Interpretacja indywidualna z dnia 9 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.388.2024.1.MC

Zastosowanie art. 89a ust. 4 ustawy oraz art. 89b ust. 4 ustawy w związku z otrzymaniem od GDDKiA zasądzonego przez sąd wynagrodzenia.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania art. 89a ust. 4 ustawy oraz art. 89b ust. 4 ustawy w związku z otrzymaniem od GDDKiA zasądzonego przez sąd wynagrodzenia.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

S.A. (dalej: „A.”, „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka była liderem Konsorcjum podwykonawców wykonujących roboty budowlane w ramach budowy (...).

W skład Konsorcjum podwykonawców wchodziły również dwie inne spółki (dalej łącznie jako: Partnerzy Konsorcjum).

Konsorcjum podwykonawców zawarło umowę o wykonanie prac budowlanych z konsorcjum generalnych wykonawców (dalej łącznie jako: Generalny Wykonawca).

W ramach umowy Konsorcjum podwykonawców zawartej (...) 2011 roku pomiędzy Partnerami Konsorcjum ustalono warunki fakturowania oraz rozliczania wynagrodzenia otrzymywanego od Generalnego Wykonawcy.

Co do zasady Płatności na rzecz Konsorcjum miały następować na rachunek bankowy wskazany w fakturze wystawionej przez Lidera Konsorcjum (tj. A.).

Lider Konsorcjum mógł dołączyć do wystawionej faktury upoważnienie do spełnienia świadczenia bezpośrednio na rzecz wskazanego Partnera Konsorcjum (tj. do dokonania przekazu).

Co do zasady jednak to Spółka jako Lider Konsorcjum, wystawiała faktury dokumentujące zarówno prace własne Spółki, a także prace wykonane przez Partnerów Konsorcjum, miała otrzymywać całość płatności (za wszystkie prace swoje i Partnerów Konsorcjum), a następnie rozdzielać tą płatność pomiędzy pozostałych Partnerów Konsorcjum w ciągu 3 dni roboczych od otrzymania zapłaty od Generalnego Wykonawcy.

Powyższe oznacza, że Spółka jako Lider Konsorcjum wystawiała na rzecz Generalnego Wykonawcy faktury obejmujące łączne wynagrodzenie wszystkich Partnerów Konsorcjum, a następnie na podstawie faktur wystawianych przez tych Partnerów na Spółkę, rozdzielała odpowiednio otrzymane wynagrodzenie.

W 2012 roku, w trakcie wykonywania robót, Generalny Wykonawca przestał regulować zobowiązania względem Konsorcjum podwykonawców.

W konsekwencji Spółka (jako dysponent otrzymywanego przez Konsorcjum podwykonawców wynagrodzenia) również nie była w stanie uregulować zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez pozostałych Partnerów Konsorcjum.

Opisana sytuacja miała wpływ na rozliczenia Spółki na gruncie podatku VAT na przełomie 2012 i 2013 roku.

Spółka skorzystała bowiem w tym okresie z przewidzianej w art. 89a ustawy VAT tzw. ulgi na złe długi w stosunku do części faktur wystawionych na Generalnego Wykonawcę.

W konsekwencji, Spółka pomniejszyła wykazany podatek należny (dokonała jego korekty) o podatek wynikający z faktur, w stosunku do których zastosowanie ulgi na złe długi było na dany moment możliwe i zgodne z przepisami ustawy VAT.

Jednocześnie, z uwagi na wspomniany brak możliwości uregulowania wynagrodzeń pozostałych Partnerów Konsorcjum, Spółka zrealizowała obowiązek przewidziany w art. 89b ust. 1 ustawy VAT, tj. pomniejszyła kwotę podatku VAT naliczonego jako dłużnik.

Z uwagi na brak płatności ze strony Generalnego Wykonawcy, Konsorcjum podwykonawców zdecydowało się złożyć w grudniu 2012 roku pozew przeciw dłużnikowi solidarnemu, tj. inwestorowi w postaci Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: GDDKiA).

Wyrokiem z 8 marca 2024 roku (sygn. akt (...)) Sąd Apelacyjny w (...) po rozpatrzeniu apelacji zasądził ostatecznie na rzecz A. i pozostałych Partnerów Konsorcjum wynagrodzenie od GDDKiA za prace objęte powództwem. Zasądzona łącznie kwota wyniosła (...) zł.

Sąd zasądził na rzecz Konsorcjum podwykonawców jedynie część roszczenia objętego powództwem, przez co ostatecznie należności zarówno Spółki, jak i pozostałych Partnerów Konsorcjum zostały uregulowane częściowo.

Należności te wynikały w pełni z faktur wystawionych przez Spółkę jako Lidera Konsorcjum i zostały podzielone proporcjonalnie pomiędzy Partnerów Konsorcjum zgodnie z ustalonym udziałem w prawie do wynagrodzenia. Na rzecz A. przypadało 75,97% wynagrodzenia.

Z ww. łącznej kwoty na rzecz A. została ostatecznie zasądzona kwota (...) zł wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie. Pozostała kwota ((...) zł) została zasądzona na rzecz pozostałych Partnerów Konsorcjum. GDDKiA wykonując wyrok przekazało Spółce odpowiednią kwotę przypadającą zgodnie z wyrokiem na rzecz A. wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie.

Co istotne, wynagrodzenie zasądzone wyrokiem rozłożone jest pomiędzy poszczególnych Partnerów Konsorcjum w takim wariancie, w jakim ostatecznie dane wynagrodzenie przysługuje każdemu z Partnerów.

Orzeczenie to pomija kwestię ustalonego w ramach Konsorcjum podwykonawców mechanizmu rozliczeń, zgodnie z którym to Lider Konsorcjum powinien wpierw otrzymać zapłatę (ewentualnie upoważnić Generalnego Wykonawcę do jej przekazania).

Orzeczenie stwierdza jedynie, jakie konkretnie kwoty należne są danemu Partnerowi Konsorcjum. GDDKiA wykonała wyrok zgodnie z jego literalną treścią i przekazała odpowiednie kwoty bezpośrednio na rzecz poszczególnych Partnerów Konsorcjum.

Należy również zauważyć, że w 2018 roku z uwagi na potencjalne przedawnienie zobowiązania podatkowego dotyczącego lat, w których wykonywane były usługi objęte sporem z GDDKiA, Spółka wystąpiła o interpretację indywidualną w zakresie bezterminowego (nie przedawniającego się) prawa do korekty podatku VAT naliczonego obniżonego zgodnie z art. 89b ustawy VAT.

31 grudnia 2018 roku Spółka otrzymała pozytywną interpretację indywidualną (znak 0114-KDIP1-1.4012.745.2018.1.AO), w ramach której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że Spółka ma prawo do bezterminowego zwiększenia kwot podatku naliczonego zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy VAT po uregulowaniu faktur, w stosunku do których skorygowano wcześniej kwotę podatku naliczonego.

Pytania

1)Czy na tle przepisów art. 89a ust. 4 i art. 89b ust. 4 ustawy VAT prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym pomimo wykonania wyroku przez GDDKiA w sposób opisany w stanie faktycznym (poprzez zapłatę wynagrodzenia bezpośrednio na rzecz poszczególnych Partnerów Konsorcjum, a nie na rzecz Spółki):

• należności, które Spółka posiadała względem Generalnego Wykonawcy, należy uznać za uregulowane w pełnej kwocie zasądzonej łącznie na rzecz wszystkich Partnerów Konsorcjum (a nie tylko w części zapłaconej bezpośrednio Spółce);
• zobowiązania Spółki istniejące względem Partnerów Konsorcjum należy uznać za uregulowane w części zapłaconej przez GDDKiA bezpośrednio na rzecz pozostałych Partnerów Konsorcjum;

2)Czy w konsekwencji Spółka:

• na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy VAT powinna zwiększyć podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należności zostały uregulowane przez GDDKiA, uwzględniając uregulowanie pełnej kwoty zapłaconej przez GDDKiA na rzecz wszystkich Partnerów Konsorcjum (w odpowiedniej części przypadającej na faktury wcześniej objęte ulgą na złe długi), tj. (...) zł i odpowiednie przyporządkowanie części tej kwoty do faktur objętych wcześniej ulgą na złe długi;
• na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy VAT Spółka ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należności, względem których Spółka zastosowała wcześniej korektę na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy VAT zostały uregulowane przez GDDKiA (w części w jakiej zobowiązania Spółki względem Partnerów Konsorcjum zostały uregulowane poprzez zapłatę dokonaną przez GDDKiA)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 89a ust. 1 oraz 4 ustawy VAT:

1. Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

(...)

4. W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Jednocześnie, zgodnie z art. 89b ust. 1 oraz 4 ustawy VAT:

1. W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

(...)

4. W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

W przypadku obu ww. artykułów ust. 4 przewiduje mechanizm odwrócenia skutków zastosowania tzw. ulgi na złe długi (w przypadku wierzyciela) lub korekty podatku naliczonego (w przypadku dłużnika).

W sytuacji, w której dana należność (w stosunku do której zastosowano wcześniej art. 89a ust. 1 lub art. 89b ust. 1 ustawy VAT) zostanie uregulowana, wówczas wierzyciel zobowiązany jest zwiększyć podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana, natomiast dłużnik może w tym okresie zwiększyć kwotę podatku naliczonego. Jeżeli uregulowanie należności było częściowe, zarówno wierzyciel jak i dłużnik dokonują ww. czynności jedynie w stosunku do uregulowanej części.

Ustawa VAT nie precyzuje jak należy rozumieć pojęcie uregulowania należności. Nie wskazuje również, czy należność ma być uregulowana bezpośrednio przez dłużnika - np. bezpośrednio z rachunku bankowego dłużnika na rachunek bankowy wierzyciela, czy też może być uregulowana w inny sposób.

W ocenie Spółki pojęcie uregulowania należności należy rozumieć jako zaistnienie takiej sytuacji gospodarczej, w ramach której należność wierzyciela jest zaspokojona, tzn. nie istnieją podstawy, aby nadal żądać zapłaty tej wierzytelności od dłużnika (z przyczyn innych niż przedawnienie wierzytelności).

Przekładając powyższe na przedstawiony stan faktyczny, w ocenie Spółki zasadne jest uznanie, że na skutek wykonania wyroku przez GDDKiA zarówno należności Spółki względem Generalnego Wykonawcy (czy też odpowiadającej jako dłużnik solidarny GDDKiA), jak i zobowiązania Spółki względem Partnerów Konsorcjum zostały uregulowane w części przypadającej na zasądzone wynagrodzenie.

W ocenie Spółki wykonanie wyroku przez GDDKiA należy ocenić z perspektywy tego, jak takie rozliczenie byłoby potraktowane w normalnej sytuacji gospodarczej, a nie sytuacji niejako wymuszonej wyrokiem sądu powszechnego.

Umowa Konsorcjum podwykonawców przewidywała, że fakturę za usługi całego konsorcjum wystawia Lider Konsorcjum. Otrzymane na podstawie tej faktury wynagrodzenie Lider Konsorcjum miał rozdzielić odpowiednio pomiędzy poszczególnych Partnerów Konsorcjum. Pozostali Partnerzy Konsorcjum wystawiali faktury na rzecz Lidera Konsorcjum, a nie na rzecz Generalnego Wykonawcy.

Jednocześnie, umowa ta przewidywała możliwość zastosowania tzw. przekazu, tj. upoważnienia Generalnego Wykonawcy do przekazania wynagrodzenia bezpośrednio na rzecz wskazanego Partnera Konsorcjum.

W sytuacji, w której Generalny Wykonawca zastosowałby ww. przekaz, należałoby uznać za uregulowaną (w odpowiedniej części objętej przekazem) zarówno należność Spółki względem Generalnego Wykonawcy, jak i należność Partnera Konsorcjum względem Spółki.

Po zastosowaniu przekazu Spółka jako Lider Konsorcjum nie mogłaby skutecznie dochodzić wynagrodzenia objętego tym przekazem od Generalnego Wykonawcy.

W ocenie Spółki analogicznie należy potraktować sytuację, w której GDDKiA, jako dłużnik solidarny, przekazała zasądzone wynagrodzenie bezpośrednio na rzecz poszczególnych Partnerów Konsorcjum. W normalnej sytuacji gospodarczej, GDDKiA (czy też wcześniej Generalny Wykonawca) dokonałaby płatności na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury (z zastosowaniem przekazu na rzecz Partnerów Konsorcjum lub bez). Zasądzone wyrokiem wynagrodzenie niejako automatycznie uwzględnia zastosowanie przekazu - Sąd wskazał bezpośrednio jak należy rozdzielić wynagrodzenie na poszczególnych Partnerów Konsorcjum. To w oparciu o treść wyroku, a nie fakturę wystawioną przez Spółkę, GDDKiA dokonało płatności.

Pod względem gospodarczym i ekonomicznym wykonanie wyroku w przedstawiony sposób dało ten sam efekt, jaki wystąpiłby w przypadku zapłaty wynagrodzenia w normalnej sytuacji gospodarczej.

Mając to na uwadze, Spółka uważa za uregulowaną nie tylko otrzymaną kwotę (...) zł, lecz pełną, łączną kwotę należności zasądzonej wyrokiem (tj. (...) zł), pomimo faktu, że GDDKiA zapłaciło odpowiednie części tej należności bezpośrednio do pozostałych Partnerów Konsorcjum i w związku z tym powinna w odpowiedni sposób odwrócić konsekwencje zastosowania ulgi na złe długi w odniesieniu do całej kwoty otrzymanej przez wszystkich członków konsorcjum tj. A. i Partnerów Konsorcjum.

Analogicznie należy potraktować zobowiązania Spółki względem pozostałych Partnerów Konsorcjum. GDDKiA dokonując płatności zaspokoiło wierzytelności, które Partnerzy Konsorcjum posiadali względem Spółki. Tym samym, w zakresie otrzymanego wynagrodzenia Partnerzy Konsorcjum nie mają podstaw do dochodzenia swoich należności od Spółki. Nie ma tu znaczenia fakt, że wynagrodzenie to zostało przekazane poszczególnym Partnerom Konsorcjum bezpośrednio przez GDDKiA, a nie przez Spółkę po uprzednim otrzymaniu należności od GDDKiA, a zatem Spółka może rozpoznać odpowiednią część tego wynagrodzenia jako swój podatek naliczony do odliczenia.

Reasumując, w ocenie Spółki istnieją podstawy do uznania, że po wykonaniu wyroku przez GDDKiA należności Spółki zostały uregulowane w pełnej kwocie zasądzonej wyrokiem względem wszystkich Partnerów Konsorcjum, a jednocześnie sposób wykonania wyroku przez GDDKiA spowodował uregulowanie zobowiązań Spółki względem pozostałych Partnerów Konsorcjum (w części, w jakiej zobowiązania te zostały faktycznie pokryte). GDDKiA jedynie „wyręczyła” spółkę w ramach dokonywania przelewów na rzecz Partnerów Konsorcjum. Na konto Spółki trafił przelew potrącony o należności, które w normalnej sytuacji gospodarczej Spółka powinna rozdzielić pomiędzy Konsorcjantów.

W konsekwencji, Spółka uważa, że:

• na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy VAT powinna zwiększyć podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należności zostały uregulowane przez GDDKiA, uwzględniając uregulowanie pełnej kwoty zapłaconej przez GDDKiA na rzecz wszystkich Partnerów Konsorcjum (w odpowiedniej części przypadającej na faktury wcześniej objęte ulgą na złe długi), tj. (...) zł i odpowiednie przyporządkowanie części tej kwoty do faktur objętych wcześniej ulgą na złe długi;
• na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy VAT Spółka ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należności, względem których Spółka zastosowała wcześniej korektę na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy VAT zostały uregulowane przez GDDKiA (w części w jakiej zobowiązania Spółki względem Partnerów Konsorcjum zostały uregulowane poprzez zapłatę dokonaną przez GDDKiA).

Dla powyższej oceny nie ma znaczenia fakt, że zastosowanie przepisów 89a ust. 1 oraz 89b ust. 1 ustawy VAT nastąpiło na przełomie lat 2012 i 2013. Jak bowiem wynika z interpretacji indywidualnej uzyskanej wcześniej przez Spółkę (znak 0114-KDIP1-1.4012.745.2018.1.AO) prawo do zastosowania korekty po uregulowaniu należności nie przedawnia się.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Zasady rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone przez ustawodawcę w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.:

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.:

W świetle art. 89a ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.:

Na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.:

Jednocześnie, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.:

Stosownie do art. 89b ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.:

W myśl art. 89b ust. 3 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.:

Zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.:

W świetle art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342):

Przy czym, art. 23 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że:

Powyższe oznacza, że do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r. stosuje się przepisy art. 89a i 89b ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., z wyjątkiem wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012 r.

Ponadto, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 89a ust. 1a ustawy:

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 89a ust. 3 ustawy:

Na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 89b ust. 1a ustawy:

W myśl art. 89b ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej:

W myśl art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej:

Przy czym należy zauważyć, że prawo do korekty istnieje dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej:

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Jednocześnie wskazać należy, że termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującego wygaśnięciem zobowiązania.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić - uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać” zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji, należy uznać, że „uregulować”, oznacza spełnić świadczenie skutkujące wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji oznacza wygaśnięcie zobowiązania.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. Byli Państwo liderem Konsorcjum podwykonawców wykonujących roboty budowlane w ramach budowy (...). W skład Konsorcjum podwykonawców wchodziły również dwie inne spółki (Partnerzy Konsorcjum). Konsorcjum podwykonawców zawarło umowę o wykonanie prac budowlanych z konsorcjum generalnych wykonawców (Generalny Wykonawca).

W ramach umowy Konsorcjum podwykonawców zawartej (...) 2011 roku pomiędzy Partnerami Konsorcjum ustalono warunki fakturowania oraz rozliczania wynagrodzenia otrzymywanego od Generalnego Wykonawcy. Co do zasady płatności na rzecz Konsorcjum miały następować na rachunek bankowy wskazany w fakturze wystawionej przez Lidera Konsorcjum (tj. przez Państwa). Mogli Państwo dołączyć do wystawionej faktury upoważnienie do spełnienia świadczenia bezpośrednio na rzecz wskazanego Partnera Konsorcjum (tj. do dokonania przekazu).

Co do zasady jednak to Państwo jako Lider Konsorcjum, wystawiali faktury dokumentujące zarówno Państwa prace własne, a także prace wykonane przez Partnerów Konsorcjum oraz mieli otrzymywać całość płatności (za wszystkie prace swoje i Partnerów Konsorcjum), a następnie rozdzielać tą płatność pomiędzy pozostałych Partnerów Konsorcjum w ciągu 3 dni roboczych od otrzymania zapłaty od Generalnego Wykonawcy.

Zatem Państwo jako Lider Konsorcjum wystawiali na rzecz Generalnego Wykonawcy faktury obejmujące łączne wynagrodzenie wszystkich Partnerów Konsorcjum, a następnie na podstawie faktur wystawianych przez tych Partnerów na Państwa, rozdzielali odpowiednio otrzymane wynagrodzenie.

W 2012 roku, w trakcie wykonywania robót, Generalny Wykonawca przestał regulować zobowiązania względem Konsorcjum podwykonawców. W konsekwencji Państwo (jako dysponent otrzymywanego przez Konsorcjum podwykonawców wynagrodzenia) również nie byli w stanie uregulować zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez pozostałych Partnerów Konsorcjum. Opisana sytuacja miała wpływ na Państwa rozliczenia na gruncie podatku VAT na przełomie 2012 i 2013 roku.

Skorzystali Państwo w tym okresie z przewidzianej w art. 89a ustawy tzw. ulgi na złe długi w stosunku do części faktur wystawionych na Generalnego Wykonawcę. W konsekwencji, pomniejszyli Państwo wykazany podatek należny (dokonali jego korekty) o podatek wynikający z faktur, w stosunku do których zastosowanie ulgi na złe długi było na dany moment możliwe i zgodne z przepisami ustawy.

Jednocześnie, z uwagi na wspomniany brak możliwości uregulowania wynagrodzeń pozostałych Partnerów Konsorcjum, zrealizowali Państwo obowiązek przewidziany w art. 89b ust. 1 ustawy, tj. pomniejszyli kwotę podatku VAT naliczonego jako dłużnik.

Z uwagi na brak płatności ze strony Generalnego Wykonawcy, Konsorcjum podwykonawców zdecydowało się złożyć w grudniu 2012 roku pozew przeciw dłużnikowi solidarnemu, tj. inwestorowi w postaci Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (GDDKiA).

Wyrokiem z 8 marca 2024 roku Sąd Apelacyjny w (...) po rozpatrzeniu apelacji zasądził ostatecznie na Państwa rzecz i pozostałych Partnerów Konsorcjum wynagrodzenie od GDDKiA za prace objęte powództwem. Zasądzona łącznie kwota wyniosła (...) zł. Sąd zasądził na rzecz Konsorcjum podwykonawców jedynie część roszczenia objętego powództwem, przez co ostatecznie należności zarówno Państwa, jak i pozostałych Partnerów Konsorcjum zostały uregulowane częściowo.

Należności te wynikały w pełni z faktur wystawionych przez Państwa jako Lidera Konsorcjum i zostały podzielone proporcjonalnie pomiędzy Partnerów Konsorcjum zgodnie z ustalonym udziałem w prawie do wynagrodzenia. Na Państwa rzecz przypadało 75,97% wynagrodzenia.

Z ww. łącznej kwoty na Państwa rzecz została ostatecznie zasądzona kwota (...) zł wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie. Pozostała kwota ((...) zł) została zasądzona na rzecz pozostałych Partnerów Konsorcjum. GDDKiA wykonując wyrok przekazało Państwu odpowiednią kwotę przypadającą zgodnie z wyrokiem na Państwa rzecz wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie.

Wynagrodzenie zasądzone wyrokiem rozłożone jest pomiędzy poszczególnych Partnerów Konsorcjum w takim wariancie, w jakim ostatecznie dane wynagrodzenie przysługuje każdemu z Partnerów.

Orzeczenie to pomija kwestię ustalonego w ramach Konsorcjum podwykonawców mechanizmu rozliczeń, zgodnie z którym to Lider Konsorcjum powinien wpierw otrzymać zapłatę (ewentualnie upoważnić Generalnego Wykonawcę do jej przekazania).

Orzeczenie stwierdza jedynie, jakie konkretnie kwoty należne są danemu Partnerowi Konsorcjum. GDDKiA wykonała wyrok zgodnie z jego literalną treścią i przekazała odpowiednie kwoty bezpośrednio na rzecz poszczególnych Partnerów Konsorcjum.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy na tle przepisów art. 89a ust. 4 ustawy i art. 89b ust. 4 ustawy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym pomimo wykonania wyroku przez GDDKiA w sposób opisany w stanie faktycznym (poprzez zapłatę wynagrodzenia bezpośrednio na rzecz poszczególnych Partnerów Konsorcjum, a nie na Państwa rzecz):

• należności, które posiadali Państwo względem Generalnego Wykonawcy, należy uznać za uregulowane w pełnej kwocie zasądzonej łącznie na rzecz wszystkich Partnerów Konsorcjum (a nie tylko w części zapłaconej bezpośrednio Państwu);
• Państwa zobowiązania istniejące względem Partnerów Konsorcjum należy uznać za uregulowane w części zapłaconej przez GDDKiA bezpośrednio na rzecz pozostałych Partnerów Konsorcjum.

Ponadto wątpliwości dotyczą ustalenia, czy:

• na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy powinni Państwo zwiększyć podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należności zostały uregulowane przez GDDKiA, uwzględniając uregulowanie pełnej kwoty zapłaconej przez GDDKiA na rzecz wszystkich Partnerów Konsorcjum (w odpowiedniej części przypadającej na faktury wcześniej objęte ulgą na złe długi), tj. (...) zł i odpowiednie przyporządkowanie części tej kwoty do faktur objętych wcześniej ulgą na złe długi;
• na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy mają Państwo prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należności, względem których zastosowali Państwo wcześniej korektę na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy zostały uregulowane przez GDDKiA (w części w jakiej Państwa zobowiązania względem Partnerów Konsorcjum zostały uregulowane poprzez zapłatę dokonaną przez GDDKiA).

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której wykonanie wyroku przez GDDKiA w sposób opisany w stanie faktycznym, tj. poprzez zapłatę wynagrodzenia bezpośrednio na rzecz poszczególnych Partnerów Konsorcjum, a nie na Państwa rzecz należy uznać za uregulowanie należności w rozumieniu art. 89a ust. 4 ustawy oraz art. 89b ust. 4 ustawy.

Przy czym, należy zauważyć, że Sąd zasądził na rzecz Konsorcjum podwykonawców jedynie część roszczenia objętego powództwem, przez co ostatecznie należności zarówno Państwa, jak i pozostałych Partnerów Konsorcjum zostały uregulowane częściowo. Zatem w analizowanym przypadku mamy do czynienia z częściowym uregulowaniem należności, o którym mowa we wskazanych wyżej przepisach.

W rozpatrywanej sprawie z łącznej zasądzonej kwoty na Państwa rzecz została ostatecznie zasądzona kwota (...) zł wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie. Pozostała kwota ((...) zł) została zasądzona na rzecz pozostałych Partnerów Konsorcjum. GDDKiA wykonując wyrok przekazało Państwu odpowiednią kwotę przypadającą zgodnie z wyrokiem na Państwa rzecz wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie. Wynagrodzenie zasądzone wyrokiem rozłożone jest pomiędzy poszczególnych Partnerów Konsorcjum w takim wariancie, w jakim ostatecznie dane wynagrodzenie przysługuje każdemu z Partnerów.

Orzeczenie to pomija kwestię ustalonego w ramach Konsorcjum podwykonawców mechanizmu rozliczeń, zgodnie z którym to Lider Konsorcjum powinien wpierw otrzymać zapłatę (ewentualnie upoważnić Generalnego Wykonawcę do jej przekazania). Orzeczenie stwierdza jedynie, jakie konkretnie kwoty należne są danemu Partnerowi Konsorcjum. GDDKiA wykonała wyrok zgodnie z jego literalną treścią i przekazała odpowiednie kwoty bezpośrednio na rzecz poszczególnych Partnerów Konsorcjum.

Zatem należy stwierdzić, że pomimo iż zgodnie z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Warszawie GDDKiA przekazała odpowiednie kwoty bezpośrednio na rzecz poszczególnych Partnerów Konsorcjum, w analizowanym przypadku doszło do wygaśnięcia Państwa roszczeń wobec Generalnego Wykonawcy oraz do wygaśnięcia roszczeń Partnerów Konsorcjum wobec Państwa w zakresie objętym wynagrodzeniem zasądzonym przez Sąd Apelacyjny.

W konsekwencji należy wskazać, że należności, które posiadali Państwo względem Generalnego Wykonawcy, należy uznać za uregulowane w pełnej kwocie zasądzonej łącznie na rzecz wszystkich Partnerów Konsorcjum (a nie tylko w części zapłaconej bezpośrednio Państwu), zaś Państwa zobowiązania istniejące względem Partnerów Konsorcjum należy uznać za uregulowane w części zapłaconej przez GDDKiA bezpośrednio na rzecz pozostałych Partnerów Konsorcjum.

Jednocześnie podkreślić należy, że na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta.

Przy czym, obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego powstaje niezależnie od czasu, który upłynął od powstania wierzytelności udokumentowanej fakturą, gdyż obowiązek ten nie ulega przedawnieniu w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Termin powołany w tym przepisie dotyczy wyłącznie zobowiązań podatkowych, nie odnosi się natomiast do obowiązków wynikających z innych przepisów podatkowych, w tym z art. 89a ust. 4 ustawy.

Zatem, na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy powinni Państwo zwiększyć podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należności zostały uregulowane przez GDDKiA, uwzględniając uregulowanie pełnej kwoty zapłaconej przez GDDKiA na rzecz wszystkich Partnerów Konsorcjum (w odpowiedniej części przypadającej na faktury wcześniej objęte ulgą na złe długi), tj. (...) zł i odpowiednie przyporządkowanie części tej kwoty do faktur objętych wcześniej ulgą na złe długi.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1.

Przy czym, podkreślić należy, że uprawnienie do odpowiedniego zwiększenia kwoty podatku naliczonego na podstawie tego przepisu nie jest objęte żadnym ograniczeniem czasowym i nie ulega przedawnieniu.

Zatem, na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy mają Państwo prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należności, względem których zastosowali Państwo wcześniej korektę na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy zostały uregulowane przez GDDKiA (w części w jakiej Państwa zobowiązania względem Partnerów Konsorcjum zostały uregulowane poprzez zapłatę dokonaną przez GDDKiA), przy spełnieniu jednocześnie warunków wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy i nie wystąpieniu wyłączeń przewidzianych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).