Interpretacja indywidualna z dnia 12 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.251.2024.3.BS

Czy otrzymanie przez zainteresowanych wspólników środków pieniężnych na podstawie uchwały spowoduje powstanie po stronie zainteresowanych wspólników przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli do podjęcia uchwały albo wypłaty tych środków pieniężnych, dojdzie przed dniem przekształcenia lub po dniu przekształcenia. Czy wypłata zatrzymanych zysków na podstawie uchwały dokonana przed dniem przekształcenia lub pod dniu przekształcenia dla wspólnika - osoby prawnej, zrodzi obowiązek pobrania przez spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego, a spółka będzie działała w charakterze płatnika CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

9 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 6 maja 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy otrzymanie przez zainteresowanych wspólników środków pieniężnych na podstawie uchwały spowoduje powstanie po stronie zainteresowanych wspólników przychodu na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli do podjęcia uchwały albo wypłaty tych środków pieniężnych, dojdzie przed dniem przekształcenia lub po dniu przekształcenia;

- czy wypłata zatrzymanych zysków na podstawie uchwały dokonana przed dniem przekształcenia lub pod dniu przekształcenia dla wspólnika - osoby prawnej, zrodzi obowiązek pobrania przez spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego, a spółka będzie działała w charakterze płatnika CIT.

Uzupełnili go Państwo pismem z 26 lipca 2024 r. (wpływ 30 lipca 2024 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

(…)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(…)

3)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(…)

4)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(…)

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowani są: spółka komandytowa A, wspólnicy spółki komandytowej, tj. B (komplementariusz od 2022 roku), C (komandytariusz od 2015 roku), D (komandytariusz od 2020 roku).

Komandytariusze poza udziałem w spółce komandytowej uzyskiwali i uzyskują nadal przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie.

Spółka komandytowa uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r., na dzień 30 kwietnia 2021 dokonano zamknięcia ksiąg rachunkowych a następnie ich otwarcia na 1 maja 2021 wyłącznie do celów podatkowych bez obowiązku sporządzania sprawozdania finansowego na 30 kwietnia 2021 r.

Przed 1 maja 2021 r. spółka komandytowa osiągała w różnych latach zyski bilansowe. Częściowo zostały one wypłacone wspólnikom, a częściowo zatrzymano je w spółce komandytowej na kapitale zapasowym. Zyski zatrzymane dotyczą lat 2019, 2020, 2021, 2022, za okres 1 stycznia 2021 - 30 kwietnia 2021 wystąpiła strata.

Skład wspólników spółki komandytowej oraz ich proporcje udziału w zysku ulegały w trakcie istnienia spółki zmianom. Zapisy w księgach spółki dotyczące kapitału zapasowego poprzez konta analityczne umożliwiają identyfikację okresu za jaki zatrzymano zysk.

Planowane jest przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w trybie art. 551 paragraf 1 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 552 Kodeksu Spółek handlowych, przekształcenie nastąpi z dniem przekształcenia, czyli z dniem wpisania spółki przekształconej (tj. Spółki z o.o.) do rejestru (dzień przekształcenia).

Po przekształceniu nastąpi sprzedaż udziałów przez dotychczasowego wspólnika komplementariusza, tj. B na rzecz wspólnika C dotychczasowego komandytariusza. Po uzyskaniu przez Spółkę z o.o., prostej struktury właścicielskiej, gdzie wspólnikami spółki będą wyłącznie osoby fizyczne (wszyscy wspólnicy to polscy rezydenci podatkowi), spółka z o.o. zamierza dokonać wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przekształcona Spółka z o.o. wykona obowiązek określony w art. 7aa ust. 1 pkt 2 lita ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wyodrębni ona w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Planowane jest podjęcie uchwały (lub większej liczby uchwał) w sprawie wypłaty na rzecz wspólników Spółki zysków zatrzymanych na kapitale zapasowym, wypracowanych, osiągniętych przez spółkę przed 1 maja 2021 r. Podjęcie takiej uchwały (uchwał), jak również wypłata zysków zatrzymanych, może nastąpić zarówno przed dniem przekształcenia jak i po dniu przekształcenia. W uchwałach w sprawie wypłaty na rzecz wspólników zysków zatrzymanych będzie wprost wskazane, że dotyczą one wypłaty zysków osiągniętych przez Spółkę przed 1 maja 2021. W takiej uchwale (uchwałach) będzie postanowione, że:

1)Zyski zatrzymane podlegające wypłacie zostaną wypłacone według proporcji udziału w zysku obowiązującej w spółce w momencie podjęcia przedmiotowej uchwały (uchwała 1). W tym wypadku proporcja ta nie będzie się pokrywać z proporcją w jakiej wspólnicy Spółki uczestniczyli w jej zysku w poszczególnych okresach, w których osiągane były zyski zatrzymane podlegające wypłacie na podstawie uchwały 1. Może się zatem zdarzyć tak, że proporcja udziału w zysku obowiązująca w momencie podjęcia uchwały nr 1 będzie dla danego wspólnika bardziej korzystna niż proporcja obowiązująca w okresie, w którym osiągnięte zostały zyski zatrzymane podlegające wypłacie na podstawie uchwały nr 1.

2)Zyski zatrzymane podlegające wypłacie zostaną wypłacone według proporcji udziału wspólników w zysku w poszczególnych latach (okresach), w których osiągane były zyski zatrzymane podlegające wypłacie na podstawie tejże uchwały, (uchwała 2).

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 26 lipca 2024 r. wskazał Pan, że w uchwałach w sprawie wypłaty na rzecz wspólników zysków zatrzymanych będzie wprost wskazane jakiego okresu dotyczą, tak by zapewnić identyfikowalność wypłacanych zysków. Uchwały będą podejmowane odrębnie dla każdego roku (okresu). W takiej uchwale (uchwałach) będzie postanowione, że: zyski zatrzymane podlegające wypłacie zostaną wypłacone wyłącznie według proporcji udziału wspólników w zysku w poszczególnych latach (okresach), w których osiągane były zyski zatrzymane podlegające wypłacie na podstawie tejże uchwały.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 26 lipca 2024 r.)

1. Czy otrzymanie przez zainteresowanych wspólników środków pieniężnych na podstawie uchwały spowoduje powstanie po stronie zainteresowanych wspólników przychodu na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli do podjęcia uchwały albo wypłaty tych środków pieniężnych, dojdzie przed dniem przekształcenia lub po dniu przekształcenia?

(pytanie oznaczone w uzupełnieniu wniosku Nr 2)

2. Czy wypłata zatrzymanych zysków na podstawie uchwały dokonana przed dniem przekształcenia lub pod dniu przekształcenia dla wspólnika - osoby prawnej, zrodzi obowiązek pobrania przez spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego, a spółka będzie działała w charakterze płatnika CIT?

(pytanie oznaczone w uzupełnieniu wniosku Nr 4)

Państwa stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 26 lipca 2024 r.)

Ad. 1

Zdaniem zainteresowanych, otrzymanie przez nich środków pieniężnych na podstawie uchwały nie spowoduje powstanie po ich stronie przychodu na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych bez względu na datę podjęcia uchwały o wypłacie zysku jak i bez względu na datę, wypłaty zatrzymanego zysku.

Ad. 2

Zdaniem Zainteresowanych, nie wystąpi obowiązek poboru przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego bez względu na datę podjęcia uchwały o wypłacie zysku jak i bez względu na datę wypłaty, w związku z tym spółka nie będzie działała w charakterze płatnika (…) CIT.

Uzasadnienie stanowiska

W dniu 1 stycznia 2021 r. wszedł w życie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw („Ustawa nowelizująca”).

Zgodnie z tym przepisem, do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle treści przywołanego art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej, dochód zainteresowanych wspólników uzyskany z udziału w zyskach zatrzymanych, osiągniętych przez spółkę przed 1 maja 2021 r. (a więc przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), będzie podlegał przepisom dotychczasowym, tj. przepisom obowiązującym przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej. O ile przepisy wprowadzane Ustawą nowelizującą zakładają, że wypłata z zysku spółki komandytowej będzie podlegać opodatkowaniu po stronie jej wspólników, tak treść przepisów obowiązujących przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej nie przewiduje opodatkowania wypłat z zysku spółki komandytowej, spółki jawnej czy spółki cywilnej na rzecz wspólników. W świetle przepisów obowiązujących przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej spółka komandytowa jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu (…) ustawy CIT, co wynika z (…) art. 4a pkt 14 w zw. z art. 4a pkt 21u Ustawy CIT.

Stosownie do (…) art. 5 ust. 1 ustawy CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że dla określenia przychodu podatnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną kluczowe znaczenie ma jego prawo do udziału w zysku, a nie to, czy zysk ten został mu rzeczywiście wypłacony. Innymi słowy: przychody spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu (…) ustawy CIT są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki, tzn. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenia majątkowe. (…) ustawa CIT nie przewidują natomiast opodatkowania samych wypłat z zysku spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu tych ustaw.

Zdaniem zainteresowanych nie ulega wątpliwości, że jeżeli czynności dotyczące zysków zatrzymanych zostaną podjęte przed dniem przekształcenia lub po dniu przekształcenia neutralność podatkowa będzie obejmować wypłatę zysków zatrzymanych na podstawie uchwały.

Dla zastosowania art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej kluczowe i nadrzędne znaczenie ma data osiągnięcia przez Spółkę Zysków zatrzymanych - jeżeli Zyski zatrzymane zostały osiągnięte przez Spółkę przed 1 maja 2021 r. (przed uzyskaniem przez Spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych), to ich wypłata na rzecz zainteresowanych wspólników będzie podlegała przepisom dotychczasowym. Data podjęcia uchwały w sprawie wypłaty zysków zatrzymanych oraz data ich faktycznej wypłaty nie są natomiast w tym kontekście istotne.

Wobec powyższego, jeżeli zyski zatrzymane zostały osiągnięte przez spółkę przed 1 maja 2021 r. (przed uzyskaniem przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych), to ich wypłata na rzecz zainteresowanych wspólników będzie podlegała przepisom dotychczasowym niezależnie od daty podjęcia uchwały w sprawie ich wypłaty oraz niezależnie od daty ich faktycznej wypłaty.

Podkreślić ponadto należy, że zmiana statusu Spółki Komandytowej na Spółkę z o.o. nie będzie miała wpływu na opodatkowanie zysków zatrzymanych - wypracowanych w okresie, gdy spółka nie była jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wypłata zysków zatrzymanych będzie świadczeniem powstałym w związku z wcześniejszą działalnością Spółki i związanym z sukcesją prawną wynikającą z art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Przekształcona Spółka z o.o. wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe przekształcanej Spółki komandytowej, w tym w uprawnienia z zakresu wyłączenia z opodatkowania wypłaty zysków zatrzymanych. W przypadku wypłaty zysków zatrzymanych wypracowanych przez spółkę przed 1 maja 2021 r., po jej przekształceniu w Spółkę z o.o. zastosowanie znajdzie w dalszym ciągu art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej.

Tym samym, kwoty wypłacane na rzecz udziałowców Spółki z o.o., dotyczące podziału zysków zatrzymanych wypracowanych przez Spółkę przed 1 maja 2021 r., nie będą stanowić przychodu podatkowego dla tych udziałowców. W konsekwencji, zyski wypłacane przez Spółkę z o.o., które zostały wypracowane (osiągnięte) w okresie poprzedzającym opodatkowanie Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie będą już opodatkowane. Skoro ustawodawca zastrzegł, że dla dochodów wspólników spółki uzyskanych z udziału w zyskach osiągniętych przez tę spółkę przed dniem, w którym stała się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się zasady opodatkowania obowiązujące przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej, to oznacza to, że dotyczy to tego dochodu bez względu na to, czy wypłata zysku nastąpi przez spółkę komandytową czy przez jej następcę prawnego oraz bez względu na datę podjęcia uchwały o wypłacie zysku jak i bez względu na datę wypłaty zatrzymanego zysku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805, dalej: „Ustawa o CIT”), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT,

Brzmienie ww. przepisu zostało ustalone ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123, dalej „ustawa nowelizująca”) i obowiązuje od 1 stycznia 2021 r.

Na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawa nowelizującej przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki. Od dnia 1 stycznia 2021 r., zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT,

Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej,

Jak wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej,

Do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej).

W myśl art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej,

Stosownie do postanowień art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej,

W stanie prawnym obowiązującym odpowiednio przed 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r., spółki komandytowe były traktowane jako podmioty podatkowo transparentne, tzn. podmioty których uzyskiwane przychody oraz ponoszone koszty podlegały uznaniu za przychody i koszty ich wspólników.

Jak wynika z powołanych wcześniej przepisów do dochodów osiągniętych przez spółkę komandytową przed datą uznania jej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zastosowanie znajdą przepisy sprzed nowelizacji.

Skoro na podstawie przepisów podatkowych spółka komandytowa była transparentna podatkowo tzn. że dochód takiej spółki podlegał opodatkowaniu na poziomie jej wspólników. Jeżeli zatem wspólnikiem spółki komandytowej była osoba prawna opodatkowanie odbywało się na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższego wynika zatem, że dochód wspólnika – osoby prawnej, rozumiany jako zysk z tytułu udziału w spółce komandytowej, winien był być systematycznie opodatkowywany w ciągu roku. W tym zakresie nie ma znaczenia, czy zysk wypracowany przez spółkę komandytową został temu wspólnikowi wypłacony.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia:

-czy otrzymanie przez zainteresowanych wspólników środków pieniężnych na podstawie uchwały spowoduje powstanie po stronie zainteresowanych wspólników przychodu na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli do podjęcia uchwały albo wypłaty tych środków pieniężnych, dojdzie przed dniem przekształcenia lub po dniu przekształcenia;

-czy wypłata zatrzymanych zysków na podstawie uchwały dokonana przed dniem przekształcenia lub pod dniu przekształcenia dla wspólnika - osoby prawnej, zrodzi obowiązek pobrania przez spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego, a spółka będzie działała w charakterze płatnika CIT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że przychody spółki komandytowej do momentu kiedy była transparentna podatkowo co do zasady, stanowiły już w momencie ich powstania przychody jej wspólnika i u niego też były opodatkowane dochody uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT,

W myśl art. 5 ust. 1a ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

W myśl art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT,

Na podstawie art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT,

Zatem dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych Ustawa CIT klasyfikuje jako przychody z zysków kapitałowych, przy czym w przypadku dywidendy przychód powstaje dopiero w dniu jej wypłaty wspólnikowi.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT,

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że:

–spółka komandytowa uzyskała status podatnika CIT 1 maja 2021 r.,

–przed 1 maja 2021 r. osiągała w różnych latach zyski bilansowe, które częściowo zostały wypłacone wspólnikom,

–planowane jest przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o.,

–planowane jest podjęcie uchwał w sprawie wypłaty na rzecz wspólników zysków zatrzymanych na kapitale zapasowym, wypracowanych, osiągniętych przed 1 maja 2021 r.,

–zyski zatrzymane podlegające wypłacie zostaną wypłacone wyłącznie według proporcji udziału wspólników w zysku w poszczególnych latach (okresach), w których osiągane były zyski zatrzymane podlegające wypłacie na podstawie tejże uchwały.

Odnosząc powyższe do opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie będą miały zastosowanie przepisy przejściowe zawarte w ustawie nowelizującej, m.in. art. 12 i 13, stanowiące, że zyski wypłacane przez spółkę komandytową w momencie posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, które zostały wypracowane (osiągnięte) w okresie, kiedy ta spółka była jeszcze podmiotem transparentnym podatkowo, nie są opodatkowane ponownie podatkiem dochodowym od osób prawnych, a zatem wypłata takich zysków ze spółki komandytowej jest opodatkowana na zasadach obowiązujących przed 1 stycznia 2021 r.

Jak już wcześniej wskazano, do czasu objęcia spółek komandytowych przepisami ustawy o CIT, spółki te były podmiotami transparentnymi podatkowo, co oznacza że dochód tych spółek był opodatkowywany na poziomie jej wspólników. Skoro tak, to dochód każdego ze wspólników, rozumiany jako zysk z tytułu udziału w spółce komandytowej winien być systematycznie opodatkowywany w ciągu roku. W tym zakresie nie ma znaczenia, czy zysk wypracowany przez spółkę komandytową został wypłacony. Jego późniejsza wypłata dotyczy bowiem dochodu już opodatkowanego na poziomie wspólników i, co za tym idzie, „techniczna” czynność wypłaty jest zdarzeniem neutralnym podatkowo.

Podkreślić ponadto należy, że opisana w sprawie zmiana statusu Spółki na Spółkę Przekształconą nie będzie miała wpływu na opodatkowanie zysku pochodzącego ze Spółki za okres, gdy spółka ta nie była jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zauważyć bowiem należy, że wypłata ta będzie stanowić realizację zobowiązania powstałego przed przekształceniem Spółki w Spółkę Przekształconą, a tym samym nie może być rozumiana jako świadczenie należne Zainteresowanemu (B) z tytułu uczestnictwa w Spółce Przekształconej. Wypłata ta będzie świadczeniem na rzecz – Zainteresowanego powstałym w związku z wcześniejszą działalnością Spółki i związanym z sukcesją prawną wynikającą z art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651).

W przypadku przekształcenia spółki, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych reguluje rozdział 14 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa,

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka Przekształcona (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) wstąpi zatem we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki Przekształcanej (spółki z o.o. spółki komandytowej), w tym w uprawnienia z zakresu wyłączenia z opodatkowania wypłaty zysków wypracowanych przed 1 maja 2021 r. (zysków zatrzymanych).

W spółce komandytowej prawo do zysku powstaje – zgodnie z art. 52 § 1 w związku z art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych – na skutek uzyskania statusu wspólnika.

Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 18, ze zm.),

Stosowanie natomiast do treści art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych,

Ponadto w myśl art. 123 § 1 KSH, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

W myśl natomiast art. 51 § 1-3 KSH (dotyczącego spółki jawnej – a więc stosowanego odpowiednio), każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Należy zauważyć, że przepisy KSH, pozwalają na swobodne kształtowanie podziału zysku między wspólnikami w spółkach osobowych. Z przywołanych powyżej przepisów wynika bowiem, że każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Uczestnik spółki może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Ponadto, wspólnicy spółki komandytowej mogą ustalić w umowie spółki inne zasady podziału zysku (art. 51, art. 52 w związku z 37 § 1 KSH).

W przedmiocie podziału zysku jedynym zastrzeżeniem, na jakie wskazują sądy administracyjne jest to, że zasady podziału zysku ustalone zgodnie z przepisami prawa handlowego nie mogą zmieniać sposobu przypisywania przychodów i kosztów podatkowych wspólnikom spółek osobowych wynikającego z bezwzględnie obowiązujących norm prawa podatkowego. Zapisy umowy spółki nie mogą zatem modyfikować sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych przez wspólników (zob. m.in.: wyrok NSA z 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1267/13, z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1034/10, z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 904/10 oraz z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 842/10).

Zgodnie z art. 9 KSH, zmiany postanowień umowy spółki osobowej, wymagają zgody wszystkich wspólników, chyba, że umowa stanowi inaczej. Wobec powyższego, zmiany w umowie spółki osobowej, dotyczące zmiany udziałów wspólników w zyskach i stratach spółki − obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników spółki zgody na dokonanie określonych zmian. Wywołują one skutki na przyszłość, co oznacza, że osiągnięte po tym dniu przychody oraz ponoszone koszty powinny być rozliczane przez wspólników według nowych proporcji. Przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie obowiązującej w danym momencie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym, ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu udziału w spółce komandytowej, Zainteresowany będący osobą prawną powinien rozpoznawać przychody i koszty podatkowe wynikające z działalności Spółki proporcjonalnie do posiadanego przez Niego − na moment uzyskania przychodów i ponoszenia kosztów − udziału w zyskach Spółki. Ponieważ przychody i koszty Spółki komandytowej przypisuje się bezpośrednio wspólnikom należy przyjąć, że opodatkowaniu podlega zysk za okres, w którym podatnik był wspólnikiem spółki osobowej w proporcji, jaka wynika z umowy spółki w momencie osiągnięcia przychodu.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie wypłata zysku wypracowanego przez Spółkę oraz przez Spółkę przekształconą, nie będzie kwalifikowana jako przychody z tytułu dywidendy, o których mowa art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT.

Jak już wskazano wyżej w przypadku wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę komandytową przed 1 maja 2021 r., po jej objęciu opodatkowaniem CIT i przekształceniu w Spółkę z o.o., zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Tym samym, kwoty wypłacane na rzecz udziałowca będącego osobą prawną, dotyczące podziału zysku wypracowanego przez Spółkę przed 1 maja 2021 r., nie będą stanowić dochodu/przychodu podatkowego dla tego udziałowca.

W konsekwencji, zyski wypłacane przez Spółkę, w momencie posiadania przez nią statusu podatnika CIT oraz przez Spółkę przekształconą, które jednak zostały wypracowane (osiągnięte) w okresie poprzedzającym opodatkowanie jej podatkiem dochodowym od osób prawnych, tj. w czasie kiedy Spółka ta była jeszcze podmiotem transparentnym podatkowo, nie będą już opodatkowane ponownie podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Skoro ustawodawca zastrzegł, że dla wypracowanego dochodu z udziału w zyskach takiej spółki, przed zmianą jej statusu podatkowego, stosuje się zasady opodatkowania obowiązujące przed 1 stycznia 2021 r., to oznacza to, że dotyczy to tego dochodu bez względu na to, czy wypłata zysku nastąpi przez spółkę komandytową czy przez jej następcę prawnego.

Przychody spółki komandytowej, co do zasady, stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane dochody uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wypłata z tytułu podziału zysku stanowi odzwierciedlenie uzyskiwanego przez wspólników dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną, opodatkowanego w trakcie roku podatkowego w formie zaliczek na podatek i rozliczonego ostatecznie w rocznym zeznaniu podatkowym. Dlatego rozdysponowanie dochodu już opodatkowanego jest z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych podatkowo neutralne.

Jak już zaznaczono, na mocy art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej otrzymanie przez wspólnika będącego osobą prawną zatrzymanych zysków osiągniętych przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Skoro zaś przepisy te nie przewidywały opodatkowania wypłaty zysku na rzecz wspólnika spółki komandytowej będącego osobą prawną do wysokości przypadającej na niego wartości tego zysku, to otrzymanie przez tego wspólnika zysków wypracowanych przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie dla wspólnika neutralne podatkowo, nawet jeśli wypłata ta nastąpi już po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie na spółce komandytowej nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu.

Jeśli zatem wypłacana przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółkę komandytową lub Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej kwota zysków wypłacana na podstawie uchwały faktycznie będzie miała charakter wypłaty zysków w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych uzyskanych przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółkę komandytową w okresie kiedy była transparentna podatkowo to kwota ta nie będzie stanowiła przychodu, stosownie do art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej, z uwagi na fakt, że wcześniej podlegała opodatkowaniu na poziomie wspólników Spółki, tj. winna była być systematycznie opodatkowywana w ciągu roku.

Przedmiotowa wypłata przez Spółkę Zatrzymanego zysku nie będzie wiązała się więc z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku Wspólnika będącego osobą prawną, niezależnie od tego, czy wypłaty dokona Spółka działająca w formie spółki komandytowej, czy też Spółka działające w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (po przekształceniu).

Tym samym wypłata Zatrzymanego zysku po przekształceniu Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie spowoduje powstania u wspólnika przychodu z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Skoro ustawodawca zastrzegł, że dla dochodów wspólników spółki uzyskanych z udziału w zyskach osiągniętych przez tę Spółkę przed dniem, w którym stała się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się zasady opodatkowania obowiązujące przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej, to oznacza to, że dotyczy to tego dochodu bez względu na to, czy wypłata zysku nastąpi przez Spółkę komandytową czy przez jej następcę prawnego.

Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że jeżeli czynności dotyczące Zysków zatrzymanych zostaną podjęte przed Dniem Przekształcenia lub po Dniu Przekształcenia, neutralność podatkowa będzie obejmować wypłatę Zysków zatrzymanych na podstawie uchwały. Jednocześnie nie powstanie obowiązek pobierania przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego a tym samym spółka nie będzie działała w charakterze płatnika CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić należy, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostało/zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).