Interpretacja indywidualna z dnia 8 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.249.2024.2.SJ

Sposób obliczenia hipotetycznego polskiego podatku dochodowego oraz rzeczywistej podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

• sposobu obliczania hipotetycznego polskiego podatku dochodowego na potrzeby art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b oraz pkt 5 lit. d na podstawie przepisów obowiązujących w kraju rezydencji podatkowej spółki zagranicznej - jest nieprawidłowe;
• sposobu obliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe;
• dowolności wyboru metody ustalania różnic kursowych na potrzeby obliczenia dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej - jest nieprawidłowe;
• braku spełnienia przesłanki do uznania spółki zagranicznej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną w przypadku braku uzyskania przez tę spółkę dochodu z pominięciem ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości 8% aktywów - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu obliczenia hipotetycznego polskiego podatku dochodowego oraz rzeczywistej podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 24 lipca 2024 r. (wpływ 25 lipca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka („Wnioskodawca” lub „Spółka”) posiada siedzibą i miejsce zarządu w Polsce oraz podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka prowadzi działalność za rynku polskim. W ramach planowanych inwestycji i realizacji strategii rozwoju Wnioskodawca nabędzie w przyszłości akcje spółki z siedzibą w Republice Tureckiej, zarejestrowanej zgodnie z prawem tego kraju („Spółka zagraniczna”).

Spółka zagraniczna będzie spółką kapitałową, pod firmą (…); wpisaną do tureckiego rejestru handlowego pod numerem (…), kraj rezydencji podatkowej Republika Turecka.

Spółka zagraniczna jest dla celów podatku dochodowego traktowana jako turecki rezydent podatkowy, gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Wnioskodawca docelowo będzie posiadał ponad 50% udziałów w kapitale tej spółki, a tym samym będzie spełniona przesłanka posiadania przez niego ustawowego limitu udziału praw głosu/udziału w kapitale zagranicznej jednostki, o której mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. a oraz 24a ust. 3 pkt 5 lit. a ustawy o CIT.

Główne aktywa Spółki zagranicznej to certyfikaty inwestycyjne w funduszu inwestycyjnym. Spółka zagraniczna będzie osiągała przychody z tytułu zbycia tych certyfikatów inwestycyjnych. W związku z tym co najmniej 33% przychodów Spółki zagranicznej będzie pochodziło z tzw. źródeł pasywnych.

Spółka zagraniczna jako turecki rezydent podatkowy będzie rozliczała podatek dochodowy zgodnie z prawem tego państwa, tj. państwa swojej rezydencji.

Zgodnie z prawem tureckim Spółka będzie rozpoznawała różnice kursowe dla celów bilansowych. Różnice kursowe będą wynikały z realizacji operacji wyrażonych w walutach obcych (dolar amerykański).

Zgodnie z prawem tureckim podstawowa stawka podatku dochodowego jest wyższa niż stawka podatku CIT w Polsce i wynosi nie mniej niż 20%. Z pewnością jednak stawka podatku CIT nie jest niższa o 25% niż stawka podatku CIT w Polsce.

W związku z tym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w przypadku inwestycji w Spółkę zagraniczną będzie także zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej oraz w jaki sposób powinien określić przesłanki uznania Spółki zagranicznej za taką jednostkę.

Pytanie

1.Czy dla celów obliczenia hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych dla Spółki zagranicznej przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d ustawy o CIT należy rozumieć w ten sposób, że nakazują one obliczyć taki hipotetyczny podatek jako należny od dochodu, którego wysokość zostanie ustalona zgodnie z przepisami prawa podatkowego państwa rezydencji Spółki zagranicznej, a do tak ustalonej wartości należy zastosować 19% stawkę podatku CIT?

2.Czy w celu obliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, o którym mowa w art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, należy stosować przepisy ustawy o CIT dotyczące określenia przychodów (w tym przepisy dotyczące wyłączeń z przychodów) i kosztów podatkowych (w tym przepisy dotyczące wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów), z wyjątkiem przepisów dotyczących podziału na źródła przychodu?

3.Czy w celu obliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, o którym mowa w art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, należy ujmować także różnice kursowe wynikające z operacji przeprowadzonych przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną, ustalone według zasad wynikających z ustawy o CIT, tj. według jednej z metod wskazanych w art. 9b ust. 1 ww. ustawy, niezależnie od aktualnie stosowanej metody przez Wnioskodawcę?

4.W przypadku ustalenia, że Spółka zagraniczna nie osiągnęła dochodu do opodatkowania, to czy będzie ona także mogła zostać uznana za zagraniczną jednostkę kontrolowaną na podstawie art. 24a ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, a tym samym będzie to skutkowało koniecznością opodatkowania na podstawie art. 24a ust. 6a tej ustawy, dochodu jednostki w wysokości 8% wartości jej aktywów?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy w celu obliczenia hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych dla spółki zagranicznej przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d ustawy o CIT należy rozumieć w ten sposób, że nakazują one obliczyć hipotetyczny polski podatek jako należny od dochodu, którego wysokość zostanie ustalona zgodnie z przepisami prawa podatkowego państwa rezydencji Spółki zagranicznej, do tak ustalonej wartości dochodu należy zastosować stawkę podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, a tym samym Spółka zagraniczna nie będzie spełniała ww. przesłanki uznania za zagraniczną jednostkę kontrolowaną.

Polski ustawodawca przyjął dwustopniowy model identyfikacji zagranicznej jednostki kontrolowanej. W pierwszej kolejności zdefiniowano pojęcie jednostki zagranicznej, a następnie sformułowano warunki, których spełnienie przez taką zagraniczną jednostkę oznacza uznanie jej za kontrolowaną, a tym samym rodzącą obowiązek zapłaty przez wspólnika tej jednostki podatku od jej niepodzielonych zysków.

Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że Spółka zagraniczna będzie spełniała przesłankę uznania jej za zagraniczną jednostkę z uwagi na jej formę prawną, planowany udział kapitałowy Wnioskodawcy, status podatnika podatku dochodowego w państwie znajdującym się poza Unią Europejską oraz nienależącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą jednak tego jak należy rozumieć pozostałe przesłanki weryfikacji czy jednostka zagraniczna spełnia warunki uznania za zagraniczną jednostkę kontrolowaną w postaci warunku niższego poziomu opodatkowania.

W przypadku zagranicznych jednostek kontrolowanych zdefiniowanych w przepisach art. 24a ust. 3 pkt 3, 4 i 5 ustawy o CIT jednym z elementów definicji jest warunek poziomu opodatkowania.

Warunek ten został zdefiniowany odpowiednio w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią ww. przepisów spełnienie warunku niższego poziomu opodatkowania jednostki zagranicznej wymaga ustalenia, że „faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu”.

W tym celu należy ustalić dochód tej jednostki zgodnie z przepisami jej kraju rezydencji i jaki podatek powinna zapłacić z zastosowaniem stawki podatku obowiązującej w tym kraju. Konieczne jest także zweryfikowanie czy podatek taki podlega zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie.

Kwotę faktycznie zapłaconego podatku należy porównać z hipotetycznym podatkiem jaki taka jednostka zapłaciłaby w Polsce, gdyby była podatnikiem o nieograniczonym obowiązku podatkowym. Ten hipotetyczny podatek to zgodnie z przepisami ustawy kwota „podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 Ustawy, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1” ustawy o CIT.

Ustalenie hipotetycznego polskiego podatku dochodowego zagranicznej jednostki musi być więc poprzedzone ustaleniem hipotetycznej podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Zdaniem Wnioskodawcy taką podstawą opodatkowania jest dochód tej jednostki ustalony w oparciu o dane dotyczące operacji gospodarczych i ich skutki w oparciu o przepisy prawa podatkowego obowiązujące w państwie rezydencji tej jednostki.

W opinii Wnioskodawcy, przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d ustawy o CIT mówią tylko o samej stawce polskiego podatku dochodowego od osób prawnych (19%), a nie odnoszą się do podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z przepisami polskiej ustawy o CIT. Przepisy poprzez sformułowanie „podatek dochodowy od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1” ustawy o CIT, odwołują się wprost tylko do stawki podatku.

Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d ustawy o CIT należy rozumieć w ten sposób, że nakazują one obliczyć hipotetyczny polski podatek dochodowy od osób prawnych jako należny tylko od tych dochodów, które podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a nie od dochodów ustalonych zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Innymi słowy, gdyby zagraniczna jednostka była polskim podatnikiem, to podatek „z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1” ustawy o CIT, byłby należny tylko od tych jej dochodów, które osiągnęła w kraju rezydencji.

Prawidłowe jest więc takie rozumienie tych przepisów jako nakazujących opodatkowanie dochodów zagranicznej jednostki ustalonych w oparciu o przepisy prawa podatkowego państwa jej rezydencji tylko z zastosowaniem stawki 19%.

Przykładowo, jeśli Spółka zagraniczna osiągnęłaby przychód wynoszący 100j. (np. z tytułu zbycia papierów wartościowych, zbycia nieruchomości, świadczenia usług) i jednocześnie jej koszty podatkowe wyniosłyby 40j. (np. byłyby to wydatki z tytułu nabycia akcji, koszty działalności operacyjnej, różnice kursowe itp.)., a dochód do opodatkowania 60j., to ten dochód stanowiłoby podstawę opodatkowania hipotetycznym podatkiem. Brak jest bowiem podstaw do weryfikacji np. z jakich źródeł przychodów został osiągnięty przychód, czy poniesione wydatki mogą stanowić koszty podatkowe według przepisów polskich ustawy o CIT, jakie ulgi i odliczenia przysługiwałyby tej jednostce, gdyby była polskim podatnikiem.

Podstawą ustalenia dochodu w celu weryfikacji niższego poziomu opodatkowania jest więc wyłącznie wynik podatkowy zagranicznej jednostki ustalony zgodnie z przepisami podatkowymi państwa rezydencji jednostki zagranicznej.

Oznacza to, że przy kalkulacji tego hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych przyjmuje się kwotę dochodu (przychody podatkowe pomniejszone o koszty podatkowe zgodnie z przepisami kraju rezydencji) osiągniętego za granicą przez jednostkę kontrolowaną, a następnie wylicza podatek należy z zastosowaniem stawki 19%.

W opisanym przykładzie liczbowym w celu weryfikacji hipotetycznego podatku należałoby zatem przyjąć kwotę dochodu - 60j. i pomnożyć ją przez 19%. Natomiast w przypadku poniesienia straty przez zagraniczną jednostkę w ogóle nie będzie mowy o dochodzie do opodatkowania i różnicy pomiędzy hipotetycznym podatkiem, a podatkiem faktycznie zapłaconym (np. jeśli przychody jednostki są niższe niż koszty). Wtedy w ogóle nie jest spełniona przesłanka niższego poziomu opodatkowania, ponieważ nie ma w ogóle zysku wygenerowanego za pośrednictwem zagranicznej jednostki, a tym samym nie można mówić o przerzuceniu takiego zysku do kraju innej jurysdykcji podatkowej.

Istota reżimu opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych sprowadza się bowiem do obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego (osoby fizycznej lub podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) dochodów kontrolowanych przez nich podmiotów zagranicznych mających siedzibę lub zarząd w kraju o niższym poziomie opodatkowania niż obowiązujący w państwie rezydencji podmiotu dominującego.

Cechą charakterystyczną regulacji dotyczących zagranicznych jednostek kontrolowanych jest opodatkowanie podatnika nie od dochodu rzeczywiście przez niego osiągniętego, lecz od dochodu uzyskanego przez inny podmiot mający siedzibę w innym, spełniającym pewne kryteria, państwie. Podstawowym kryterium jest kryterium niższego poziomu opodatkowania. Celem tych regulacji jest bowiem opodatkowanie dochodu przerzuconego do innych destynacji o niższym poziomie opodatkowania. W praktyce więc weryfikacja spełnienia ww. warunku będzie ograniczała się do ustalenia, jaka jest nominalna stawka podatku w kraju rezydencji oraz czy podatek podlega odliczeniu lub zwrotowi w jakiejkolwiek formie.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodne z literalnym brzmieniem przepisów oraz ich celem jest więc takie rozumienie art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d ustawy o CIT, zgodnie z którym każdorazowo w celu weryfikacji relacji pomiędzy podatkiem faktycznie zapłaconym przez zagraniczną jednostkę, a hipotetycznym podatkiem należy dochód osiągnięty przez tę jednostkę opodatkować polską stawkę podatku CIT.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane także w interpretacjach indywidualnych np. w interpretacjach:

• z dnia 18 sierpnia 2023 r. 0115-KDIT1.4011.482.2023.1.MR:

• z dnia 12 maja 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.136.2023.1.SP:

Analogiczne stanowisko w interpretacji z dnia 12 kwietnia 2023 r. 0111-KDIB1-2.4010.62.2023.2.AK.

Potwierdzono to także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 października 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 367/23, w którym wskazano, że:

Mając na uwadze ww. przepisy należy uznać, że przesłanka niższego poziomu opodatkowania nie będzie spełniona, jeśli faktycznie zapłacony podatek (niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie) nie będzie o 25% niższy niż kwota hipotetycznego podatku wyliczona jako iloczyn podstawy opodatkowania ustalonej według przepisów państwa jednostki zagranicznej i 19% stawki podatku CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy w celu obliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, o którym mowa w art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, należy stosować przepisy ustawy o CIT dotyczące określenia przychodów i kosztów podatkowych.

Wnioskodawca wskazuje, że dopiero w sytuacji, kiedy faktycznie zapłacony podatek jest niższy o 25% od hipotetycznego podatku od dochodu tej jednostki jaki byłby należny z zastosowaniem 19% stawki podatku oraz pozostałe kryteria uznania za zagraniczną jednostkę kontrolowaną zostaną spełnione możliwe jest określenie podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.

W tym zakresie obowiązuje także odrębna definicja podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Zgodnie bowiem z art. 24a ust. 1 ustawa o CIT: „Podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania”.

W myśl art. 24a ust. 4 tej ustawy: „Podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki, po odliczeniu kwot:

1)uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej;

2)dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania”.

Stosownie do postanowień art. 24a ust. 6 ustawy o CIT: „Dochodem, o którym mowa w ust. 4, z zastrzeżeniem ust. 6a i 6b, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej jednostki kontrolowane/ jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej przychody i koszty takiej jednostki należy ustalić już z zastosowaniem przepisów ustawy o CIT. W treści art. 24a ust. 6 ustawy o CIT wskazano bowiem wprost, że „dochodem, o którym mowa w ust. 4, z zastrzeżeniem ust. 6a i 6b, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów”.

Wobec tego w przypadku spełnienia przesłanek uznania za zagraniczną jednostkę kontrolowaną dla celów obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem, o którym mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o CIT, należy ocenić przychody i koszty takiej jednostki zgodnie z przepisami ustawy o CIT, tj. tak jakby jednostka ta rozliczała się w Polsce.

Stanowisko takie prezentowane jest także w doktrynie prawa podatkowego, podkreśla się bowiem, że: „Co istotne, dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej jest ustalany na podstawie przepisów PDOPrU, a nie na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym zagranicznej jednostki, zgodnie z ustawodawstwem państwa miejsca jej siedziby lub zarządu. Oczywistą konsekwencją tego rozwiązania może być zaistnienie znacznych rozbieżności pomiędzy dochodem zagranicznej jednostki kontrolowanej ustalonym na potrzeby opodatkowania tych dochodów w kraju miejsca jej siedziby lub zarządu oraz wielkością tego dochodu ustalonego zgodnie z przepisami PDOPrU, z uwagi na różnice pomiędzy regulacjami w Polsce i w tym kraju w zakresie podatku dochodowego” (dr Wojciech Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2022, Legalis).

W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do przychodów i kosztów podatkowych należy stosować przepisy ustawy o CIT, w tym dotyczące zasad ustalenia momentu i wysokości przychodów podatkowych oraz kryteriów uznania danego wydatku za taki koszt podatkowy. Jedynym wyjątkiem jest to, że nie trzeba stosować podziału na źródła przychodów, jak również nie ma możliwości rozliczenia straty z lat ubiegłych poniesionych przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną.

Zdaniem Wnioskodawcy ten przepis należy więc rozumieć w ten sposób, że wszystko to, co jest przychodem na gruncie ustawy o CIT, będzie skutkowało uwzględnieniem takiej pozycji w przychodach podatkowych, wszystkie wydatki spełniające kryteria uznania ich za koszt podatkowy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (poza tymi wskazanymi w katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy) będą mogły stanowić koszty podatkowe.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy w celu obliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, o którym mowa w art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, należy ujmować także różnice kursowe wynikające z operacji przeprowadzonych przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną, ustalone według zasad wynikających z ustawy o CIT, tj. według jednej z metod wskazanych w art. 9b ust. 1 ww. ustawy.

W związku z tym, że w art. 24a ust. 6 ustawy o CIT wskazano, że dochodem (podstawą opodatkowania podatkiem) zagranicznej jednostki kontrolowanej jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy o CIT, to zdaniem Wnioskodawcy w szczególności kosztem podatkowym będą mogły być zatem wszystkie wydatki spełniające kryteria uznania ich za koszty podatkowe na gruncie ustawy o CIT.

W celu ustalenia dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów takiej spółki, należy stosować więc przepisy ustawy o CIT (stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w interpretacji z dnia 18 stycznia 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.674.2022.1.AK).

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, w podstawie opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej należy uwzględnić także różnice kursowe. Skoro ustawa o CIT wskazuje, że różnice takie mogą być przychodem lub kosztem podatkowym, to nie ma przeszkód, aby takie pozycje uwzględnić odpowiednio w przychodach lub kosztach podatkowych dla celów kalkulacji dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Zgodnie bowiem z treścią art. 9a ust. 1 ustawy o CIT: „Podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1)art. 15a, albo

2)przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie”.

Jednocześnie stosownie do treści art. 9a ust. 2 ww. ustawy: „Podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym, że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany”

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro zgodnie z regulacjami dotyczącymi opodatkowania dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, w celu ustalenia jej dochodu należy ustalić nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania zgodnie z przepisami ustawy o CIT, to nie można pominąć także w tym zakresie różnic kursowych. Bez znaczenia będzie pozostawała okoliczność czy będą to tzw. podatkowe, czy bilansowe różnice kursowe. Są to bowiem pozycje, które wpływałyby na wynik podatkowy spółki prowadzącej działalność w Polsce, nie ma więc podstaw by pominąć je przy ustalaniu dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej. Nie ma przy tym znaczenia w jaki sposób ww. pozycje są kwalifikowane zgodnie z prawem rezydencji spółki zagranicznej ani jakie konkretnie zasady ustalania różnic kursowych (i czy w ogóle) obowiązują w kraju rezydencji spółki zagranicznej.

Wobec tego zasadne jest uwzględnienie różnic kursowych ustalonych zgodnie z metodami przewidzianymi w ustawie o CIT w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. Przy czym podstawą ustalenia ww. różnic mogą być przepisy prawa podatkowego (art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - art. 15a ustawy), jak i polskie przepisy ustawy o rachunkowości (art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - przepisy o rachunkowości). Oczywistym jest bowiem, że zagraniczna jednostka kontrolowana, zakładając, że byłaby opodatkowana w Polsce od całości swoich dochodów, wybrałaby najkorzystniejszą dla niej metodę rozliczania różnic kursowych, a więc jedną z dwóch metod przewidzianych przez ustawę o CIT. Nie ma przy tym znaczenia, jaką metodę w trym zakresie stosuje Wnioskodawca. Inaczej mówiąc, do obliczania dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej możliwe byłoby zastosowanie tzw. bilansowej metody obliczania różnic kursowych, pomimo że Wnioskodawca w danym roku podatkowym takiej metody nie wybrał.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy w celu obliczenia dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej, zasadne będzie ujęcie ww. różnic kursowych w jej przychodach/kosztach podatkowych, jak również wykazanie ich w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 24a ust. 13a ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z tym przepisem: „Podatnicy po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 6, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej jednostce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m”.

W ww. ewidencji Wnioskodawca będzie więc także zobligowany do ujęcia różnic kursowych rozpoznanych przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną.

Zdaniem Wnioskodawcy różnice kursowe będą w całości mogły zostać uwzględnione w przychodach i kosztach podatkowych jako pozycje wpływające na wynik podatkowy jednostki w zależności od przyjętej - dla obliczenia dochodu CFC - metody ustalania różnic kursowych, tj. albo na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (stosownie do treści art. 15a tej ustawy) albo zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości.

W tym zakresie zdaniem Wnioskodawcy nie ma znaczenia to jaką metodę ustalania różnic kursowych Wnioskodawca wybierze dla celów ustalania różnic kursowych w złożonym przez sobie zeznaniu CIT-8. Zatem jeśli Wnioskodawca ustala różnice kursowe zgodnie z przepisami o rachunkowość (zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT), to dla celów obliczenia dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej może przyjąć metodę podatkową ustalania różnic kursowych (art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Możliwa jest także sytuacja odwrotna. W tym zakresie wobec wyraźnej luki w prawie, tj. braku regulacji określających wprost zasady ustalania różnic kursowych przy obliczaniu podstawy opodatkowania dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej, należy uznać, że możliwe jest także ustalanie tych różnic zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Skoro zagraniczna jednostka kontrolowana realizuje operacje w walutach obcych, które skutkowałyby powstaniem różnic kursowych na gruncie ustawy o CIT, gdyby w tych walutach realizował transakcje polski podatnik, to jest oczywiste, że takie różnice kursowe powinny wpływać na dochód do opodatkowania takiego podatnika.

Wobec tego zdaniem Wnioskodawcy, dla celów obliczenia dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej powinien on dokonać wyboru jednej z metod ustalania różnic kursowych wskazanych w art. 9b ust. 1 ustawy o CIT i konsekwentnie ustalać je na tych zasadach.

W związku z tym, że opodatkowanie dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej jest wyrazem przyjętej fikcji - opodatkowania operacji zrealizowanych przez tę jednostkę tak jakby była ona polskim podatnikiem - nie ma żadnych podstaw by ograniczać prawo (i obowiązek) polskiego podatnika do rozliczenia różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Ustalanie różnic kursowych będzie jednocześnie dokonywane tylko na potrzeby wyliczenia dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej, wobec tego podatnik może wybrać dowolnie metodę ich ustalania, niezależnie od metody przyjętej dla potrzeb rozliczenia własnego podatku CIT. analogicznie nie ma znaczenia metody przyjęta w kraju rezydencji spółki kontrolowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodne z przepisami ustawy o CIT jest więc zarówno ustalenie różnic kursowych metodą podatkową (art. 15a ustawy o CIT), jak i według przepisów o rachunkowości (art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT), tj. według polskich zasad.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ustalenia, że Spółka zagraniczna nie osiągnęła dochodu podatkowego, nie będzie ona mogła zostać uznana za zagraniczną jednostkę kontrolowaną na podstawie art. 24a ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, ani nie będzie to skutkowało koniecznością opodatkowania na podstawie art. 24a ust. 6a tej ustawy, dochodu jednostki w wysokości 8% wartości jej aktywów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku braku wygenerowania dochodu przez Spółkę zagraniczną, w opisanym zdarzeniu przyszłym również nie będzie spełnione kryterium niższego poziomu opodatkowania Spółki zagranicznej w kraju jej rezydencji.

Należy zauważyć, że skoro podstawowa stawka podatku CIT w Republice Tureckiej jest wyższa niż w Polsce, a Spółka zagraniczna nie osiągnie dochodu w kraju rezydencji, to nie dojdzie także do spełnienia przesłanki uznania jej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną wskazanej w art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b ustawy o CIT. Faktycznie zapłacony podatek nie będzie bowiem niższy od podatku, który byłby należny gdyby Spółka zagraniczna była polskim rezydentem i podlegałaby opodatkowaniu od całości swoich dochodów z zastosowaniem 19% stawki podatku. Brak podatku do zapłaty nie jest w takiej sytuacji wynikiem przeniesienia zysku do kraju o niższym poziomie opodatkowania. Wprost przeciwnie, brak dochodu wynika z braku wygenerowania nadwyżki przychodów nad kosztami, a stawka podatku dochodowego w Republice Tureckiej jest wyższa niż w Polsce. Zatem gdyby spółka podlegała opodatkowaniu w Polsce i nie wygenerowałaby dochodu to także nie zapłaciłaby podatku CIT.

W związku z tym w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku braku wygenerowania dochodu do opodatkowania przez Spółkę zagraniczną w kraju jej rezydencji, także nie zostanie spełniona przesłanka wskazana w art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b ustawy o CIT. Spełnienie ww. warunku uznania jednostki za zagraniczną jednostkę kontrolowaną wymaga bowiem ustalenia, że „faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny przy zastosowaniu stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu”. W sprawie faktycznie zapłacony podatek, jak również kwota hipotetycznego podatku będzie natomiast wynosiła tyle samo, przy czym nie będzie to skutek preferencyjnego systemu opodatkowania kraju rezydencji zagranicznej jednostki, a jej rzeczywistego wyniku finansowego i podatkowego. Brak realnego zysku i dochodu podatkowego nie będzie bowiem wynikał z tego, że rezydencja podatkowa spółki została przeniesiona do innego kraju.

Wobec braku spełnienia ww. przesłanki uznania za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, brak jest także podstaw prawnych aby opodatkować hipotetyczny dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej. Określenie podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej wymaga bowiem, żeby łącznie spełnione były wszystkie przesłanki wskazane w art. 24a ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT. Niespełnienie któregokolwiek z ww. warunków, czyni więc bezprzedmiotowym ustalanie podstawy opodatkowania ww. podatkiem. W takiej sytuacji nie znajdzie więc zastosowania art. 24a ust. 6a ustawy o CIT zgodnie z którym: „W przypadku, o którym mowa w ust. 3 pkt 4, dochodem jednostki jest 8% wartości aktywów tej jednostki, o których mowa w ust. 3 pkt 4 lit. c. Zdania pierwszego nie stosuje się, jeżeli w podstawie opodatkowania, o której mowa w ust. 1, został uwzględniony dochód tej zagranicznej jednostki, o którym mowa w ust. 4 lub 4a, w związku ze spełnieniem warunków określonych w ust. 3 pkt 1-3 albo 5”.

Przepis art. 24a ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT wymaga bowiem, aby w odniesieniu do danej zagranicznej jednostki spełnione zostały wszystkie przesłanki uznania za zagraniczną jednostkę kontrolowaną wskazane w pkt 4 lit. a-d tej ustawy. Skoro nie będzie spełniona przesłanka pierwsza, a więc przesłanka niższego poziomu opodatkowania w kraju rezydencji Spółki zagranicznej, to nie będzie także podstaw, aby opodatkować dochód takiej spółki uzależniony od wartości jej aktywów.

Dodatkowo należy także wskazać, że ww. przepis dotyczący opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej dochodu w wysokości 8% wartości jej aktywów znajduje zastosowanie tylko wówczas, jeśli dana jednostka nie spełnia przesłanek uznania za zagraniczną jednostkę kontrolowaną na podstawie art. 24a ust. 3 pkt 1-3 albo 5 ustawy o CIT. Wskazuje na to również wprost redakcja przepisu art. 24a ust. 6 ustawy o CIT. W przypadku spełnienia warunków uznania za zagraniczną jednostkę kontrolowaną na podstawie pozostałych przepisów ustawy, nie stosuje się art. 24a ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT. Przepis ten nie znajduje więc zastosowania, jeśli dana jednostka jest zagraniczną jednostką kontrolowaną w oparciu o przesłanki wskazane w pozostałych jednostkach redakcyjnych tj. w art. 24a ust. 3 pkt 1-3 albo 5. Przyjmując zatem, że Spółka zagraniczna mogłaby spełnić przesłanki uznania jej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną z uwagi na spełnienie przesłanej z art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, to i tak nie znalazłby zastosowania art. 24a ust. 3 pkt 4 tej ustawy.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, wobec braku spełnienia przesłanki niższego poziomu opodatkowania w kraju rezydencji Spółka zagraniczna nie będzie więc miała statusu zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Wnioskodawca wnosi zatem o uznanie jego stanowiska za prawidłowe w całości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

• sposobu obliczania hipotetycznego polskiego podatku dochodowego na potrzeby art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b oraz pkt 5 lit. d na podstawie przepisów obowiązujących w kraju rezydencji podatkowej spółki zagranicznej - jest nieprawidłowe;
• sposobu obliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe;
• dowolności wyboru metody ustalania różnic kursowych na potrzeby obliczenia dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej - jest nieprawidłowe;
• braku spełnienia przesłanki do uznania spółki zagranicznej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną w przypadku braku uzyskania przez tę spółkę dochodu z pominięciem ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości 8% aktywów - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 1

Z dniem 1 stycznia 2015 r., na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze. zm., dalej: „ustawa o CIT”), nieistniejące wcześniej w polskim porządku prawnym rozwiązania przewidujące opodatkowanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych (Controlled Foreign Corporation; dalej: „CFC”). Powyższe zmiany miały na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175 ze zm.; dalej: „ustawa nowelizująca 2017”) nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kontrolowanej spółki zagranicznej (CFC).

Obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. zmiany w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o CIT stanowią rezultat implementacji art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: dyrektywa ATA). Przepis art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy ATA odnosi się do podatku faktycznie zapłaconego (the actual corporate tax paid). Przepisy dyrektywy ATA mają charakter regulacji de minimis, wyznaczają jedynie minimalny wspólny poziom ochrony rynku wewnętrznego przed agresywnym planowaniem podatkowym, co oznacza możliwość przyjęcia na gruncie krajowym nawet bardziej restrykcyjnych kryteriów przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania, niż przewidziane w jej treści. Celem dyrektywy ATA jest określenie wspólnego minimalnego poziomu ochrony rynku wewnętrznego przez wdrożenie wyników prac dotyczących 15 działań OECD w ramach projektu Base Erosion and Profit Shifing służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków, tak aby rynek wewnętrzny jako całość był w stanie skuteczniej przeciwdziałać praktykom unikania opodatkowania. W planie działania nr 3 dotyczącym przepisów o CFC (OECD, Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, Action 3 - Final Report, Paryż 2015), OECD rekomenduje porównanie podatku rzeczywiście zapłaconego przez CFC w państwie jej rezydencji podatkowej z podatkiem, który byłby zapłacony zgodnie z prawem podatkowym państwa rezydencji podatników CFC, gdyby CFC miała w tym państwie rezydencję.

Z dniem 1 stycznia 2022 roku wskazany powyżej przepis uległ zmianie m.in. przez dodanie pkt 4 i 5.

Wskazać należy, że z uzasadnienia do wprowadzanych od 1 stycznia 2022 r. zmian wynika, że dodanie pkt 4 i 5 ustępu 3 art. 24a ustawy o CIT miało na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania przez tworzenie tzw. „spółek wydmuszek” posiadających bardzo duże aktywa, ale nie generujące przychodu lub generujące w bardzo małym zakresie (Druk Sejmowy 1532).

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o CIT:

Warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną jednostkę kontrolowaną wskazuje art. 24a ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Zatem, o uznaniu zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną decydują następujące kryteria:

• kraj (terytorium) siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej jednostki,
• stopień i czas powiązania takiej jednostki z polskim rezydentem, wynikający z udziału w jej kapitale, w prawach głosu, w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,
• faktycznie zapłacony przez tę jednostkę podatek dochodowy w państwie jej rezydencji podatkowej,
• rodzaj uzyskiwanych przez zagraniczną jednostkę przychodów.

Z wniosku wynika, że nabędą Państwo w przyszłości akcje spółki z siedzibą w Republice Tureckiej. Wnioskodawca docelowo będzie posiadał ponad 50% udziałów w kapitale tej spółki. Państwa wątpliwości przedstawione w pytaniu nr 1 wiążą się ze sposobem obliczenia tzw. hipotetycznego podatku, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit.c, pkt 4 lit. b oraz pkt 5 lit. d ustawy o CIT i który ma na celu ustalenie, czy dany podmiot zagraniczny można uznać za zagraniczną jednostkę kontrolowaną.

W Państwa ocenie, hipotetyczny podatek należy obliczyć od dochodu, którego wysokość zostanie ustalona zgodnie z przepisami prawa podatkowego państwa rezydencji spółki zagranicznej, a więc według prawa tureckiego, a następnie do tak ustalonej wartości dochodu należy zastosować stawkę podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Hipotetyczny polski podatek dochodowy od osób prawnych należy wyliczyć, mając na uwadze językową wykładnię przywołanych przepisów. Przepisy odwołują się wprost do podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 updop, zgodnie z którym obowiązek podatkowy zostaje wyliczony dla całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zatem należy wziąć pod uwagę całość dochodów uzyskanych przez daną spółkę zagraniczną,  obliczonych według polskich przepisów (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), tak jak byłoby to w przypadku polskiego rezydenta podatkowego.

Zgodnie z dalszą treścią przepisów: art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d ustawy o CIT, do ustalenia wysokości opodatkowania należy zastosować podstawową stawkę opisaną w art. 19 ust. 1 pkt 1 updop, tj. 19%. Zatem dochody uzyskane przez zagraniczną jednostkę, ustaloną według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy hipotetycznie opodatkować stawką 19%.

Następnie należy uzyskaną kwotę „hipotetycznego podatku” porównać z podatkiem faktycznie zapłaconym przez zagraniczną jednostkę w danym okresie sprawozdawczym i na tej podstawie możliwe jest stwierdzenie, czy dany podmiot zagraniczny spełnia jedną z przesłanek uznania go za zagraniczną jednostkę kontrolowaną.

Tylko taki sposób obliczenia tzw. hipotetycznego podatku zgodny jest z celem wprowadzenia przepisów o zagranicznych jednostkach kontrolowanych. Jak już wskazano, głównym celem regulacji jest m.in. zapobieżenie sztucznemu przerzucaniu dochodów do państw stosujących preferencyjne reżimy podatkowe. Gdyby przyjąć sposób Państwa rozumowania, a więc obliczyć hipotetyczny podatek, stosując do dochodu obliczonego według prawa tureckiego stawkę podatku 19%, dokonywanie takich obliczeń służyłoby jedynie teoretyzowaniu, jaki spółka turecka zapłaciłaby podatek, gdyby stawka podatku w Turcji wynosiła 19%.

Stąd też racjonalne jest podejście, zgodnie z którym porównuje się rzeczywiście zapłacony podatek w kraju rezydencji z podatkiem, który byłby należny od dochodów, gdyby spółka zagraniczna była polskim rezydentem podatkowym, a więc obliczonym zgodnie z polskimi przepisami prawa podatkowego. Tylko w taki sposób można ocenić, czy przesunięcie dochodów do zagranicznej spółki jest korzystniejsze z podatkowego punktu widzenia.

Dodatkowo, mając na uwadze racjonalność ustawodawcy, należy wskazać na różnicę w brzmieniu przepisu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b, pkt 5 lit. d, z brzmieniem przepisu art. 24aa ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT dotyczącym również przesłanki niskiego faktycznego opodatkowania w przypadku podatku tzw. „przerzuconych dochodów”. Różnica ta polega na odwołaniu się w treści przepisu art. 24aa ust. 2 pkt 1 ustawy jedynie do polskiej stawki podatku dochodowego 19%, inaczej niż w przepisie art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b, pkt 5 lit. d ustawy, tj. bez wskazania sposobu ustalenia podstawy opodatkowania na gruncie przepisów polskich (tj. jak dla polskiego rezydenta podatkowego).

Podsumowując, tzw. hipotetyczny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit.c, pkt 4 lit. b oraz pkt 5 lit. d ustawy o CIT, należy obliczyć, ustalając podstawę opodatkowania zgodnie z polskimi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie tak obliczony dochód należy pomnożyć przez stawkę, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a więc 19%. Wynik działania będzie tzw. hipotetycznym podatkiem dochodowym, który należy porównać z faktycznie zapłaconym przez Spółkę zagraniczną podatkiem dochodowym.

Państwa stanowisko w zakresie sposobu obliczenia hipotetycznego podatku dochodowego jest więc nieprawidłowe.

Należy również wskazać, że przywołane przez Państwa fragmenty interpretacji dotyczą możliwości zastosowania ulg i odliczeń wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych (a więc szczegółów ustalania podstawy opodatkowania według polskich przepisów) do wyliczenia tzw. hipotetycznego podatku dochodowego. Nie można więc stwierdzić, że wskazane przez Państwa interpretacje zawierają stanowisko analogiczne do przedstawionego przez Państwa.

Ad 2

Kolejna z przedstawionych przez Państwa wątpliwości dotyczy sposobu obliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 24a ust. 4 ustawy o CIT:

Do sposobu obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej odnosi się bezpośrednio art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Powyższy przepis określa, że podatnik objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce zobowiązany jest do ustalenia przypadającego na niego dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej, poprzez wykazanie jako podstawy opodatkowania uzyskanej w roku podatkowym nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na rodzaj źródeł przychodów. Mają więc Państwo rację, że w celu obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej należy stosować przepisy polskie. Jasno na to wskazuje sformułowanie z art. 24a ust. 6 ustawy o CIT: „(…) ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy”.

Należy jednak wskazać, że w myśl art. 24a ust. 6c ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przepis art. 24a ust. 6 ustawy o CIT stanowi podstawę prawną umocowującą do ustalenia dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej. Należy jednak podkreślić, że wprowadza on odrębną, od tej z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, szczególną definicję dochodu właściwą wyłącznie dla ustalania dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej.

W celu obliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania na podstawie art. 24a ust. 6 ustawy o CIT należy zatem ustalić wysokość przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, obliczoną zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania będzie dochodem zagranicznej jednostki kontrolowanej. Obliczenia tej nadwyżki należy dokonać bez uwzględniania podziału na źródła przychodów oraz ulg i zwolnień wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej nie można również pomniejszyć o straty poniesione w latach poprzednich, co wprost wynika z art. 24a ust. 6 ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ad 3

Kolejną z przedstawionych przez Państwa wątpliwości jest sposób obliczania różnic kursowych na potrzeby obliczania dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Jak wskazałem w odpowiedzi na pytanie nr 2 i jak też oceniają Państwo, dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej należy obliczyć według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym celu należy ustalić przychody podlegające opodatkowaniu oraz koszty ich uzyskania. Do przychodów oraz kosztów ich uzyskania mogą być również zaliczane różnice kursowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 9b ust. 2 ww. ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że podatnicy nie mają pełnej dowolności co do wyboru sposobu ustalania różnic kursowych. Ustawodawca dopuścił bowiem ustalanie różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości (ustawa z dnia 29 września 1994 r.; Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.), ale pod konkretnymi warunkami:

1)prawo do stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych przysługuje tylko tym podatnikom, których sprawozdanie finansowe będzie badane przez podmioty uprawnione do ich badania (biegłych rewidentów) przez okres co najmniej trzech lat podatkowych, w ciągu których będzie stosowana ta metoda;

2)stosowanie tej metody przez co najmniej trzy pełne lata podatkowe;

3)podatnicy zamierzający korzystać z powyższej metody zobowiązani są zawiadomić urząd skarbowy o takim wyborze, na zasadach określonych w art. 9b ust. 3.

Wymóg badania sprawozdania finansowego odnosi się do badania za ten okres, w którym podatnik zamierza stosować rachunkową metodę, i dodatkowo musi to być okres co najmniej trzech następujących po sobie lat podatkowych.

Zawsze będą spełniali ten warunek tacy podatnicy, których sprawozdanie finansowe na mocy art. 64 ustawy o rachunkowości podlega obowiązkowemu badaniu (o ile faktycznie badanie jest prowadzone). Zasadniczym kryterium takiego obowiązku jest albo rodzaj prowadzonej działalności, albo przekroczenie określonego w tym przepisie poziomu zatrudnienia, aktywów bądź przychodów netto. Natomiast pozostałe podmioty, do których nie odnosi się obowiązek badania sprawozdań finansowych, jeśli chciałyby skorzystać z możliwości, jaką daje art. 9b u.p.d.o.p., muszą dobrowolnie zdecydować się na badanie swojego sprawozdania finansowego, i to co najmniej przez okres trzech lat (por. "Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz", Mariusz Pogoński, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2014).

Przepis art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie odwołuje się do jakichkolwiek sprawozdań i jakichkolwiek firm audytorskich, ale tylko tych wynikających z ustawy o rachunkowości.  

Przepisy ustawy o rachunkowości określają podmioty zobowiązane do sporządzenia sprawozdania finansowego, jak również wskazują na jego niezbędne elementy (art. 45-54 ustawy o rachunkowości). Takie sprawozdanie badane jest przez firmę audytorską, zgodnie z przepisami art. 64-70a ustawy o rachunkowości).

Głównym zadaniem biegłego rewidenta jest potwierdzenie, na podstawie zebranych dowodów, czy sprawozdanie finansowe rzetelnie i jasno przedstawia, sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki. Potwierdza również zgodność sprawozdania z mającymi zastosowanie przepisami ustawy i przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości oraz o prawidłowości ksiąg rachunkowych stanowiących podstawę jego sporządzenia.

Badanie sprawozdania finansowego ma na celu m.in. sprawdzenie, czy dany podmiot prawidłowo stosuje tzw. bilansową metodę ustalania różnic kursowych.

Oznacza to, że tylko podmioty, które sporządzają sprawozdanie finansowe podlegające badaniu przez biegłego rewidenta, mogą obliczać różnice kursowe zgodnie z ustawą o rachunkowości.

W Państwa sytuacji zastosowanie bilansowej metody ustalania różnic kursowych dla obliczenia dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej jest zatem niemożliwe.

Zagraniczna spółka kontrolowana nie sporządza bowiem sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Takim sprawozdaniem nie jest również ewidencja zdarzeń zaistniałych w zagranicznej jednostce kontrolowanej, o której mowa w art. 24a ust. 13a ustawy o CIT.

Zgodnie z ww. przepisem:

Oznacza to, że podmiot posiadający udziały w zagranicznej spółce kontrolowanej zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji zdarzeń zaistniałych w zagranicznej jednostce kontrolowanej, przy czym ewidencja ta jest odrębna od ewidencji rachunkowej. Nie można zatem stwierdzić, że ewidencja zdarzeń zaistniałych w zagranicznej jednostce kontrolowanej jest wystarczająca do tego, aby na podstawie ujmowanych tam zapisów ustalać różnice kursowe, które są elementem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W Państwa przypadku, w celu obliczenia dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej, nie jest więc możliwe zastosowanie tzw. bilansowej metody ustalania różnic kursowych ze względu na brak możliwości spełnienia jednego z warunków określonych w art. 9b ustawy o CIT – braku sporządzania sprawozdania finansowego i badania go przez firmy audytorskie w odniesieniu do dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Państwa stanowisko w zakresie dowolności wyboru sposobu ustalania różnic kursowych dla potrzeb obliczenia dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej jest więc nieprawidłowe.

Ad 4

W kolejnym pytaniu odnoszą się Państwo do sytuacji, w której spółka zagraniczna nie osiąga dochodu do opodatkowania. W Państwa ocenie, w przypadku braku dochodu podatkowego, spółka zagraniczna nie będzie mogła zostać uznana za zagraniczną jednostkę kontrolowaną na podstawie art. 24a ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, ani nie będzie to skutkowało koniecznością opodatkowania na podstawie art. 24a ust. 6a dochodu jednostki w wysokości 8% wartości jej aktywów.

Państwa stanowisko nie może zostać uznane za prawidłowe z następujących powodów.

Jak już wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, do katalogu podmiotów stanowiących zagraniczne jednostki kontrolowane dodano na mocy ustawy nowelizującej z dnia 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105) dodano również tzw. „spółki wydmuszki”, posiadające bardzo duże aktywa, ale nie generujące przychodu lub generujące w bardzo małym zakresie. I tak, za taką spółkę uznaje się spółkę, w której przychody pasywne określone w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b są niższe o 30% od:

• posiadanych udziałów (akcji) w innych spółkach/instytucjach wspólnego inwestowania;
• posiadanych przez podatnika aktywów ruchomych, nieruchomych, również używanych na podstawie umowy leasingu;
• posiadanych przez nią wartości niematerialnych i prawnych.

Również za taką „spółkę wydmuszkę” uznaje się sytuację, gdy aktywa ruchome, nieruchome, używane na podstawie umowy leasingu oraz wartości niematerialne i prawne stanowią co najmniej 50% wartości jej aktywów.

A zatem w oparciu o dodane przepisy art. 24a ust. 3 pkt 4-5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych możliwe jest uznanie za zagraniczną jednostkę kontrolowaną także takich jednostek, które nie uzyskały dochodów albo uzyskały niewielkie dochody.

Jak wynika z powyższego, ustawodawca w sposób szczególny uregulował sytuację zagranicznej jednostki kontrolowanej posiadającej bardzo duże aktywa, ale niegenerującej w ogóle przychodu lub generującej go w bardzo małym zakresie (mowa o jednostkach wskazanych w art. 24a ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT).

Nie można zatem się zgodzić z Państwem, że w sytuacji braku osiągnięcia dochodu przez spółkę zagraniczną, nie będzie ona mogła zostać uznana za zagraniczną jednostkę kontrolowaną.

W takich przypadkach - gdy dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie zostanie w żaden sposób uwzględniony w podstawie opodatkowania ustalonej w sposób „ogólny” – należy zastosować rozwiązania szczególne, które przewiduje art. 24a ust. 6a ww. ustawy, zgodnie z którym:

Wprawdzie podatek faktycznie zapłacony przez spółkę zagraniczną w Turcji wyniesie zero (brak przychodów i dochodu do opodatkowania), niemniej jednak dla celów obliczenia podatku, jaki zostałby zapłacony gdyby spółka ta była opodatkowana według art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (tzw. hipotetyczny podatek), należy przyjąć dochód stanowiący 8% wartości aktywów spółki tureckiej. Nawet w przypadku braku dochodu do opodatkowania, spółka turecka będzie więc dla Państwa stanowiła zagraniczną jednostkę kontrolowaną.

W konsekwencji, będą musieli Państwo opodatkować dochody spółki tureckiej na podstawie art. 24a ust. 6a ustawy o CIT, biorąc za dochód jednostki 8% jej aktywów, co wynika wprost ze zdania pierwszego cytowanego wcześniej art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, zgodne jest również z celem nowelizacji polegającym na opodatkowaniu udziału w zagranicznych „spółkach wydmuszkach”.

W konsekwencji Państwa stanowisko opierające się na założeniu, że w przypadku braku osiągnięcia dochodu spółka turecka nie będzie dla Państwa stanowić zagranicznej spółki kontrolowanej i w związku z tym nie będą Państwo musieli ustalać dochodu na podstawie art. 24a ust. 6a ustawy o CIT, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).