Interpretacja indywidualna z dnia 13 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.288.2024.4.RM

Opodatkowanie dostawy urządzenia.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

• nieprawidłowe w zakresie pytania 1 i 2 oraz
• prawidłowe w zakresie pytania 3 i 4.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 czerwca 2024 r., za pośrednictwem ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z 3 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia miejsca opodatkowania świadczeń realizowanych na rzecz Klienta, braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz uznania Spółki za podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 30 lipca 2024 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 30 lipca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Norwegii. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest (…). Spółka zarejestrowana jest w Polsce dla celów podatku od towarów i usług jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca został zaangażowany w montaż i produkcję (...) w Polsce. Spółka zawarła umowę na dostawę z podmiotem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, czynnym podatnikiem VAT (dalej: „Kontrahent” lub „Klient”). Przedmiotem umowy jest dostawa maszyny i świadczenie usług z tym związanych. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegają na dostawie towaru oraz wsparciu przy uruchomieniu i serwisie w całym cyklu życia urządzenia ((...)).

W transakcji bierze udział również podwykonawca z siedzibą na terytorium Polski, będący czynnym podatnikiem VAT (dalej: „Podwykonawca”), który dostarcza towary do Wnioskodawcy, które są następnie transportowane na rzecz Klienta.

Transakcja składa się z następujących etapów:

1)Nabycie towarów (komponentów)

• Wnioskodawca zamawia komponenty z całego świata (Norwegii, UE, Azji i innych);
• Niektóre z komponentów są wysłane do Norwegii przed ich wysyłką do Polski;
• Inne komponenty są wysyłane bezpośrednio do Polski;

2)Montaż wykonywany przez Podwykonawcę

• Początkowa dostawa jest realizowana przez Podwykonawcę (który dostarczy stal).
• Podwykonawca montuje komponenty w przenośny generator (...) (wielkości kontenera transportowego).
• Prace te wykonywane są wyłącznie w siedzibie Podwykonawcy, tj. w Polsce.
• Zakres prac wykonywanych przez Podwykonawcę obejmuje:

· Prace inżynieryjne związane z tworzeniem rysunków produkcyjnych i modeli 3D;

· Zaopatrzenie w surowce;

· Zarządzanie projektem i kontrola dokumentów;

· Budowa niektórych części, tj. zbiorników ciśnieniowych i rurociągów;

· Instalacja wszystkich komponentów;

· Testowanie systemu;

· Transport systemu do siedziby klienta końcowego w Polsce;

· Uruchomienie i instalacja na miejscu u Klienta (ten element na dzień składania wniosku nie jest pewny i nie został zakontraktowany).

3)Dostawa

• Wnioskodawca dostarcza generator do odbiorcy końcowego (przy pomocy Podwykonawcy);
• Transport jest wykonywany na warunkach Incoterms DDP;
• Instalacja maszyny u odbiorcy końcowego nie jest realizowana przez Wnioskodawcę i przez Podwykonawcę. Należy jednak zastrzec, że Wnioskodawca najprawdopodobniej będzie wspomagał Klienta w instalacji (jednakże ten etap nie jest jeszcze zakontraktowany). Instalacja będzie realizowana przy pomocy podwykonawców. Aktualnie brak jest informacji, czy odbiorca końcowy zdecyduje się na wsparcie Wnioskodawcy w tym zakresie. Jeżeli tak, prace instalacyjne będą zrealizowane przy pomocy podwykonawców.

W ramach działalności prowadzonej w Polsce, Spółka jest zaangażowana w montaż i produkcję (...).

Spółka nie jest właścicielem nieruchomości położonych w Polsce, w szczególności powierzchni magazynowych, ani biurowych. Spółka nie korzysta z takich powierzchni na podstawie umowy zwartej z innym podmiotem, w szczególności umowy najmu lub dzierżawy. Spółka nie zatrudnia w Polsce pracowników, jak również nie dysponuje zapleczem technicznym na terytorium Polski.

Spółka nie zamierza w przyszłości organizować zaplecza technicznego i kadrowego na terytorium Polski.

Spółka będzie dokonywać importu towarów w celu ich dalszego przetworzenia u partnera.

Spółka nie wyznaczyła w Polsce żadnych osób do obsługi jej działalności, które związane byłyby ze Spółką stosunkiem zależności (np. umową o pracę, umową zlecenia itp.). W szczególności Spółka nie posiada ani przedstawicieli handlowych ani przedstawicieli umocowanych do zawierania umów w jej imieniu lub osób uprawnionych do negocjowania kontraktów. Spółka nie przewiduje oddelegowania personelu Spółki na terytorium Polski w celu nadzorowania prawidłowości realizowanych dostaw towarów. W Polsce nie przebywają i nie będą stale przebywały osoby upoważnione do reprezentowania Spółki. W szczególności należy przy tym wskazać, że żaden z członków zarządu, menedżerów, pracowników lub współpracowników Spółki nie będzie stale albo przez dłuższy okres czasu przebywał w Polsce.

Spółka zamierza wykonywać czynności związane z prowadzoną działalnością (tj. zaopatrzenie, obsługa klienta, księgowość oraz czynności o podobnym charakterze) na terytorium Norwegii. Również czynności związane z podejmowaniem strategicznych decyzji związanych z działalnością Spółki oraz decyzji dotyczących działalności w Polsce (tj. podejmowanie decyzji biznesowych, działania sprzedażowe) będą wykonywane z terytorium Norwegii. Czynności związane z negocjacjami i zawieraniem umów także będą wykonywane na terytorium Norwegii. Z terytorium Norwegii są też składane i zawierane zamówienia na dostawę towarów i usług od dostawców, a także kształtowana jest polityka Spółki w zakresie jej podstawowej działalności.

Działalność Spółki na terytorium Polski będzie związana z dostawą gotowego generatora (...) do podmiotu mającego siedzibę w Polsce. Wnioskodawca będzie również odpowiedzialny za wykonanie montażu dostarczonego generatora (...). Co też istotne, Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz odbiorcy generatora usługę serwisowania urządzenia przez cały okres jego eksploatacji.

Spółka nabywa w Polsce usługi na potrzeby swojej działalności i są to usługi inżynieryjne, produkcyjne, testowe i instalacyjne, związane z produkcją generatora (...). Spółka nabywa na terytorium Polski również towary niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej.

Całkowity okres prac związanych z realizowanym projektem przekroczy 12 miesięcy.

W uzupełnieniu wniosku, udzielili Państwo następujących odpowiedzi:

1)Od kiedy Spółka jest zarejestrowana na terytorium Polski dla celów VAT (prosimy podać datę) oraz w związku z wykonywaniem jakich czynności dokonała tej rejestracji?

Spółka została zarejestrowana do celów VAT w Polsce od (…) r. Spółka dokonała rejestracji w Polsce ze względu na planowane nabycia wewnątrzwspólnotowe towarów na terytorium Polski.

2)Czy Spółka jest zarejestrowana na terytorium Polski jako podatnik VAT UE?

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE w Polsce.

3)Na czym polega, jakich konkretnie świadczeń dotyczy działalność Spółki w kraju siedziby i czy to są świadczenia tożsame z świadczeniami wykonywanymi przez Spółkę w Polsce?

Działalność Spółki w Norwegii polega na produkcji (...) poprzez (...). Jest to również produkt, który Spółka dostarcza swojemu klientowi w Polsce.

4)W jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej (należy ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Spółka prowadzi działalność w Norwegii np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby Spółka posiada własne powierzchnie magazynowe, ogólnie jakie zasoby osobowe i techniczne, Spółka posiada w kraju siedziby, w jaki sposób wykorzystuje itp.)?

Spółka posiada różne departamenty: badań i rozwoju, technologii, zaopatrzenia, produkcji, sprzedaży, finansów, HR i marketing. Spółka w Norwegii ma biuro i laboratorium do prowadzenia badań oraz produkcji (...). Większość personelu Spółki ma wykształcenie inżynieryjne, a także wykształcenie w HR, marketingu i finansach.

5)Czy Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi oraz technicznymi/rzeczowymi Podwykonawcy wykorzystywanymi do realizacji świadczenia na Państwa rzecz, w tym należy wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana?

Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi oraz technicznymi/ rzeczowymi Podwykonawcy.

6)Czy Spółka ma wpływ na to jaka część zasobów osobowych oraz technicznych/ rzeczowych Podwykonawcy realizuje świadczenia na rzecz Spółki, czy Spółka ma wpływ na czas pracy zasobów osobowych Podwykonawcy, czy Spółka ma wpływ, które zasoby osobowe Podwykonawcy mają realizować świadczenia?

Spółka nie ma wpływu na zasoby osobowe ani techniczne/rzeczowe Podwykonawcy, ani na czas pracy zasobów osobowych Podwykonawcy.

7)Dane Klienta (nazwa oraz NIP), z którym Spółka zawarła umowę na „dostawę maszyny i świadczenie usług z tym związanych”?

(…) sp. z o.o., NIP: (…).

8)Kiedy Spółka zawarła ww. umowę z Klientem (prosimy podać datę)?

Umowa z Klientem została zawarta w dniu (…).

9)Co konkretnie/jaka transakcja jest przedmiotem wniosku?

Przedmiotem wniosku jest dostawa (...), zamontowanego w kontenerze, oraz kontenera do (...). Spółka (lub podmiot działający na jej rzecz) nie będzie odpowiedzialna za instalację urządzenia u Klienta.

Instalacja: Obejmuje umieszczenie maszyny w jej ostatecznej lokalizacji i podłączenie jej do mediów na miejscu. Klient jest odpowiedzialny za zarządzanie i ukończenie wszystkich czynności instalacyjnych na swoim miejscu. To Klient (lub podmiot działający na jego rzecz) będzie odpowiedzialny za zainstalowanie urządzenia zgodnie z instrukcjami dostarczonymi przez Wnioskodawcę. W trakcie instalacji Klient może konsultować się z Wnioskodawcą w sprawie instalacji. Montaż: Odnosi się do procesu produkcyjnego, w którym elementy maszyny są łączone.

Podwykonawca Wnioskodawcy zajmuje się montażem, ale nie odbywa się on w siedzibie Klienta.

Montaż komponentów urządzenia odbywa się u Podwykonawcy na terytorium Polski i nie ma miejsca na terenie Klienta. Natomiast instalacja obejmuje umieszczenie maszyny w docelowym miejscu i jej odpowiednie podłączenie, co jest w pełni odpowiedzialnością Klienta, który zarządza i realizuje wszystkie działania instalacyjne w swojej lokalizacji.

10)Jaka konkretnie maszyna jest przedmiotem dostawy dokonanej przez Spółkę na rzecz Klienta (czy jest to generator (...),(...))?

Przedmiotem dostawy jest (...) w kontenerze oraz kontener do (...).

11)Do wykonania jakich konkretnie usług związanych z tą dostawą zobowiązana jest Spółka w ramach umowy?

Spółka zobowiązana jest do dostawy kontenerowego urządzenia do produkcji (...) ((...)) oraz jednostki do (...). Dodatkowo inżynierowie Wnioskodawcy będą uczestniczyć w uruchomieniu urządzenia na miejscu, co oznacza uruchomienie jednostki po raz pierwszy i pokazanie operatorom Klienta, jak kontrolować i obsługiwać urządzenia.

12)W jaki sposób przebiega wykonanie przedmiotu umowy (należy opisać precyzyjnie „krok po kroku” z uwzględnieniem informacji co do zakresu realizowanego świadczenia)?

Zakres prac dla (...) w kontenerze oraz kontenera do (...) obejmuje kluczowe etapy realizacji projektu:

• projektowanie,
• zakup,
• produkcję/montaż,
• testowanie funkcjonalne oraz zapewnienie, że Wnioskodawca spełnia wszystkie odpowiednie standardy i wytyczne.

13)Czym konkretnie jest „(...)”, z jakich elementów się składa, czy maszyna będąca przedmiotem dostawy dokonanej przez Spółkę na rzecz Klienta jest elementem tego systemu, czy po zamontowaniu maszyny w zakładzie Klienta będzie ona tworzyć całość większej instalacji (jakiej)?

(...) to kontener zawierający sprzęt, orurowanie, oprzyrządowanie i elementy związane z bezpieczeństwem do wytwarzania (...) poprzez (...). Jest on przeznaczony do zintegrowania z większym systemem, który dostarcza jednostce energię elektryczną, powietrze do przyrządów, azot, wodę wodociągową i środki do pobierania wyprodukowanego (...) do dalszego wykorzystania. W przypadku, który związany jest z analizowaną transakcją, celem jest wykorzystanie wyprodukowanego (...) do (…) i/lub wykorzystanie (...) w (…).

Spółka zakłada, że ten produkt został zaklasyfikowany pod kodem (...).

14)Na czym konkretnie polega „wsparcie przy uruchomieniu i serwisie”, jakie czynności (do wykonania których jest zobowiązana Spółka w ramach zawartej umowy) składają się na to wsparcie i serwis, czy „wsparcie przy uruchomieniu i serwisie” świadczone przez Spółkę jest niezbędne dla montażu dostarczonej maszyny itd.?

Wsparcie rozruchowe i serwisowe oznacza wsparcie wymagane od odbioru towarów w miejscu docelowym do przekazania ich Klientowi. Wsparcie to obejmuje sprawdzenie i korektę instalacji, dopuszczenie do pierwszego uruchomienia, uruchomienie urządzenia oraz wsparcie testu odbiorczego w miejscu instalacji i sprawdzenie wydajności.

15)Co konkretnie jest intencją (celem) nabycia przez Klienta od Państwa Spółki (czego/jakiego dokładnie świadczenia Klient od Państwa oczekuje)?

Celem Klienta jest uzyskanie kontenerowej jednostki do produkcji (...) (…), dostarczonego razem z pakietem do (...)) do ich zakładu (…) w (…) („Transport i ubezpieczenie” - DDP). Klient otrzyma także pomoc w uruchomieniu jednostki po raz pierwszy (uruchomienie), szkolenie z zakresu kontroli i obsługi jednostek ((…) i szkolenie personelu). Klient będzie następnie obsługiwał jednostki w celu produkcji i sprzedaży (...). Warto zauważyć, że znaczna część wartości umowy dotyczy wyposażenia samego (...).

16)Który podmiot uczestniczący w transakcji dokonuje/dokona faktycznego montażu maszyny, jeżeli jest/będzie to podmiot trzeci to na czyją rzecz dokonał/dokona montażu?

Faktycznego montażu maszyny dokonuje Podwykonawca. Montaż nie ma miejsca na terenie działalności Klienta, a po dostarczeniu urządzenia, Klient jest odpowiedzialny za instalację maszyny w docelowym miejscu oraz jej odpowiednie podłączenie.

17)Na czym polega montaż maszyny/urządzenia, z jakich elementów się składa, czy wykonanie montażu wymaga specjalistycznej wiedzy, umiejętności, narzędzi, czy też są to proste czynności umożliwiające funkcjonowanie maszyny zgodnie z jej przeznaczeniem niewymagające szczególnych umiejętności i wiedzy specjalistycznej?

Montaż wymaga wiedzy i umiejętności spawalniczych zgodnych z dyrektywą PED oraz montażu komponentów mechanicznych i elektrycznych.

18)Czy pomiędzy czynnościami wykonywanymi przez Państwa, składającymi się na umowę zawartą z Klientem, istnieje jakaś zależność, czy świadczenia te są ze sobą powiązane - jeśli tak należy precyzyjne opisać na czym ta zależność polega bądź z czego wynika brak zależności/powiązań?

Główną częścią umowy jest dostawa wyposażenia do (...). Szczegóły zostały zawarte w odpowiedzi na pytanie nr 15.

19)Czy wszystkie czynności składające się na umowę łączącą Spółkę i Klienta (w tym wykonywane przez Podwykonawcę na Państwa na rzecz) są tak blisko ze sobą związane, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny?

Zdaniem Spółki istnieje wyraźny podział i/lub rozdzielenie czynności (i odpowiedzialności za nie), które są realizowane w ramach tej umowy między Spółką a Klientem.

20)Kiedy konkretnie, w którym momencie przenoszą Państwo prawo do rozporządzania towarem (maszyną) jak właściciel na Klienta/gdzie znajduje się towar w momencie przeniesienia tego prawa?

Prawo własności do (...) oraz wszelkich urządzeń lub materiałów, które mają być w nim zamontowane, przechodzi na Klienta w momencie dostawy do zakładu Klienta. Ryzyko utraty lub uszkodzenia (...) oraz wszelkich urządzeń lub materiałów, które mają być w nim zamontowane, przechodzi na Klienta z chwilą dostawy DDP do Zakładu Klienta.

Dostawa do Klienta następuje pod adresem: (…), Polska.

21)W jaki sposób Podwykonawca „fakturuje” realizację transakcji, tj. jakie świadczenie znajduje się na fakturze wystawionej przez Podwykonawcę na Państwa rzecz w polu „Nazwa towaru/usługi”, tj. za wykonanie jakiego konkretnie świadczenia kontrahent obciąża Państwa wystawiając fakturę sprzedaży na Państwa rzecz (jakie elementy składają się na kwotę wynagrodzenia należnego Podwykonawcy)?

Dla głównej umowy: płatności z tytułu kamieni milowych na podstawie postępu projektu (podpisanie - odbiór głównych elementów - dostawa kompletnego systemu).

Dla dodatkowych prac (np. przeróbki): po zakończeniu dodatkowych prac;

Dla dodatkowych części: po właściwym odbiorze części, chyba że uzgodniono inaczej, np. kamienie milowe.

22)Jakich konkretnie usług wykonywanych przez Spółkę za pomocą Podwykonawcy dotyczy pytanie nr 1 (usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT) - prosimy je wymienić/opisać?

Pytanie nr 1 dotyczy usług:

• Zakupu (w tym: RFQ; Wybór; Transport; Jakość).
• Obsługi materiałów (w tym: odbiór i magazynowanie wszystkich przedmiotów dostarczonych przez Spółkę i innych przedmiotów).
• Montażu wszystkich przedmiotów dostarczonych przez Spółkę i innych przedmiotów.
• Testowania i weryfikacji końcowego montażu.
• Certyfikacji i dokumentacji zgodnie z normami CE.

23)Gdzie nastąpi ostateczny montaż maszyny (czy maszyna dostarczona przez Spółkę będzie zamontowana w zakładzie Klienta)?

Ostateczny montaż nastąpi u Klienta pod adresem: (…), Polska.

24)Czy po zamontowaniu w ww. miejscu maszyna staje się integralną częścią nieruchomości?

Dostarczony sprzęt to jednostki kontenerowe (jedna część (...) i jedna część do (…)). Obie jednostki są integralnie przymocowane do podłoża na płaskiej powierzchni betonowej, ale nie są zintegrowane z żadnymi innymi stałymi budynkami lub podobnymi strukturami.

25)Czy sposób zamontowania maszyny ww. miejscu umożliwia łatwe zdemontowanie lub przeniesienie tego urządzenia?

Maszyna może być podniesiona przez odpowiednie urządzenie dźwigowe po usunięciu połączeń z innymi usługami i mocowań do powierzchni betonowej.

26)Czy po ewentualnym usunięciu/przeniesieniu maszyny, wymaga ona naprawy, traci wartość lub nie może już służyć żadnemu celowi (bądź temu samemu celowi)?

Po usunięciu maszyny pozostaną po niej fundamenty, które będą wymagać naprawy.

27)Czy etap zakontraktowany obejmujący montaż (...) w Polsce przez podwykonawcę w jego siedzibie bez uwzględniania uruchomienia i instalacji maszyny na miejscu u Klienta przy pomocy podwykonawców przekroczy 12 miesięcy?

Czas od podpisania umowy (… 2023 r.) do momentu dostarczenia jednostki na miejsce przekracza 12 miesięcy. Dostawa na miejsce planowana jest na IV kwartał 2024 roku. Instalacja dostawy na miejscu nie jest odpowiedzialnością Spółki, ale spodziewanym jest, że zostanie wykonana przez Klienta (lub podwykonawcę Klienta) w ciągu 1-2 miesięcy.

28)W odpowiedzi na pytanie dotyczące doprecyzowania, czy:

a)etap, który nie jest jeszcze zakontraktowany, tj. uruchomienie i instalacja maszyny na miejscu u Klienta przy pomocy podwykonawców jest ujęty w podanym przez Państwa całkowitym okresie prac związanym z realizowanym projektem, który przekroczy 12 miesięcy, wskazali Państwo, że nie;

b)jeśli nie to jaki będzie całkowity okres prac obejmujący Państwa wsparcie w uruchomieniu i instalacji maszyny na miejscu u Klienta realizowane przy pomocy podwykonawców, wskazali Państwo, że od dostawy do ostatecznego akceptacji uruchomienia przewiduje się okres 11 tygodni.

Pytania sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku

1)Czy opisane w stanie faktycznym usługi realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta (za pomocą Podwykonawcy) należy uznać za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy VAT, w związku z czym miejscem opodatkowania jest miejsce położenia nieruchomości, czyli terytorium Rzeczpospolitej Polskiej?

2)Czy transakcję będącą przedmiotem niniejszego wniosku, należy kwalifikować jako świadczenia kompleksowe w postaci tzw. dostawy towaru wraz z montażem/nadzorem nad montażem, podlegające opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. w kraju montażu/nadzoru nad montażem?

3)Czy w związku z realizacją opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usług przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta, Wnioskodawca będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce?

4)Czy w przypadku, uznania, że Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, jednak z uwagi na dokonywane wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów w Polsce (związane z wyposażeniem dla montowanych (...)), będzie zobowiązany do rejestracji w Polsce jako podatnik VAT UE, nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT, tj. Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego w przypadku dostawy towarów na terytorium Polski na rzecz podatników, o których mowa w art. 15 ustawy VAT, posiadających siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Państwa stanowisko w sprawie sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku

Zdaniem Spółki:

Ad 1

W opisanym w stanie faktycznym, usługi realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta (za pomocą Podwykonawcy) nie stanowią usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy VAT, w związku z czym miejscem opodatkowania nie jest miejsce położenia nieruchomości, (tj. nie będzie to terytorium Rzeczpospolitej Polskiej).

Ad 2

Transakcję będącą przedmiotem niniejszego wniosku, należy kwalifikować jako świadczenia kompleksowe w postaci tzw. dostawy towaru wraz z montażem/nadzorem nad montażem, podlegające opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), tj. w kraju montażu/nadzoru nad montażem.

Ad 3

W związku z realizacją opisanych w stanie faktycznym usług przez Wnioskodawcę (przy pomocy Podwykonawcy) na rzecz Klienta, Wnioskodawca nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na obowiązek rejestracji, o którym mowa w art. 97 ust. 1 ustawy VAT, w związku z art. 96 ust. 1 ustawy VAT, wynikający z wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (związanych z wyposażeniem dla montowanych (...)), mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania do sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę na terytorium Polski, nawet w przypadku gdy spełnione zostaną pozostałe przesłanki warunkujące zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT, w tym nawet jeśli Wnioskodawca nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zgodnie z art. 13b Rozporządzenia do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za "nieruchomość" uznaje się m.in. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Dodatkowo, zgodnie z art. 31a ust. 1 Rozporządzenia usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Za takie uważa się usługi, gdy:

a)wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług albo

b)są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Zatem, zgodnie z przepisem art. 28e ustawy o VAT, jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie tego przepisu. Konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, m.in. wtedy, gdy nieruchomość stanowi konstytutywny element świadczenia usług albo gdy może być zakwalifikowana jako centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

W analizowanym przypadku przypadkach, celem Spółki jest dostarczenie do klienta końcowego generatora (...), który docelowo ma zostać u niego zainstalowany. Wszelkie prace związane są więc z konkretnym towarem, który zostanie przetransportowany do Klienta i docelowo u niego zainstalowany (choć ta kwestia jeszcze nie została zakontraktowana). Usługi te są więc ściśle związane z towarem, który będzie dostarczony Klientowi.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi które są wykonywane przez Podwykonawcę, nie mają charakteru usług związanych z nieruchomościami, a co za tym idzie usługi świadczone na rzecz Klienta przez Wnioskodawcę nie stanowią usług, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT, tj. opodatkowanych w kraju gdzie położona jest nieruchomość (w Polsce).

Ad 2

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w orzeczeniach wydanych na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Co istotne, jednolitość świadczenia złożonego powinna być oceniana z perspektywy ekonomicznej oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Podsumowując, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy z perspektywy odbiorcy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na jego rzecz, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają mu skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, zamiarem Klienta Wnioskodawcy jest nabycie jednego, kompleksowego świadczenia w postaci stworzenia działającego generatora (...) docelowo wraz z usługą montażu lub nadzoru nad montażem (ta kwestia nie została jeszcze zakontraktowana). Brak montażu spowodowałby niemożność uruchomienia i korzystania z urządzenia. W transakcji tej zdaniem Wnioskodawcy występuje zatem silny związek gospodarczy pomiędzy czynnością dostawy, a montażem.

Realizacja poszczególnych świadczeń wchodzących w skład dokonywanej dostawy z montażem prowadzi do realizacji określonego celu, jakim jest wykonanie świadczenia głównego - dostawy w pełni funkcjonującego generatora (...). Świadczenia realizowane przez Podwykonawcę (np. prace inżynieryjne, testowanie systemu) należy uznać za usługi pomocnicze, gdyż są jedynie środkiem do zrealizowania przedmiotu umowy - dostawy sprawnie działającego produktu. Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, istotą transakcji dokonywanej przez Spółkę jest dostawa do klienta urządzenia, który z uwagi na swoją specyfikę jest montowany przez Podwykonawcę.

Podsumowując, w ocenie Spółki czynności opisane w stanie faktycznym należy kwalifikować jako świadczenia złożone, których przedmiotem jest dostawa towaru tj. generatora (...) jako element zasadniczy, a także docelowo usługa montażu (choć ten element nie został jeszcze oficjalnie zakontraktowany).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane, przy czym nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Powyższy przepis odpowiada regulacji art. 36 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którą w przypadku gdy towary wysyłane lub transportowane przez dostawcę, nabywcę lub osobę trzecią są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dostawcę lub w jego imieniu, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane.

W przypadku świadczenia kompleksowego, polegającego na dostawie z montażem/ nadzorem nad montażem, miejscem dostawy jest zatem każdorazowo terytorium kraju, gdzie dokonywane są montaż i instalacja. Zastosowanie zasady podstawowej (opodatkowania w miejscu, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki) prowadziłby do opodatkowania kosztów instalacji lub montażu na zasadach w państwie, z którego dokonywana jest wysyłka.

Należy zauważyć, że polski ustawodawca zdecydował w art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT wprowadzić dodatkowo definicję negatywną instalacji i montażu dla celów określenia miejsca świadczenia, uznając za montaż lub instalację proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem i nie definiując przy tym, co uznaje za proste czynności mające zapewnić funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru. Taka definicja negatywna nie jest zawarta w przepisach Dyrektywy.

Rozumienie pojęcia „montaż”

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia "montażu" lub "instalacji", które skutkują przesunięciem miejsca świadczenia do państwa, na terytorium którego wykonywany jest montaż lub instalacja towarów. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa www.pwn.pl), "montaż" to składanie maszyn, aparatów, urządzeń, itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Takie rozumienie powyższych terminów podzielają również organy podatkowe. Zgodnie z opinią wyrażoną przez organ podatkowy w postępowaniu toczonym przed WSA w Krakowie w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem z dnia 6 maja 2011 r. (I SA/Kr 1973/10, LEX nr 990970) "montaż" to składanie maszyn czy urządzeń z gotowych części w jedną całość, czyli jest to proces łączenia elementów składowych w gotowy wyrób. Przywołany przepis wskazuje jedynie, że nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako "proste czynności" należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, a contrario, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają pewnych wiadomości (umiejętności) specjalnych co do zasady znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu (tak, przykładowo: indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 24 września 2021 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.317.2021.2.MR, interpretacja z 6 listopada 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.299.2020.2.RD). W rezultacie, zasadna jest konstatacja, że dostawie w miejscu montażu będzie podlegał inny towar niż ten, jaki został wywieziony z kraju dostawcy (zatem przed montażem).

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy uznać, że skoro - jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku - osoby dokonujące montażu opisywanych urządzeń muszą posiadać i posiadają odpowiednią, specjalistyczną wiedzę, a także odpowiednie doświadczenie zawodowe, przeszkolenie oraz uprawnienia niezbędne do wykonania montażu, to nie można uznać, że czynności montażowe w analizowanej sprawie są prostymi czynnościami. Takie też czynności zdaniem Wnioskodawcy wykonuje Podwykonawca.

Skoro o kwalifikacji danego świadczenia jako dostawy towarów z montażem decyduje to, czy montaż lub instalacja wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności, to należy uznać, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy transakcję będącą przedmiotem niniejszego wniosku, należy kwalifikować jako świadczenia kompleksowe w postaci tzw. dostawy towaru wraz z montażem/nadzorem nad montażem, podlegające opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. w kraju montażu/nadzoru nad montażem, tj. w Polsce.

Ad 3

Przepisy ustawy VAT nie zawierają definicji pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności”. Definicja ta nie została również określona w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. str. 1 z dnia 11 grudnia 2006 r. dalej „Dyrektywa VAT”). Pojęcie to zostało zdefiniowane i wprowadzone w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15.03.2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (dalej „Rozporządzenie Wykonawcze”). Od 1 lipca 2011 r. definicja ta powinna być stosowana bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego „Na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT - stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Na podstawie art. 53 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić podatnikowi dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Biorąc pod uwagę ww. definicję jak również wypracowane na tle tego pojęcia orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) stwierdzić należy, iż aby doszło do powstania tzw. biernego stałego miejsca prowadzenia działalność, w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, muszą zostać spełnione następujące warunki:

• struktura ta charakteryzuje się odpowiednim stopniem stałości i zaangażowania,
• zaangażowanie to ma konkretny wymiar osobowo - rzeczowy, tj. konieczne jest istnienie infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego,
• posiadana struktura umożliwia korzystanie z usług świadczonych przez podmioty trzecie i ich wykorzystywanie na potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (istotne jest zatem aby struktura ta faktycznie konsumowała/zużywała świadczone usługi),
• infrastruktura techniczna oraz zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem działalności gospodarczej w tym drugim kraju tj. czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Jak wynika z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego „Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Analizując stan faktyczny opisany przez Wnioskodawcę pod kątem przesłanek powstania stałego miejsca prowadzenia działalności nakreślonych w definicji zawartej w Rozporządzeniu Wykonawczym oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, zauważyć należy, że Spółka nie posiada w Polsce zasobów personalnych wymaganych dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności. Ponadto, w ocenie Spółki, należy uznać, iż z uwagi na brak zasobów technicznych Spółki w Polsce nie mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności na terytorium kraju, w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka nie posiada na terenie Polski własnej infrastruktury technicznej w postaci biur, maszyn i urządzeń. Ponadto zdaniem Spółki nabycia towarów dokonywane przez Spółkę w Polsce nie oznaczają, że korzysta ona z takiej infrastruktury na podstawie umów zwartych z innymi podmiotami. Należy zauważyć, że podmioty, od których Wnioskodawca nabywa towary nie są podmiotami powiązanymi ze Spółką, a Spółka nie ma wpływu za decyzje zarządcze tych podmiotów. Wnioskodawca nie będzie dysponował jakimikolwiek innymi zasobami personalnymi (pracownikami innych podmiotów) znajdującymi się na terytorium Polski, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Wnioskodawcę lub nad którymi miałby bezpośrednią kontrolę lub nadzór. Wnioskodawca nie korzysta z zaplecza personalnego i technicznego innych podmiotów, w sposób umożliwiający mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do potrzeb jego działalności.

Struktura organizacyjna Spółki w Polsce nie wiąże się także z zawieraniem umów czy podejmowaniem decyzji w zakresie zarządzania.

Reasumując, z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nie będzie dysponować wymaganą strukturą w zakresie zaplecza technicznego i personalnego, konieczną dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu ustawy o VAT.

Ad 4

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: (...) nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

• innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
• innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia
• podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b)nabywcą jest:

• w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
• w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
• w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c)dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom, (...).

Zgodnie z art. 97 ustawy VAT:

1)Podatnicy, o których mowa w art. 15 i art. 15a, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

2)Przepis ust. 1 stosuje się również do podatników w rozumieniu art. 15 innych niż wymienieni w ust. 1 i osób prawnych niebędących podatnikami w rozumieniu art. 15, u których wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przekroczyła kwotę, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz tych, którzy zamierzają skorzystać z możliwości określonej w art. 10 ust. 6.

3)Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio również do podatników, o których mowa w art. 15, innych niż wymienieni w ust. 1 i 2, którzy:

1)nabywają usługi, do których stosuje się art. 28b, jeżeli usługi te stanowiłyby u nich import usług;

2)świadczą usługi, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4, dla podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej.

3a) Przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, którzy ustanowili przedstawiciela podatkowego, o którym mowa w art. 18d ust. 1.

4)Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podmiot, który dokonał zawiadomienia zgodnie z ust. 1, jako podatnika VAT UE.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazany niżej przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 nie znajdzie w jego przypadku zastosowania:

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9, nie występuje w przypadku, gdy:

2)dotyczy towarów innych niż wymienione w pkt 1 nabywanych przez:

a)rolników ryczałtowych dla prowadzonej przez nich działalności rolniczej,

b)podatników, którzy wykonują jedynie czynności inne niż opodatkowane podatkiem i którym nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług,

c)podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

d)osoby prawne, które nie są podatnikami

- jeżeli całkowita wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego kwoty 50.000 zł.

Mając na uwadze powyższe regulacje, zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na obowiązek rejestracji, o którym mowa w art. 97 ust. 1 ustawy VAT, w związku z art. 96 ust. 1 ustawy VAT, wynikający z planowanych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania do sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę na terytorium Polski, nawet w przypadku gdy spełnione zostaną pozostałe przesłanki warunkujące zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT, w tym nawet jeśli Wnioskodawca nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) - zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy:

Zatem przy spełnieniu warunków dotyczących podmiotów biorących udział w transakcji, wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce wówczas, gdy w wyniku dostawy, w ramach której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel towary są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki.

W myśl art. 25 ust. 1 ustawy:

Przy czym, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy:

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Jednocześnie, zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 97 ust. 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że przepisy ustawy o VAT nakładają na podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski, określone obowiązki w tym obowiązek rejestracji w związku z dokonanym wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy:

Stosownie do art. 17 ust. 2 ww. ustawy:

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu dostawy towarów przez nabywcę towarów. Przepis ten ma zastosowanie, gdy miejscem dostawy, a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy względem dostawy towarów jest spełnienie warunków dotyczących podmiotu dokonującego dostawy towarów oraz podmiotu nabywającego towar.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy:

Według art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu. Jeżeli więc montaż jest skomplikowany, złożony i wymaga specjalistycznej wiedzy, którą ma jedynie dostawca, mamy do czynienia z dostawą z montażem, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników uznawane są również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. Wówczas, miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 28e ustawy:

Z powyższej regulacji wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r. str. 1 ze zm.) - zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”:

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. m) rozporządzenia 282/2011:

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej, określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda/dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie taka usługa, która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Z powołanych przepisów prawa, w szczególności z art. 31a rozporządzenia 282/2011 wynika, że dla uznania usługi za związaną z nieruchomością istotne są następujące cechy:

• usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna co do jej indywidualnego położenia;
• przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości, a nie jakiejkolwiek;
• ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;
• zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.

Należy również wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności należy uznać za jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu.

Pojedyncze świadczenie traktowane jest jako element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego i nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Norwegii. Od (…) 2023 r. Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT (z uwagi na planowane wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów na terytorium Polski) oraz jako podatnik VAT UE. (…) 2023 roku, Spółka zawarła umowę z polskim podatnikiem VAT (Kontrahent/Klient), której przedmiotem jest dostawa (...) zamontowanego w kontenerze oraz kontenera do (...) a także świadczenie usług z tym związanych (udział w uruchomieniu urządzenia na miejscu i pokazanie operatorom Klienta, jak kontrolować i obsługiwać urządzenia). Spółka zapewnia również wsparcie rozruchowe i serwisowe wymagane od odbioru towarów w miejscu docelowym do przekazania ich Klientowi. Wsparcie to obejmuje sprawdzenie i korektę instalacji, dopuszczenie do pierwszego uruchomienia, uruchomienie urządzenia, wsparcie testu odbiorczego w miejscu instalacji oraz sprawdzenie wydajności. W transakcji uczestniczy również polski Podwykonawca. Główną częścią umowy jest dostawa wyposażenia do (...), które stanowi znaczną część wartości umowy.

Ad 1 i 2

Przedstawione wątpliwości dotyczą ustalenia czy usługi realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta (za pomocą Podwykonawcy) są świadczeniem kompleksowym oraz czy należy je uznać za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy (pytanie 1), czy za dostawę z montażem, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy (pytanie 2).

Państwa zdaniem, transakcja będąca przedmiotem wniosku, stanowi świadczenie kompleksowe - dostawę z montażem (nadzorem nad montażem), które podlega opodatkowaniu w Polsce, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jednocześnie uważają Państwo, że usługi realizowane na rzecz Klienta (za pomocą Podwykonawcy) nie stanowią usług, o których mowa w art. 28e ustawy i nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, ma co do zasady zastosowanie w sytuacji gdy towar jest przemieszczany z terytorium jednego kraju (zazwyczaj w częściach) na terytorium innego kraju, w którym jest montowany lub instalowany w sposób na tyle skomplikowany, że montażu może dokonać wyłącznie dostawca lub podmiot działający na jego rzecz, a nie nabywca. Wówczas, usługi montażu/instalacji powiększają podstawę opodatkowania sprzedawanego towaru. Ponieważ przeniesienie prawa do rozporządzania towarem przechodzi na nabywcę dopiero po montażu lub instalacji, która ma miejsce w innym kraju niż kraj, z którego przemieszczono towar, to miejsce opodatkowania ustala się na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Uznanie, że transakcja stanowi dostawę z montażem, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy powoduje, że taka dostawa jest opodatkowana w kraju, w którym towary są instalowane lub montowane. W takim przypadku samo przemieszczenie towaru do Polski z innego kraju UE, nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce.

Na podstawie art. 30c ust. 2 ustawy:

Z wniosku wynika, że Spółka oraz Klient zawarli umowę, której przedmiotem jest dostawa (...) zamontowanego w kontenerze oraz kontenera do (...) a także świadczenie usług z tym związanych (udział inżynierów Wnioskodawcy w uruchomieniu urządzenia na miejscu i pokazanie operatorom Klienta, jak kontrolować i obsługiwać urządzenia). (...) to kontener zawierający sprzęt, orurowanie, oprzyrządowanie i elementy związane z bezpieczeństwem, służący do wytwarzania (...) poprzez (...). Jest on przeznaczony do zintegrowania z większym systemem, który dostarcza jednostce energię elektryczną, powietrze do przyrządów, azot, wodę wodociągową i środki do pobierania wyprodukowanego (...) do dalszego wykorzystania. Zakres prac dla (...) w kontenerze oraz kontenera do (...) obejmuje kluczowe etapy realizacji projektu, tj. projektowanie, zakup, produkcję/montaż, testowanie funkcjonalne oraz zapewnienie, że Spółka spełnia odpowiednie standardy i wytyczne. Spółka zamawia komponenty na całym świecie np. w Norwegii, UE, Azji i innych - niektóre z nich przed wysyłką do Polski wysłane są do Norwegii, a inne bezpośrednio do Polski. W celu realizacji tego kontraktu, Spółka zawarła umowę z polskim Podwykonawcą. Zakres prac wykonywanych przez Podwykonawcę obejmuje prace inżynieryjne związane z tworzeniem rysunków produkcyjnych i modeli 3D, zaopatrzenie w surowce (np. Podwykonawca dostarcza stal), budowę niektórych części (zbiorników ciśnieniowych i rurociągów) oraz instalację wszystkich komponentów. Ponadto, Podwykonawca zarządza projektem, kontroluje dokumenty i przeprowadza testowanie systemu. Wskazali Państwo, że montaż odnosi się do procesu produkcyjnego, w którym elementy maszyny są łączone. Podwykonawca montuje komponenty w przenośny generator (...), tj. łączy komponenty mechaniczne i elektryczne w swojej siedzibie (Polska). Ten etap (montaż) nie jest wykonywany w siedzibie Klienta. Następnie Podwykonawca transportuje system do siedziby Klienta w Polsce. W momencie dostawy do zakładu Klienta, Spółka przenosi na Klienta prawo własności, ryzyko utraty lub uszkodzenia (...) oraz wszelkich urządzeń lub materiałów, które mają być w nim zamontowane. W siedzibie Klienta następuje uruchomienie i instalacja. Instalacja polega na umieszczeniu maszyny w jej ostatecznej lokalizacji i podłączeniu jej do mediów, na miejscu. Za zainstalowanie urządzenia, zgodnie z instrukcjami dostarczonymi przez Wnioskodawcę, odpowiada Klient, który zarządza i realizuje wszystkie działania instalacyjne w swojej lokalizacji. Instalacja maszyny u Klienta nie jest realizowana przez Spółkę ani przez podmiot działający na jej rzecz. Spółka zapewnia wsparcie rozruchowe i serwisowe wymagane od odbioru towarów w miejscu docelowym do przekazania ich Klientowi. Wsparcie to obejmuje sprawdzenie i korektę instalacji, dopuszczenie do pierwszego uruchomienia, uruchomienie urządzenia oraz wsparcie testu odbiorczego w miejscu instalacji i sprawdzenie wydajności.

Wskazane informacje świadczą o tym, że transakcja dokonana przez Spółkę na rzecz Klienta nie stanowi dostawy z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Co prawda, wskazują Państwo, że wykonywany przez Podwykonawcę montaż urządzenia wymaga wiedzy i umiejętności spawalniczych, zgodnych z dyrektywą PED. Należy jednak zauważyć, że czynności wykonywane przez Podwykonawcę (określane przez Spółkę jako montaż) polegają jedynie na połączeniu poszczególnych elementów, tj. komponentów mechanicznych i elektrycznych w całość. Z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy nie wynika natomiast, aby „montaż”, o którym mowa w tym przepisie, dotyczył wyłącznie łączenia/składania ze sobą w odpowiedni sposób elementów konstrukcyjnych danego towaru. Przepis ten kładzie nacisk na stopień złożoności instalacji/montażu zamówionych towarów oraz na fakt posiadania specjalistycznej wiedzy i umiejętności w zakresie instalacji lub montażu danego towaru dostępnych jego dostawcy. Zatem nabycie towaru (np. maszyny) wraz z usługą montażu może zostać uznane za opodatkowaną w Polsce dostawę z montażem wówczas gdy proces montażu jest tak skomplikowany, że bez wiedzy fachowej, specjalistycznych narzędzi i dokumentacji montażowej dostawcy, nabywca nie może go samodzielnie przeprowadzić. W analizowanej sprawie, montaż i uruchomienie urządzenia (określane przez Spółkę jako instalacja), następuje w siedzibie Klienta. Instalacja polega na umieszczeniu maszyny w jej ostatecznej lokalizacji i podłączeniu jej do mediów. Przy czym, ani Spółka ani podmiot działający na jej rzecz nie wykonują tej instalacji. Wskazali Państwo, że za zainstalowanie urządzenia, zgodnie z instrukcjami dostarczonymi przez Wnioskodawcę, odpowiada Klient (nabywca), który zarządza i realizuje wszystkie działania instalacyjne w swojej lokalizacji. Z powyższego wynika, że instalacja maszyny w zakładzie Klienta nie jest skomplikowana na tyle, żeby musiała być zrealizowana wyłącznie przez dostawcę (Spółkę). Jak Państwo wskazali w uzupełnieniu wniosku, istnieje wyraźny podział i (lub) rozdzielenie czynności oraz odpowiedzialności za nie, realizowanych w ramach umowy między Spółką a Klientem.

Zatem, skoro przedmiotem umowy łączącej Państwa z Klientem jest sprzedaż towaru handlowego, tj. (...), zamontowanego w kontenerze, oraz kontenera do (...) i jednocześnie nie wykonują Państwo usług montażu tego urządzenia w miejscu docelowym, należy uznać że analizowana transakcja nie stanowi dostawy z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W ocenie tut. Organu, transakcję dokonywaną pomiędzy Spółką i Klientem należy uznać za świadczenie kompleksowe, na które składa się dostawa towarów ((...) oraz jednostki do (...)) oraz pozostałe wymienione we wniosku czynności, w tym wykonywane przez Podwykonawcę na rzecz Spółki. Wskazali Państwo, że główną częścią kontraktu jest dostawa wyposażenia do (...), które stanowi znaczną część wartości umowy. Celem Klienta jest uzyskanie kontenerowej jednostki do produkcji (...) ((...), dostarczonego razem z pakietem do (...)) dla swojego zakładu (...) oraz pomoc w pierwszym uruchomieniu jednostki i przeszkolenie z kontroli i obsługi jednostek ((...) i szkolenie personelu). Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że czynności wykonywane przez Spółkę, w tym za pomocą Podwykonawcy, tj. nabycie towarów (komponentów) przez Spółkę, wykonane przez Podwykonawcę prace inżynieryjne związane z tworzeniem rysunków produkcyjnych i modeli 3D, zaopatrzenie w surowce, zarządzanie projektem i kontrola dokumentów, budowa niektórych części (zbiorników ciśnieniowych i rurociągów), połączenie komponentów w przenośny generator (...) i testowanie systemu, a następnie udzielone przez Spółkę wsparcie rozruchowe i serwisowe obejmujące sprawdzenie i korektę instalacji, dopuszczenie do pierwszego uruchomienia, pierwsze uruchomienie urządzenia, wsparcie testu odbiorczego w miejscu instalacji, sprawdzenie wydajności oraz przeszkolenie pracowników jak kontrolować i obsługiwać urządzenie wiążą się nierozerwalnie z tym celem. Klient oczekuje, że uzyska kontenerową jednostkę do produkcji (...), którą będzie wykorzystywał w ramach prowadzonej działalności do współspalania w elektrowni i/lub w stacji tankowania (...) do samochodów osobowych, autobusów i ciężarówek. Czynności wykonywane przez Spółkę (w tym za pomocą Podwykonawcy) są ze sobą powiązane i nakierowane są na to, aby dostarczyć Klientowi sprawnie działające urządzenie (…). Zatem, całość świadczenia realizowanego przez Państwa na rzecz Klienta (w tym przez Podwykonawcę działającego na Państwa rzecz) należy uznać za świadczenie kompleksowe - dostawę towarów opodatkowaną na terytorium Polski, na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy a nie jako dostawę z montażem, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Państwa zdaniem, transakcję objętą wnioskiem jest świadczeniem kompleksowym, które należy opodatkować w Polsce jako dostawę z montażem na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Z przyjętego rozstrzygnięcia wynika natomiast, że analizowana transakcja jest świadczeniem kompleksowym, dokonywanym po imporcie towarów/po wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, które podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, nie jest natomiast dostawą z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem, pomimo, że prawidłowo uznali Państwo opisaną transakcję za świadczenie kompleksowe i prawidłowo ustali miejsce jej opodatkowania w Polsce, to z uwagi na błędne zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, stanowisko w zakresie pytania 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast należy zgodzić się z Państwem, że do usług wykonywanych przez Spółkę za pomocą Podwykonawcy, tj. zakupu (w tym RFQ;, wybór, transport, jakość), odbiór i magazynowanie przedmiotów dostarczonych przez Spółkę i innych przedmiotów, montaż wszystkich przedmiotów dostarczonych przez Spółkę i innych przedmiotów, testowania i weryfikacji końcowego montażu oraz certyfikacji i dokumentacji zgodnie z normami CE - nie znajduje zastosowania art. 28e ustawy. Spółka wskazała, że dostarczony sprzęt, tj. jednostki kontenerowe (jedna część (...) i jedna część do (...)) jest integralnie przymocowany do podłoża na płaskiej powierzchni betonowej, ale nie jest zintegrowany z żadnymi innymi stałymi budynkami lub podobnymi strukturami. Maszyna może być podniesiona przez odpowiednie urządzenie dźwigowe po usunięciu połączeń z innymi usługami i mocowań do powierzchni betonowej. Po usunięciu maszyny, naprawy będą wymagały fundamenty, które po niej pozostaną.

Państwa zdaniem, usługi realizowane na rzecz Klienta (za pomocą Podwykonawcy) nie stanowią usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy w związku z czym miejscem opodatkowania nie jest miejsce położenia nieruchomości. Z przyjętego rozstrzygnięcia wynika natomiast, że świadczenie realizowane na rzecz Klienta (za pomocą Podwykonawcy) nie wpisuje się w dyspozycję art. 28e ustawy, jednakże podlega opodatkowaniu w Polsce, na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, oceniając całościowo stanowisko w zakresie pytania 1 również należy uznać za nieprawidłowe.

Ad 3

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy w związku z realizacją usług opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym na rzecz Klienta, Spółka będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z rozporządzenia 282/2011, jak również tezy wynikające z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”.

Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności musi charakteryzować się pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w powołanym wcześniej art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie wskazanych kryteriów należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju wówczas, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Należy zatem przyjąć, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu.

Tym samym, dla uznania danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności konieczne jest, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego. Podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym innego podmiotu. Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot oraz „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

W wyroku z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), TSUE uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Z kolei kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poruszył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2019 r., sygn. I FSK 980/17 wskazując, że: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE i NSA, obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że nie posiadają Państwo w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności w sposób stały.

Z treści wniosku wynika, że działalność Spółki prowadzona w Norwegii polega na produkcji (...) (...) poprzez (...). W kraju siedziby, Spółka posiada departament badań i rozwoju, technologii, zaopatrzenia, produkcji, sprzedaży, finansów, HR oraz marketing. W Norwegii Spółka ma biuro i laboratorium do prowadzenia badań i produkcji (...). Spółka zamierza wykonywać czynności związane z prowadzoną działalnością (tj. zaopatrzenie, obsługa klienta, księgowość oraz czynności o podobnym charakterze) na terytorium Norwegii. Również czynności związane z podejmowaniem strategicznych decyzji związanych z działalnością Spółki oraz decyzji dotyczących działalności w Polsce, tj. decyzji biznesowych, działania sprzedażowe, czynności związane z negocjacjami i zawieraniem umów także będą wykonywane na terytorium Norwegii. Z terytorium Norwegii są również składane (i zawierane) zamówienia na dostawę towarów i usług od dostawców i kształtowana jest polityka Spółki w zakresie jej podstawowej działalności. W Polsce Spółka zaangażowała się w montaż i produkcję (...). Spółka zawarła umowę z Klientem na dostawę urządzenia i świadczenie usług z tym związanych. W transakcji bierze udział również Podwykonawca, który dostarcza Wnioskodawcy. Na potrzeby swojej działalności, Spółka nabywa w Polsce usługi inżynieryjne, produkcyjne, testowe i instalacyjne, związane z produkcją generatora (...) oraz towary niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej.

Spółka nie jest właścicielem nieruchomości położonych w Polsce, w szczególności powierzchni magazynowych, ani biurowych i nie korzysta z takich powierzchni na podstawie umowy zwartej z innym podmiotem (najem, dzierżawa). Spółka nie dysponuje również zapleczem technicznym na terytorium Polski. Ponadto, Spółka nie zatrudnia w Polsce pracowników i nie wyznaczyła w Polsce żadnych osób do obsługi jej działalności, które związane byłyby ze Spółką stosunkiem zależności (np. umową o pracę, umową zlecenia itp.). W szczególności Spółka nie posiada ani przedstawicieli handlowych ani przedstawicieli umocowanych do zawierania umów w jej imieniu lub osób uprawnionych do negocjowania kontraktów. Spółka nie przewiduje również oddelegowania personelu Spółki do Polski w celu nadzorowania prawidłowości realizowanych dostaw towarów. W Polsce nie przebywają i nie będą stale przebywały osoby upoważnione do reprezentowania Spółki. W szczególności żaden z członków zarządu, menedżerów, pracowników lub współpracowników Spółki nie będzie stale albo przez dłuższy okres czasu przebywał w Polsce.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” uznaje się każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. Spółka nie zatrudnia w Polsce własnych pracowników oraz nie posiada i nie wynajmuje w Polsce żadnych nieruchomości. Zatem, Spółka nie posiada na terytorium Polski własnego zaplecza osobowego ani technicznego. Dodatkowo wszelkie decyzje o charakterze zarządczym mające wpływ na ogólną działalność Spółki podejmowane są w siedzibie Spółki w Norwegii.

Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego. Kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne, tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Spółka wskazała, że nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi oraz technicznymi/rzeczowymi Podwykonawcy, nie ma wpływu na zasoby osobowe ani techniczne/rzeczowe Podwykonawcy, ani na czas pracy zasobów osobowych Podwykonawcy. Spółka nie zamierza w przyszłości organizować zaplecza technicznego i kadrowego na terytorium Polski. Zatem, mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy, należy uznać, że nie posiadają Państwo własnych zasobów personalnych i technicznych na terytorium Polski, ani nie posiadają kontroli nad zapleczem Poddostawcy porównywalnej do tej, jaką sprawują Państwo nad zapleczem własnym. Tym samym, nie zostały spełnione podstawowe warunki prowadzące do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Dodatkowo, do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. W analizowanej sprawie Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności nie można zatem uznać, że spełnione jest kryterium stałości, bowiem kryterium to należy odnieść do obecności zasobów osobowych i technicznych.

Jednocześnie w analizowanej sprawie istotny jest powołany wyrok TSUE z 7 kwietnia 2022 r. sygn. C-333/20. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie czynności, które dla tego innego podmiotu świadczy.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Poddostawca realizuje na rzecz Spółki określone czynności, co oznacza, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych tego podmiotu, w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, byłoby wykorzystywane do dostaw towarów/świadczenia usług na rzecz Spółki oraz ich odbioru. Zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Tym samym, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy oraz orzecznictwo TSUE należy zgodzić się z Państwem, że nie posiadają Państwo w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, stanowisko w zakresie pytania 3 jest prawidłowe.

Ad 4

Wątpliwości wyrażone w pytaniu 4 dotyczą ustalenia, czy z uwagi na dokonywane w Polsce wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów związanych z wyposażeniem dla montowanych (...), Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia podatku z tytułu dostaw towarów dokonywanych na terytorium Polski, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że w analizowanym przypadku art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy nie znajduje zastosowania.

Przepis ten przewiduje tzw. instytucję odwrotnego obciążenia, polegającą na przeniesieniu obowiązku opodatkowania transakcji ze sprzedawcy na nabywcę towarów. Aby uznać nabywcę towarów za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku, zagraniczny dostawca towarów nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej) jak również nie powinien posiadać siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Z kolei, nabywca towarów powinien być podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadającym siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadającą siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowanym zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy.

Z przyjętego rozstrzygnięcia wynika, że Spółka dokonuje na rzecz Klienta, opodatkowaną w Polsce dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Jednocześnie, w niniejszej interpretacji stwierdzono, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Niemniej jednak, Spółka wskazała, że od (…) 2023 r., jest zarejestrowana do celów VAT w Polsce, ze względu na planowane nabycia wewnątrzwspólnotowe towarów na terytorium Polski oraz jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT UE. Przy tym, Spółka dokonuje na terytorium kraju dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej. Zatem należy stwierdzić, że nie jest spełniony warunek, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy.

W konsekwencji, w opisanych we wniosku okolicznościach, to nie nabywca lecz Państwa Spółka zobowiązana jest do rozliczenia w Polsce podatku VAT z tytułu dostaw towarów realizowanych na terytorium Polski.

Tym samym, stanowisko w zakresie pytania 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wyjaśniamy, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Dodatkowo informujemy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).