Interpretacja indywidualna z dnia 13 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDWP.4011.79.2024.2.ŁZ

Ulga Abolicyjna.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 czerwca 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy warunków stosowania ulgi abolicyjnej.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 czerwca 2024 r. (wpływ 26 czerwca 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan marynarzem i pracuje Pan na statku, który pływa po Oceanie Spokojnym. Statek należy do zagranicznego armatora. Z tytułu pracy na tym statku gdzie jest Pan zatrudniony jako informatyk korzysta Pan z ulgi abolicyjnej i de facto zgodnie z przepisami nie płaci Pan żadnego podatku dochodowego w Polsce. Jest to Pana jedyne źródło dochodu. Oprócz tego posiada Pan nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Na statku spędza Pan bardzo dużo czasu, ale dom i rodzinę posiada Pan w Polsce i w Polsce wysyła roczne rozliczenie podatkowe do Urzędu Skarbowego. Podatku jednak Pan nie płaci z tytułu ulgi abolicyjnej z tytułu pracy na statku.

Jednocześnie w Polsce posiada Pan mieszkanie które będzie Pan wynajmował. Będzie Pan płacił zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 8,5% ponieważ w chwili obecnej nie ma już prawa wyboru innej stawki. Obawia się Pan, że otrzymywanie pieniędzy z tytułu najmu wpłynie w negatywny sposób na możliwość korzystania z ulgi abolicyjnej z tytułu pracy na statku.

Uzupełnienie zdarzenia przyszłego

Według Pana wynagrodzenie za pracę wykonywaną na statku morskim w transporcie międzynarodowym byłoby opodatkowane według metody proporcjonalnego odliczenia, ale w tym konkretnym przypadku w ogóle nie jest opodatkowane ponieważ korzysta Pan z ulgi abolicyjnej i cały dochód osiągany z pracy na statku jest zwolniony z opodatkowania.

Przepis art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miałby do Pana zastosowanie lecz do tej pory osiągał Pan wyłącznie zarobki za pracę na statku w transporcie międzynarodowym i z tego tytułu korzystał Pan z ulgi abolicyjnej i cały dochód osiągany z pracy na statku był zwolniony z opodatkowania.

Dochody uzyskiwane są przez Pana wyłącznie z Wielkiej Brytanii i z całą pewnością nie są uzyskiwane z żadnego kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową.

Najem nie jest wykonywany w ramach działalności gospodarczej.

Pytanie

Czy wynajmowanie mieszkania w Polsce i płacenie 8,5% stawki z tego tytułu uniemożliwia korzystanie z ulgi abolicyjnej za pracę u obcego armatora na statku?

Pana stanowisko w sprawie

Zasady wynajmu mieszkań bardzo często się zmieniają. W chwili obecnej można zapłacić podatek ryczałtowy według stawki 8,5% jeżeli przychody nie przekraczają 100 000 zł rocznie oraz 12% od przychodów przekraczających 100 000. Ze względu na niską kwotę jaką będzie Pan osiągał z tytułu najmu mieszkania przez cały rok będzie Pan płacił 8,5% z tytułu wynajmu mieszkania.

Oprócz tego na koniec roku złoży Pan stosowny PIT rozliczając zryczałtowany podatek dochodowy od wynajmu mieszkania.

Jednocześnie nie utraci Pan prawa do ulgi abolicyjnej z tytułu pracy na statku ponieważ praca ta rozliczana jest według skali i dodatkowo korzysta z ulgi abolicyjnej.

Sam fakt płacenia zryczałtowanego podatku z tytułu wynajmu mieszkania nie wpływa w żaden sposób na rozliczanie wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę na statku i korzystania z ulgi abolicyjnej która przez cały czas będzie Panu przysługiwała

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie warunków stosowania ulgi abolicyjnej jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy:

Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy:

Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy:

W myśl art. 4a ww. ustawy:

W opisie wniosku wskazał Pan, że jest Pan marynarzem i pracuje na statku który pływa po Oceanie Spokojnym. Statek należy do zagranicznego armatora. Dochody uzyskiwane są przez Pana wyłącznie z Wielkiej Brytanii. Przepisy art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miałyby do Pana zastosowanie, lecz do tej pory osiągał Pan wyłącznie zarobki za pracę na statku w transporcie międzynarodowym i z tego tytułu korzystał Pan z ulgi abolicyjnej. Cały dochód osiągany z pracy na statku był zwolniony z opodatkowania.

Posiada Pan nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Jednocześnie w Polsce posiada Pan mieszkanie, które będzie Pan wynajmował i płacił zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 8,5%. Najem nie jest wykonywany w ramach działalności gospodarczej.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Dochody uzyskane z pracy w Wielkiej Brytanii

W przypadku dochodów uzyskanych w Wielkiej Brytanii należy zastosować Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisaną w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840), dalej: Konwencja polsko-brytyjska.

Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Wielka Brytania notyfikowały ww. Konwencję polsko-brytyjską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Wielkiej Brytanii dzień 1 października 2018 r.

Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI. Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1370), natomiast wspólne stanowisko Polski i Wielkiej Brytanii zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 11 października 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2253).

Na podstawie art. 14 ust. 1 tej Konwencji:

Na podstawie art. 14 ust. 2 ww. Konwencji polsko-brytyjskiej:

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Wielkiej Brytanii. W takim przypadku, dochód ten może być opodatkowany zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Przyjmując zatem za Panem, że w przedstawionym zdarzeniu dochody uzyskiwane są przez Pana wyłącznie z Wielkiej Brytanii, uznać należy, że Pana wynagrodzenia podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 ww. Konwencji polsko-brytyjskiej, czyli w państwie Pani miejsca zamieszkania, tj. w Polsce oraz w państwie, w którym praca była wykonywana, tj. w Wielkiej Brytanii. W konsekwencji do dochodów uzyskanych z pracy w Wielkiej Brytanii zastosowanie znajduje art. 14 ust. 1 Konwencji polsko-brytyjskiej, co oznacza, że podlegały one opodatkowaniu zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w Polsce z zastosowaniem właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania.

W kontekście powyższego wyjaśnić należy, że art. 22 ust. 2 pkt a) Konwencji polsko-brytyjskiej został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

Zgodnie z tym przepisem:

Zatem, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Zjednoczone Królestwo wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Zjednoczonego Królestwa), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w Zjednoczonym Królestwie.

Wobec powyższego do dochodów, które uzyskał Pan z tytułu pracy w Wielkiej Brytanii, zastosowanie ma metoda proporcjonalnego zaliczenia.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 27 ust. 9a ww. ustawy:

Zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik, który osiąga dochody z pracy najemnej za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Opodatkowanie dochodów z najmu

W ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.): wskazane zostały poszczególne źródła przychodów oraz sposoby opodatkowania dochodów z każdego z tych źródeł.

Według przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są, określone w art. 10 ust. 1:

• pozarolnicza działalność gospodarcza (wskazana w pkt 3);
• najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (wskazane w pkt 6).

Zgodnie z postanowieniami art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W świetle art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Zgodnie z art. 6 ust. 1a tej ustawy:

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym:

Ulga Abolicyjna

Pan wątpliwości budzi kwestia, czy otrzymywanie pieniędzy z tytułu najmu nieruchomości wpłynie w negatywny sposób na możliwość korzystania z ulgi abolicyjnej z tytułu pracy.

Przystępując do oceny możliwości zastosowania przez Pana ulgi abolicyjnej w pierwszej kolejności wskazać należy, że  dotyczące tzw. ulgi abolicyjnej zawarte zostały w treści art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 27g ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Stosownie do art. 27g ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 27g ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Natomiast w myśl art. 27g ust. 3 ustawy:

W myśl art. 27g ust. 4 ustawy:

Stosownie do art. 27g ust. 5:

Z treści ww. uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Aby prawidłowo wypełnić zapis ustawy w pierwszej kolejności odlicza się kwotę podatku zapłaconego za granicą, a dopiero w następnej kolejności można skorzystać z przysługującego uprawnienia wprowadzonego do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 27g, czyli tzw. ulgi abolicyjnej.

Ulga abolicyjna – jak wynika z uregulowania art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ww. ustawy (a więc również przy uwzględnieniu zapisów zawartych w ust. 9 lub 9a tego przepisu), pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Z dyspozycji art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dla potrzeb określenia wysokości ww. ulgi należy przyjmować podatek obliczony zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a ww. ustawy, tj. według schematu: od łącznej sumy dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce (uzyskanych ze źródeł położonych w kraju i poza granicami kraju lub też uzyskanych tylko za granicą) oblicza się podatek według skali podatkowej i dokonuje stosownych odliczeń podatku dochodowego zapłaconego w obcym państwie.

Ponadto, należy podkreślić, że prawo do ulgi abolicyjnej przysługuje w każdej sytuacji, kiedy do dochodów uzyskanych za granicą ma zastosowanie – zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania – metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas gdy umowa jest zawarta) bez znaczenia jest, czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

Jednocześnie, w związku z nowelizacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość ulgi abolicyjnej od 1 stycznia 2021 r. podlega limitowaniu. Podatnicy mający prawo do tej preferencji nadal mogą ją stosować, ale wyłącznie w wysokości wynikającej z przepisu. Limit ten nie obowiązuje jednak w odniesieniu do dochodów osiąganych poza terytorium Polski m.in. ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, z umowy zlecenia i umowy o dzieło, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Określenie „terytorium lądowe państw” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią Objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r. dotyczących zasad stosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 6 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1776) przewiduje, że Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i  morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro podlega Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, i uzyskuje dochody z pracy najemnej w Wielkiej Brytanii – zgodnie z Konwencją MLI – metoda proporcjonalnego odliczenia i dochody te nie zostały uzyskane w krajach i na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – może Pan dokonać odliczenia ww. ulgi abolicyjnej.

Uzyskiwane przez Pana przychody z najmu nieruchomości opodatkowanego ryczałtem nie mają wpływu na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Dodatkowe informacje

Końcowo wskazać należy, iż przedmiotem interpretacji indywidualnej, była zgodnie z treścią wniosku, wyłącznie ocena Pana stanowiska w zakresie możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej bez ograniczenia kwotowego. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o sposobie opodatkowania otrzymywanych przez Pana wynagrodzeń na tle konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Okoliczność opodatkowania Pana dochodu przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego stanowiła element opisanego zdarzenia i nie podlegała ocenie w ramach interpretacji.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).