VAT, jaką jest to, iż nie zawsze transakcja dokonywana przez osobę będącą podatnikiem będzie podlegała opodatkowaniu. Będzie opodatkowana tylko wówczas, gdy podmiot jej dokonujący działa właśnie w charakterze podatnika” – T. Michalik [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVII, 2024, art. 5.

W konsekwencji, konieczne jest ustalenie, czy przejęcie zobowiązań pracowników (w następstwie przejścia zakładu pracy na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy oraz na mocy porozumień trójstronnych), w ramach którego Nowy Pracodawca otrzyma od Dotychczasowego Pracodawcy określone wynagrodzenie, dokonane będzie przez Nowego Pracodawcę jako działającego w charakterze podatnika VAT. Konieczne jest ustalenie czy Nowy Pracodawca działał będzie jako podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą taką jak np. działalność o charakterze producenckim, handlowym czy usługowym.

W stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym opisanym w złożonym wniosku nastąpi przejęcie zobowiązań wobec przenoszonych pracowników. Co prawda nastąpi przejście pracowników do nowego zakładu pracy w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy, niemniej jednak nie zmienia to faktu, że operacja ta wykonana zostanie dobrowolnie. Źródłem przejęcia pracowników jest porozumienie – umowa, a prawo (Kodeks pracy) reguluje jedynie pewne elementy tego przejęcia – sposób i skutki). Również w przypadku przejęcia zobowiązań pracowników na mocy porozumień trójstronnych – działanie to jest dobrowolne oraz wynika z umowy.

Co najistotniejsze, transakcja przejęcia zobowiązań pracowniczych będzie oczywiście związana ze sferą aktywności gospodarczej. Gdyby przecież nie prowadzenie działalności gospodarczej (w tym zatrudnianie pracowników), to nie doszłoby do przejęcia zobowiązań wobec pracowników (w związku z przejęciem zakładu pracy w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy oraz na mocy porozumień trójstronnych). I odwrotnie, istnienie i przejęcie zobowiązań wobec zatrudnianych pracowników jest przejawem prowadzenia działalności gospodarczej. Nie można więc uznać, że przejęcie zobowiązań wobec pracowników, przebiegać będzie poza sferą aktywności gospodarczej Wnioskodawców.

Trzeba także zaznaczyć, iż okoliczność, że do opisanej czynności przejęcia zobowiązań dojdzie w związku z przejściem zakładu pracy – a to w trybie przepisów Kodeksu pracy czy na mocy porozumień trójstronnych, nie może w żadnym stopniu być przesłanką, która mogłaby wykluczać tę czynność z zakresu przedmiotowego Podatku VAT.

Przesądza to wprost art. 8 ust. 1 pkt 3 Ustawy VAT, w myśl którego nawet gdyby usługa była świadczona zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa, to taka usługa mieściłaby się w zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle powyższego, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że Nowy Pracodawca przejmując zobowiązania wobec przenoszonych pracowników (w związku z przejęciem zakładu pracy, w trybie art. 23¹ Kodeksu Pracy, oraz na mocy porozumień trójstronnych), działał będzie w charakterze podatnika. W rezultacie, transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu Podatkiem VAT i powinna zostać udokumentowana fakturą VAT.

Prawo do odliczenia Podatku VAT z faktur dokumentujących rozliczenia dokonane pomiędzy Wnioskodawcami (pytanie nr 2)

Zgodnie z generalną i podstawową zasadą Podatku VAT, wyrażoną w art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 Ustawy VAT.

Zgodnie z kolei z art. 86 ust. 2 pkt 1a Ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika prawo podatnika do rozliczenia podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik Podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepisy Ustawy VAT nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Związek bezpośredni występuje wtedy, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. O związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podatnika, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 Ustawy VAT.

Jak to już zostało wskazane w uzasadnieniu dotyczącym pytania nr 1, czynność przejęcia poszczególnych zobowiązań wobec pracowników i dokonanie w związku z tym rozliczenia (a to w następstwie przejścia zakładu pracy na A na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy oraz na mocy porozumień trójstronnych) jest czynnością opodatkowaną Podatkiem VAT. Czynność przejęcia zobowiązań zostanie udokumentowana fakturami. Spółka otrzyma faktury, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy VAT, z których będzie wynikała kwota podatku naliczonego. Spółka będzie zatem uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, tj. z faktur dokumentujących rozliczenia dokonane pomiędzy A a Spółką.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, nabycie przez Spółkę usług przejęcia zobowiązań pracowniczych jest związane z działalnością gospodarczą Spółki. Tym samym, nabywane usługi będą związane z działalnością opodatkowaną. Jednocześnie, nabycie przez Spółkę przedmiotowych usług nie spełnia określonych w art. 88 Ustawy VAT przesłanek uniemożliwiających odliczenie podatku naliczonego.

Podsumowując, wynagrodzenie należne A od Spółki z tytułu rozliczeń związanych z transferem zobowiązań pracowniczych wskazanych w pkt 1-9, dokonywane w następstwie przejścia zakładu pracy na A, na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy oraz w następstwie zawartych porozumień trójstronnych (w przypadku kadry menedżerskiej), stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług wykonanych przez A na rzecz Spółki, podlegające opodatkowaniu Podatkiem VAT (pytanie nr 1).

Ponadto Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia Podatku VAT z faktur dokumentujących rozliczenia dokonane pomiędzy Wnioskodawcami ze wskazanego wyżej tytułu (pytanie nr 2).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

·w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

·świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że:

W wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 TSUE przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału.

TSUE, w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, stwierdził, że:

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, na które powołują się również Zainteresowani, w którym Trybunał zauważył, iż czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Zatem, w dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Przy czym, nie jest wymagane aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

W ramach wdrożenia nowego modelu współpracy w ramach Grupy 1 stycznia 2024 r. nastąpił transfer części dotychczasowych pracowników Spółki do A – Nowego Pracodawcy. Transfer pracowników (innych niż kadra menedżerska) został przeprowadzony na podstawie art. 23¹ ustawy Kodeks pracy, jako przejście części zakładu pracy na innego pracodawcę. Z kolei transfer pracowników kadry menedżerskiej został przeprowadzony na podstawie porozumień trójstronnych (pracownik – Spółka – Nowy Pracodawca).

W związku z przejściem zakładu pracy na Nowego Pracodawcę, pracownicy zachowali wszystkie uprawnienia nabyte w Spółce, tj. u dotychczasowego pracodawcy, wynikające z przepisów powszechnie obowiązujących oraz powstałe na mocy umów pomiędzy Spółką a poszczególnymi pracownikami.

W wyniku przeniesienia pracowników, A dobrowolnie przejęła zobowiązania ciążące dotychczas na Spółce jako pracodawcy, a dotyczące przenoszonych pracowników, powstałe do dnia przejścia zakładu pracy. Przejęte przez A zobowiązania związane z prawami/przywilejami pracowników, nabytymi podczas ich zatrudnienia w Spółce, dotyczą m.in. następujących obszarów:

1)obciążenia za przyznane, darmowe akcje związane z uczestnictwem pracowników w programie akcji pracowniczych (...) (darmowe akcje przyznawane są pracownikom po okresie 3 lat od momentu, w którym pracownik przystąpił do programu akcjonariatu pracowniczego);

2)obciążenia za akcje przyznane w ramach programu (…) – akcje dla kadry menedżerskiej (przyznawane po upływie czasu, określonego w umowie, od momentu, w którym pracownik przystąpił do programu akcjonariatu pracowniczego);

3)punkty lojalnościowe (…) (po 3 latach od momentu, w którym pracownik został objęty programem lojalnościowym, wypłacana jest premia pieniężna);

4)nagrody jubileuszowe – wypłacane za każde przepracowane 5 lat;

5)premie dla pracowników – niewypłacone, należne za okres do 2023 r.;

6)premie dla zarządu – niewypłacone, należne za okres do 2023 r.;

7)niewykorzystane dni urlopu pracowników na dzień przejścia zakładu;

8)statystyczna rezerwa na odprawy emerytalne i rentowe;

9)punkty cafeteria (my benefit) – faktura jest wystawiana w momencie wykorzystania punktów przez pracowników.

W zależności od danego obszaru zobowiązań, w praktyce u A w różnym horyzoncie czasowym, dojdzie do zmaterializowania się kosztów związanych z przejęciem zobowiązań pracowniczych, do których przejęci pracownicy nabyli prawa w wyniku łączącego ich stosunku pracy, jeszcze ze Spółką.

W oparciu o charakter przejmowanych zobowiązań w danym obszarze oraz związany z tym horyzont czasowy powstania kosztów u A, strony uzgodniły następujące warunki rozliczeń związane z transferem ww. zobowiązań pracowniczych:

·Ad 1), 2) i 3) – A obciąży Spółkę proporcjonalnie do okresu zatrudnienia pracowników w danym 3 letnim okresie;

·Ad 4) – A obciąży Spółkę poprzez jednorazowe rozliczenie, na podstawie kwoty rezerwy wyliczonej na dzień 31 grudnia 2023 r.;

·Ad 5), 6) – wypłata premii nastąpi przez A, a następnie A wystawi fakturę na Spółkę;

·Ad 7), 8) – A obciąży Spółkę jednorazowym rozliczeniem, na podstawie kwoty rezerwy, wyliczonej na dzień 31 grudnia 2023 r.;

·Ad 9) – A obciąży Spółkę poprzez jednorazowe rozliczenie, na podstawie wysokości zobowiązania ustalonego na dzień 1 stycznia 2024 r.

Pozycje obciążeń, których wartość można na ten moment oszacować dotyczą pkt 5, 6, 7. Natomiast pozostałe obciążenia zmaterializują się dopiero w przyszłości u A, tym samym ich dokładna wartość nie jest znana Spółce na moment przejścia zakładu pracy.

W związku z powyższym, Spółka zostanie obciążona kwotą z tytułu rozliczeń związanych z transferem zobowiązań pracowniczych i wydatki te nie zostaną jej w jakikolwiek sposób zwrócone.

Dokumentami, na podstawie których Spółka dokona zapłaty z tytułu rozliczeń w ramach transferu zobowiązań pracowniczych, będą faktury, jak i wcześniej zawarte porozumienie między Spółką a Nowym Pracodawcą.

Poniesione przez Spółkę wydatki, na podstawie przedmiotowych faktur, związane są z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi VAT oraz nie występują przesłanki określone w art. 88 ustawy, uniemożliwiające odliczenie podatku naliczonego w tym zakresie.

Zobowiązanie z tytułu ww. rozliczeń w ramach transferu zobowiązań pracowniczych zostanie wypłacone ze środków finansowych Spółki (tj. zapłata nastąpi z należącego do Spółki rachunku bankowego). Przejście części zakładu pracy nie stanowi przejścia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

W pierwszej kolejności wątpliwości Zainteresowanych dotyczą wskazania, czy wynagrodzenie należne A od Spółki z tytułu rozliczeń, związanych z transferem zobowiązań pracowniczych, wskazanych w pkt 1-9, dokonywane w następstwie przejścia zakładu pracy na A, na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy oraz w następstwie porozumień trójstronnych (w przypadku kadry menedżerskiej), stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług wykonanych przez A na rzecz Spółki, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że aby ustalić opodatkowanie danej czynności, dokonanej w zamian za wynagrodzenie, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wpłacającego (Spółkę).

W niniejszej sprawie, w związku z transferem z dniem 1 stycznia 2024 r. części dotychczasowych pracowników Spółki do Nowego Pracodawcy doszło do przejścia na Nowego Pracodawcę pracowników (innych niż kadra menedżerska) oraz, na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy, wstąpienia Nowego Pracodawcy w stosunek pracy łączący uprzednio Spółkę z pracownikami (innymi niż kadra menadżerska). Z kolei transfer pracowników kadry menedżerskiej został przeprowadzony na podstawie porozumień trójstronnych (pracownik – Spółka – Nowy Pracodawca). W związku z powyższym, pracownicy zachowali wszystkie uprawnienia nabyte w Spółce, tj. u dotychczasowego pracodawcy, wynikające z przepisów powszechnie obowiązujących oraz powstałe na mocy umów pomiędzy Spółką a poszczególnymi pracownikami. Wskazali Państwo, że Nowy Pracodawca dobrowolnie przejął zobowiązania ciążące dotychczas na Spółce jako pracodawcy, a dotyczące przenoszonych pracowników (tj. obciążenia za przyznane, darmowe akcje związane z uczestnictwem pracowników w programie akcji pracowniczych, obciążenia za akcje przyznane w ramach programu LTI, punkty lojalnościowe, nagrody jubileuszowe, premie dla pracowników, premie dla zarządu, niewykorzystane dni urlopu pracowników na dzień przejścia zakładu, statystyczna rezerwa na odprawy emerytalne i rentowe, punkty cafeteria), powstałe do dnia przejścia zakładu pracy. Przy czym, w zależności od danego obszaru ww. zobowiązań, zmaterializowanie się kosztów związanych z przejęciem zobowiązań pracowniczych przez nowego Pracodawcę, nastąpi w różnym horyzoncie czasowym.

W konsekwencji, analizowany zwrot kosztów pracowniczych poniesionych przez Nowego Pracodawcę w związku z przejęciem pracowników stanowi/będzie stanowić formę wynagrodzenia za działanie Nowego Pracodawcy, tj. wyrażenie zgody na przejęcie zobowiązań wynikających z zatrudniania przeniesionych pracowników, na podstawie transferu pracowników (innych niż kadra menadżerska) oraz zawartych porozumień trójstronnych (pracownik – Spółka – Nowy Pracodawca).

Wypłata kosztów związanych z przejęciem zobowiązań pracowniczych na podstawie transferu pracowników (innych niż kadra menadżerska) oraz zawartych porozumień trójstronnych (pracownik – Spółka – Nowy Pracodawca) nastąpi za zgodą obu stron. Umowa łącząca Spółkę z Nowym Pracodawcą oraz porozumienia trójstronne (pracownik – Spółka – Nowy Pracodawca) mają niewątpliwie charakter zobowiązaniowy. Nowy Pracodawca zgadza się na przejęcie pracowników i w zamian za otrzymane od Spółki wynagrodzenie zobowiązuje się do pokrycia wszelkich kosztów pracowniczych. W niniejszym przypadku istnieje/będzie istniał więc bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym przez Nowego Pracodawcę wynagrodzeniem (zwrotem kosztów poniesionych przez Nowego Pracodawcę) otrzymanym od Spółki. Przejęcie ww. zobowiązań, za co Nowy Pracodawca otrzymał/otrzyma określoną kwotę pieniężną, należy traktować jako wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest/będzie przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że na podstawie art. 23¹ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm. ), zwanej dalej „Kodeksem pracy”:

Zgodnie z art. 23¹ § 2 Kodeksu pracy:

Stosownie do art. 23¹ § 3 Kodeksu pracy:

Na podstawie art. 23¹ § 4 Kodeksu pracy:

W myśl art. 23¹ § 5 Kodeksu pracy:

Zgodnie z art. 23¹ § 6 Kodeksu pracy:

Należy zauważyć, że okoliczność, iż przepisy Kodeksu pracy regulują kwestie związane z przejęciem zakładu pracy nie przesądza o tym, że zwrot przez Spółkę poniesionych przez Nowego Pracodawcę kosztów przejęcia pracowników jest czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przeniesienie pracowników Spółki (innych niż kadra menadżerska) w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy nastąpiło w związku z zawartą przez Spółkę z Nowym Pracodawcą umową dotyczącą transferu pracowników. Spółka i Nowy Pracodawca na mocy zawartej umowy zobowiązali się do pokrycia wszelkich kosztów związanych z roszczeniami przenoszonych pracowników i zobowiązanie to wynika również z art. 23¹ Kodeksu pracy.

Zatem, zawarta przez strony umowa dotycząca transferu pracowników (innych niż kadra menadżerska) przewiduje odpłatność, gdyż Spółka na mocy zawartej umowy zobowiązała się do pokrycia zobowiązań pracowniczych, na które składają się obciążenia za przyznane, darmowe akcje związane z uczestnictwem pracowników w programie akcji pracowniczych, obciążenia za akcje przyznane w ramach programu LTI, punkty lojalnościowe, nagrody jubileuszowe, premie dla pracowników, premie dla zarządu, niewykorzystane dni urlopu pracowników na dzień przejścia zakładu, statystyczna rezerwa na odprawy emerytalne i rentowe, punkty cafeteria. Wynagrodzenie, które otrzymał/otrzyma Nowy Pracodawca, na podstawie zawartej przez strony umowy, stanowi/będzie stanowić zatem formę wynagrodzenia za umownie uzgodnione zobowiązanie pomiędzy Spółką a Nowym Pracodawcą.

W konsekwencji, z uwagi na przywołane regulacje oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że zwrot przez Spółkę ww. zobowiązań pracowniczych na rzecz Nowego Pracodawcy, stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem (przejęcie zobowiązań wynikających z zatrudniania przeniesionych pracowników) a otrzymanym wynagrodzeniem (zwrotem poniesionych kosztów pracowniczych), które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 1.

Podsumowując, wynagrodzenie należne A (Nowemu Pracodawcy) od Spółki z tytułu rozliczeń, związanych z transferem zobowiązań pracowniczych, wskazanych w pkt 1-9, dokonywane w następstwie przejścia zakładu pracy na A, na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy oraz w następstwie porozumień trójstronnych (w przypadku kadry menedżerskiej), stanowi/będzie stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług wykonanych przez A (Nowego Pracodawcę) na rzecz Spółki, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1jest prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Zainteresowanych dotyczą określenia, czy w przypadku potwierdzenia stanowiska Wnioskodawców w pytaniu nr 1 oraz uznaniu przedmiotowego zdarzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia Podatku VAT z faktur dokumentujących rozliczenia dokonane pomiędzy Wnioskodawcami ze wskazanego wyżej tytułu.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, w myśl którego:

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, stosownie do którego:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast według przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wnioskodawcy wskazali w opisie sprawy, iż nie występują przesłanki określone w art. 88 ustawy, uniemożliwiające odliczenie podatku naliczonego w tym zakresie.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawcy są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. Zainteresowani wskazali również, że poniesione przez Spółkę wydatki, na podstawie faktur dokumentujących poniesione wydatki z tytułu rozliczeń, związanych z transferem zobowiązań pracowniczych, związane są z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Dodatkowo, jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, wynagrodzenie należne A (Nowemu Pracodawcy) od Spółki z tytułu rozliczeń, związanych z transferem zobowiązań pracowniczych, wskazanych w pkt 1-9, dokonywane w następstwie przejścia zakładu pracy na A, na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy oraz w następstwie porozumień trójstronnych (w przypadku kadry menedżerskiej), stanowi/będzie stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług wykonanych przez A (Nowego Pracodawcę) na rzecz Spółki, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zarówno w przepisach ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Należy przy tym zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do niej nie przewidują zwolnienia od podatku dla ww. usług dotyczących rozliczeń związanych z transferem zobowiązań pracowniczych, w konsekwencji są/będą opodatkowane według stawki VAT właściwej dla tychże usług.

Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wydatki z tytułu rozliczeń, związanych z transferem zobowiązań pracowniczych, związane są z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT..

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są/będą spełnione i Spółka ma/będzie miałaprawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z rozliczeniami w ramach transferu ww. zobowiązań pracowniczych.

Ad 2.

Podsumowując, Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących rozliczenia dokonane pomiędzy Spółką a Nowym Pracodawcą ze wskazanego wyżej tytułu, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (stanu faktycznego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(...) Spółka Akcyjna (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).