Interpretacja indywidualna z dnia 9 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.238.2024.4.ICZ

Czy otrzymane tokeny, w tym C., będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług, w kwestii objętej pytaniem nr 5, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 kwietnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek ORD-IN o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy otrzymane tokeny, w tym C., będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 lipca 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej: „Strona”, „Podatnik”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie programowania (PKD 62.01.Z). Strona jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast uzyskiwane przychody opodatkowuje na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Podkreślam przy tym, że pan (...) spełnia warunki uprawniające do korzystania z tej formy opodatkowania.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Strona współpracuje z (...) sp. z o.o. Spółka ta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej otrzymuje zlecenia na usługi związane z oprogramowaniem. Dodatkowo prowadzi również nieodpłatnie unikatowy projekt (...) i tzw. rozwiązań „(...). W ramach powyższego przedstawia porównanie różnych obecnie dostępnych systemów (...). Cały dorobek programistyczny rozwoju tej technologii spółka publikuje w swoim repozytorium, które jest publiczne dostępne. Z uwagi na opisany projekt Spółka jest znana, ceniona i rozpoznawalna. Wskazać przy tym należy, że jednym z istotnych autorów dorobku prezentowanego w tym repozytorium jest pan (...).

Wnioskodawca, jako programista, wziął udział m.in. w projekcie „...”. Powyższy projekt polegał na zrzeszeniu profesjonalistów (w tym kwalifikujących się programistów). W ramach powyższego kwalifikujący się programiści mogli nieodpłatnie uzyskać tokeny C. (...) przydzielił 60 milionów TIA (...% całkowitej podaży) na określone, kwalifikowane kategorie. Projekt ten stanowił swoiste docenienie za dotychczas wykonaną pracę, a także zachętę do dalszego tworzenia w ramach określonego ekosystemu. W ramach projektu zostało opublikowane repozytorium, w którym wskazano podmioty docenione. Jednym z takich podmiotów była (...) sp. z o. o.

Natomiast pan (...) otrzymał tokeny za bycie publicznym kontrybutorem kodu do repozytorium (...), które zostało uznane za kluczowe dla rozwoju (..). Oryginalna forma warunku otrzymania tokenów to: „... .

Podatnik dokonał powyższego w ramach współpracy ze Spółką (...) sp. z o. o., co w konsekwencji spowodowało, że posiadał możliwość ubiegania się o wskazane tokeny. Celem uzyskania C.i Wnioskodawca nie był zobowiązany do wyświadczenia usługi wzajemnej. Czynnością, do której Strona była zobowiązana było uwierzytelnienie się przez tzw. „(...) na który mają zostać przyznane tokeny.

Istotnym jest przy tym, że Wnioskodawca otrzymał obietnicę uzyskania tych tokenów przed ich faktyczną emisją. Pan (...) poznał wysokość alokacji wyrażoną w liczbie tokenów natomiast nie miały one wyceny rynkowej.

Podatnik wskazuje również, że tokeny C. mógł użyć do opłat transakcyjnych na sieci C., co oznacza, że mogły one pokryć koszty infrastrukturalne ewentualnych projektów stworzonych przez dewelopera.

Wnioskodawca wskazuje również, że prócz ww. uczestniczy również w innych projektach w ramach, których uzyskuje tokeny. Sposób pozyskania w ten sposób waluty wirtualnej jest podobny do opisanego powyżej, tj. pan (...) nie jest zobowiązany do wyświadczenia usługi w zamian za tokeny, nie zawiera w tym zakresie umów, a ewentualne otrzymanie określonej waluty wirtualnej jest związane z projektami (forma docenienia dotychczas wykonanej pracy), które Strona wykonała na rzecz (...) sp. z o. o.

Pismem z 15 lipca 2024 r. uzupełnił Pan opis sprawy w następujący sposób:

W zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych/zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

a) Jakie były zasady przystąpienia Pana do projektu „...”, jakie musiał Pan spełnić kryteria, aby przystąpić do projektu „....”:

Oryginalna forma warunku otrzymania tokenów to: (...).

Inaczej mówiąc, w ramach (...) oceniana była praca programistyczna, która została wdrożona do danego projektu (repozytorium). Repozytorium (...) sp. z o.o. zostało wskazane, jako jedne z projektów. Podmioty, które wprowadziły wkład pracy np. w projekt (...) (jak również inne projekty, które zostały wyróżnione) mogły ubiegać się o uzyskanie omówionego we wniosku airdropa. Jednym z kluczowych podmiotów, które wniosły wkład pracy do (...) był pan (...), który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył usługi na rzecz ww. Spółki.

Czynnością, do której Strona była zobowiązana było uwierzytelnienie się przez konto na platformie „(...). na który miały zostać przyznane tokeny.

Podatnik nie zawierał w tym przedmiocie jakichkolwiek umów na świadczenie wzajemne natomiast źródłem wyróżnienia była pozytywna ocena jego pracy intelektualnej, którą wykonywał w ramach czynności wchodzących w zakres usług wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Gdyby bowiem pan (....) nie świadczył usług na rzecz (...) sp. z o. o., nie dokonałby wkładu intelektualnego, który z kolei podlegał ocenie w związku z projektem (...).

 b) Czy przyznane Panu tokeny w ramach projektu „.....” były wyrazem docenienia Pana całokształtu działalności (całego dorobku programistycznego), czy przyznane tokeny przyjęły postać nagrody za całokształt działalności programistycznej?

Odnosząc się do powyższego oraz w nawiązaniu do udzielonej odpowiedzi w punkcie 2 lit. a wskazuję, że doceniona została praca Wnioskodawcy, która została wdrożona w projekt (...). Ponownie wskazuję, że źródłem wyróżnienia była pozytywna ocena jego pracy intelektualnej, którą wykonywał w ramach czynności wchodzących w zakres usług wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Gdyby bowiem pan (...) nie świadczył usług na rzecz (...) sp. z o. o., nie dokonałby wkładu intelektualnego, który z kolei podlegał ocenie w związku z projektem (...).

c) Czy wykonywał Pan dla (...) czynności (jakie), za które otrzymywał Pan wynagrodzenie?

Poniżej przedstawiam niektóre zapisy zawarte w umowie, o które pyta Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej:

§ 1 Oświadczenia

 1. Wykonawca oświadcza, iż prowadzi działalność gospodarczą na własny rachunek i na własne ryzyko gospodarcze oraz, że ponosi odpowiedzialność na zasadzie starannego działania za czynności objęte Umową oraz jakość ich wykonywania na zasadach określonych w kodeksie cywilnym. Wykonawca zobowiązuje się do należytego wykonywania Usług na rzecz Zleceniodawcy, z tym zastrzeżeniem, że nie odpowiada za rezultat świadczonych Usług, tj. nie gwarantuje osiągnięcia przez Zleceniodawcę prognozowanego stopnia rozwoju, określonych wyników finansowych, czy też uzyskania innych rezultatów zakładanych przez Zleceniodawcę.

 2. Wykonawca oświadcza, iż posiada odpowiednie kwalifikacje, wiedzę oraz doświadczenie niezbędne do prawidłowego wykonywania przedmiotu niniejszej umowy.

 3. Celem wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości Strony zgodnie oświadczają, że niniejsza Umowa jest źródłem stosunku cywilnoprawnego (w żadnym wypadku nie może ona zostać uznana, zgodnie ze wspólnym zamiarem i intencją Stron, za źródło stosunku pracy), i w zakresie w niej nieuregulowanym zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 roku, poz. 380 ze zm.), w tym w szczególności dot. umowy o świadczenie usług, do której stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu (art. 750 k.c.).

§ 2 Przedmiot umowy

1. Na zasadach określonych w niniejszej umowie Zleceniodawca zleca, a Wykonawca przyjmuje do wykonania osobiste świadczenie usług (“Usługi”).

2. W ramach świadczenia Usług do obowiązków Wykonawcy należeć będzie rozwijanie oprogramowania w ramach projektu (...), w tym:

a. dodawanie nowych funkcjonalności do serwisu (...),

b. tworzenie narzędzi do analizy i interakcji z zewnętrznymi systemami,

c. refactoring kodu w celu poprawy jego jakości,

d. naprawa błędów,

e. pisanie testów automatycznych.

§ 4 Prawa i obowiązki Wykonawcy

1. Wykonawca zobowiązany jest do wypełniania obowiązków określonych w niniejszej Umowie z zachowaniem najwyższej należytej staranności uwzględniając profesjonalny charakter świadczonych przez Wykonawcę Usług.

2. Wykonawca zobowiązany jest do sporządzania kwartalnych raportów z „systemu kontroli wersji” potwierdzających wykonaną pracę.

3. Wykonawca przy wykonywaniu niniejszej Umowy powinien uwzględniać interesy, cele oraz zasady funkcjonowania Zleceniodawcy.

4. Wykonawca przy wykonywaniu Umowy i celem jej należytej realizacji zobowiązany jest do współpracy z pozostałymi osobami zatrudnionymi u Zleceniodawcy lub współpracującymi ze Zleceniodawcą na jakiejkolwiek innej podstawie prawnej.

5. W przypadku wystąpienia okoliczności, które utrudniałyby lub uniemożliwiały Wykonawcy należyte wykonanie powierzonych mu obowiązków, zobowiązany jest on niezwłocznie zawiadomić Zleceniodawcę o zaistniałych okolicznościach.

6. Wykonawca co do zasady jest zobowiązany do świadczenia Usług wynikających z niniejszej Umowy osobiście. Wykonawca jest uprawniony do wykonywania usług wynikających z niniejszej Umowy za pomocą osób trzecich (podwykonawców współpracujących z Wykonawcą na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego).

7. Wykonawca odpowiada wobec Zleceniodawcy oraz osób trzecich za wszelkie szkody wyrządzone z tytułu niewykonania, lub nienależytego wykonania niniejszej Umowy.

§ 5 Prawa i obowiązki Zleceniodawcy

1. Zleceniodawca udostępni Wykonawcy wszelkie dane produkcyjne, dane zakupowe, dane finansowe i dokumenty konieczne do wykonywania zadań objętych zakresem niniejszej Umowy, jak i zapewni Wykonawcy dostęp do wszelkich innych informacji i dokumentów, które będą niezbędne dla prawidłowego wykonywania wynikających z niniejszej Umowy obowiązków. Wszelkie informacje i dokumenty dostarczone przez Zleceniodawcę będą wyczerpujące oraz będą zawierały prawdziwe oraz rzetelne dane. Wykonawca nie ponosi odpowiedzialności za jakąkolwiek szkodę wyrządzoną przez użycie informacji lub dokumentów niespełniających wymagań, o których mowa w zdaniu poprzednim do realizacji niniejszej Umowy.

2. W przypadku określonym w § 3 ust. 2 zdanie ostatnie Zleceniodawca udostępni Wykonawcy miejsce, w którym Wykonawca będzie mógł prawidłowo wykonywać czynności określone w przedmiotowej Umowie.

3. Zleceniodawca zobowiązany jest do terminowej zapłaty wynagrodzenia na zasadach określonych w § 6.

d) Czy z uwagi na obietnicę otrzymania tokenów Pana wynagrodzenie za wykonane czynności dla (...) było niższe, zaś tokeny stanowiły uzupełnienie tego wynagrodzenia?

Nie, wynagrodzenie pana (...) nie zostało w związku z otrzymaniem tokenów obniżone.

e) Czy wypłata tych tokenów miała bezpośredni związek ze stworzeniem przez Pana konkretnego projektu, tj. analizy, gromadzenia, analityki i wizualizacji danych dotyczących skalowania technologii zdecentralizowanego rejestru (...)?

Odpowiadając na wskazane pytanie wskazuję, że odpowiedź w tym zakresie została udzielona w punkcie 2 lit. a.

 f) Co oznacza sformułowanie (...) Pan (...) otrzymał tokeny za bycie publicznym kontrybutorem kodu do repozytorium (...), które zostało uznane za kluczowe dla rozwoju (...). W szczególności prosimy o wyjaśnienie, co należy rozumieć pod pojęciem bycie publicznym kontrybutorem kodu?

Bycie publicznym kontrybutorem kodu oznacza, że pan (...) tworzy kod (udostępnia merytoryczny wkład), który jest publicznie dostępny dla szerokiego zakresu odbiorców (podmiotów zainteresowanych).

Kod jest dostępny na platformie (...), przy czym w zakładce „......” został wskazany Wnioskodawca.

Kod ten (cały) jest dostępny pod licencją „....” Oznacza to, że każda osoba na świecie, która chciałaby z niego skorzystać może mieć do niego dostęp i nie musi występować o zgodę na jego udostępnienie. Obrazując to na przykładzie - jest to analogicznie jakby Podatnik napisał książkę, w której wyjaśnia określony problem natomiast zamiast sprzedaży, udostępniałby ją bez pobierania z tego tytułu środków.

g) Czy Pana oraz Spółkę (...) sp. z o. o. łączy umowa, na podstawie której zobowiązuje się Pan do wykonywania oprogramowania, tj. „ analizy, gromadzenia, analityki i wizualizacji danych dotyczących skalowania technologii zdecentralizowanego rejestru (...) i tzw. rozwiązań „....

Wnioskodawcę oraz (...) sp. z o. o. łączy umowa, która została zawarta w dniu 7 lutego 2022 r. Czynności, do których został zobowiązany pan (...) zostały wymienione w punkcie 2 lit. c niniejszej odpowiedzi.

h) W kontekście stwierdzenia: „Istotnym jest przy tym, że Wnioskodawca otrzymał obietnicę uzyskania tych tokenów przed ich faktyczną emisją”, wobec tego należy wyjaśnić:

- kto tę obietnicę złożył (prosimy podać nazwę składającego obietnicę)?

- kto przyznał tokeny i dokonał przekazania tokenów na Pana rzecz z tytułu wzięcia udziału w programie „...”?

Odnosząc się do powyższego wskazuję, że Wnioskodawca nie posiada możliwości dokładnej odpowiedzi na wskazane przez organ interpretacyjny pytanie. Przy czym możliwe jest wskazanie, że ww. obietnica została złożona przez organizatora projektu .....

Podkreślam przy tym, że nie było fizycznej transakcji przekazania tokenów - pojawiły się one bowiem na koncie Wnioskodawcy. Z tego też względu nie posiada możliwości określenia żądanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej danych.

 i) Kto przyznał tokeny i dokonał przekazania tokenów na Pana rzecz z tytułu wzięcia udziału w programie „....”?

Tak jak wskazano powyżej brak jest możliwości dokładnego wskazania kto przyznał i dokonał przekazania tokenów.

 j) W kontekście stwierdzenia: „Wnioskodawca wskazuje również, że prócz ww. uczestniczy również w innych projektach w ramach, których uzyskuje tokeny. Sposób pozyskania w ten sposób waluty wirtualnej jest podobny do opisanego powyżej, tj. Pan (...) nie jest zobowiązany do wyświadczenia usługi w zamian za tokeny, nie zawiera w tym zakresie umów, a ewentualne otrzymanie określonej waluty wirtualnej jest związane z projektami (forma docenienia dotychczas wykonanej pracy), które Strona wykonała na rzecz (...) sp. z o.o.”, czy sformułowane pytania Nr 1, Nr 4 i Nr 5 odnoszą się również do uczestnictwa Pana w innych projektach? Jeżeli tak, to należy przedstawić opis sprawy do każdego projektu osobno z uwzględnieniem zadanych pytań w wezwaniu.

Nie, aktualnie złożony wniosek o interpretację indywidualną dotyczy wyłącznie projektu (...) .

Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku nr 5):

Czy otrzymane tokeny, w tym C., będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

Pana stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług:

Otrzymane tokeny, w tym C., nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie Ad. 5:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 z późń. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja pojęcia „świadczenie usług” ma charakter dopełniający definicję pojęcia „dostawa towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie, które nie jest dostawą towarów, świadczone na rzecz innego podmiotu. Jednocześnie, jak wynika z treści wskazanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Szerokie określenie zakresu przedmiotowego pojęcia „usługi” zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność, czy zdarzenie, którego efektem jest przysporzenie jednej ze stron na skutek działania lub zaniechania innej strony. Również krajowe orzecznictwo administracyjne potwierdza, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że podział ten wypełnia wszelkie przejawy aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być podporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 10 października 2014 r. sygn. I FSK 1493/13).

Stwierdzenie, że w danym stanie faktycznym dochodzi do odpłatnego świadczenia usługi, wymaga zdefiniowania dwóch wzajemnych świadczeń. Jeden podmiot musi być zobowiązany do wykonywania określonych czynności innych niż dostawa towarów na rzecz drugiego podmiotu, a ten drugi podmiot musi być zobowiązany do zapłaty za wspomniane czynności (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, ECR (1994) I-00743).

W orzeczeniach C-154/80, C-89/81, C-16/93, C-498/99 (publ. www.curia.europa.eu), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynności opodatkowane VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie;

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;

- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zgodnie z powyższym, przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni jego odbiorca odnoszący korzyść związaną z tym świadczeniem.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Powyższe znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie, zgodnie z którym świadczenie usług dokonywane odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo).

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, ECLI:EU:C:2011:700 wskazał: (...) należy przypomnieć, że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem, jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT. W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKGKraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

Ponadto w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie„odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów i Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie dostawa „towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym, z uwagi na brak ekwiwalentności świadczeń, otrzymanie tokenów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z zaprezentowanego stanu faktycznego wynika, że pan (...) otrzymał środki (w postaci waluty wirtualnej), które są związane ze współpracą z (...) sp. z o. o., a swym charakterem przypominają rodzaj dotacji/dofinansowania.

W niniejszej sprawie:

- nie występuje związek prawny między Wnioskodawcą i podmiotem, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie;

- otrzymane tokeny nie stanowią wartości faktycznie przekazanej w zamian za świadczone usługi;

- nie występuje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie Podatnika;

- uzyskiwane środki nie pozostają w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;

- nie istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego.

Środki, które otrzymał Wnioskodawca, swym charakterem, przypominają zatem dotację na prowadzenie działalności gospodarczej. Jednakże nie sposób uznać, aby miały one bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Podatnika, co byłoby wymagane na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, aby zakwalifikować środki te, jako element (ewentualnej) podstawy opodatkowania.

W stanie faktycznym nie dochodzi zatem do odpłatnego świadczenia usług, a w konsekwencji nie występuje czynność opodatkowana.

Mając na uwadze te okoliczności, zdaniem Strony, otrzymane tokeny nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie dochodzi w tym przypadku zarówno do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Ocena stanowiska

Pana stanowisko w sprawie jest prawidłowe

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie programowania Jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej współpracuje Pan z (…) sp. z o. o.

Spółka ta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej otrzymuje zlecenia na usługi związane z oprogramowaniem. Dodatkowo prowadzi również nieodpłatnie unikatowy projekt analizy, gromadzenia, analityki i wizualizacji danych dotyczących skalowania technologii zdecentralizowanego rejestru (…) i tzw. rozwiązań „(…). W ramach powyższego przedstawia porównanie różnych obecnie dostępnych systemów (…). Cały dorobek programistyczny rozwoju tej technologii spółka publikuje w swoim repozytorium, które jest publiczne dostępne. Z uwagi na opisany projekt Spółka jest znana, ceniona i rozpoznawalna. Wskazać przy tym należy, że jednym z istotnych autorów dorobku prezentowanego w tym repozytorium jest Pan.

Powyższy projekt polegał na zrzeszeniu profesjonalistów (w tym kwalifikujących się programistów). W ramach powyższego kwalifikujący się programiści mogli nieodpłatnie uzyskać tokeny C. (...) przydzielił 60 milionów TIA (..% całkowitej podaży) na określone, kwalifikowane kategorie. Projekt ten stanowił swoiste docenienie za dotychczas wykonaną pracę, a także zachętę do dalszego tworzenia w ramach określonego ekosystemu. W ramach projektu zostało opublikowane repozytorium, w którym wskazano podmioty docenione. Jednym z takich podmiotów była (....) sp. z o. o. Natomiast Pan otrzymał tokeny za bycie publicznym kontrybutorem kodu do repozytorium (...), które zostało uznane za kluczowe dla rozwoju (..).

Oryginalna forma warunku otrzymania tokenów to: „ (...).

Dokonał Pan powyższego w ramach współpracy ze Spółką (...) sp. z o. o., co w konsekwencji spowodowało, że posiadał Pan możliwość ubiegania się o wskazane tokeny. Celem uzyskania C. nie był Pan zobowiązany do wyświadczenia usługi wzajemnej. Czynnością, do której był Pan zobowiązany było uwierzytelnienie się przez tzw. „(...), na który mają zostać przyznane tokeny.

Istotnym jest przy tym, że otrzymał Pan obietnicę uzyskania tych tokenów przed ich faktyczną emisją. Poznał Pan wysokość alokacji wyrażoną w liczbie tokenów natomiast nie miały one wyceny rynkowej. Wskazuje Pan również, że tokeny C. mógł użyć do opłat transakcyjnych na sieci C., co oznacza, że mogły one pokryć koszty infrastrukturalne ewentualnych projektów stworzonych przez dewelopera.

Odnosząc się w przedmiotowej sprawie do kwestii objetej zakresem postawionego we wniosku pytania oznaczonego nr 5 należy wskazać na orzeczenie TSUE w sprawie R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (wyrok z 3 marca 1994 r. sprawa C-16/93). Tolsma był ulicznym grajkiem, który prezentował swoją twórczość. Grajek ustawiał przed sobą puszkę, do której przechodnie mogli wrzucać datki. TSUE, wskazując na brak bezpośredniego związku między graniem muzyki a zapłatą oraz na dobrowolność datków, uznał, iż datki nie podlegają opodatkowaniu VAT, bowiem w tym wyroku TSUE stwierdził, że „czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Z cytowanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy oraz powyższego wyroku wynika, że przesłanką uznania danego zdarzenia za opodatkowane VAT świadczenie usługi za wynagrodzeniem jest istnienie stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem, z którego wynika świadczenie wzajemne, w postaci wynagrodzenia płatnego przez beneficjenta usługi na rzecz usługodawcy.

Jak wynika z okoliczności sprawy jako programista wziął Pan udział w projekcie „…” (zrzeszającym profesjonalistów), w ramach którego oceniana była praca programistyczna wdrożona do danego projektu (repozytorium). Nie zawierał Pan w tym przedmiocie jakichkolwiek umów na świadczenie wzajemne, natomiast źródłem wyróżnienia była pozytywna ocena Panapracy intelektualnej, którą wykonywał Pan w ramach czynności wchodzących w zakres usług wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz (...) sp. z o. o. W ramach powyższego kwalifikujący się programiści mogli nieodpłatnie uzyskać tokeny C.

Otrzymał Pan tokeny za bycie publicznym kontrybutorem kodu do repozytorium (…), które zostało uznane za kluczowe dla rozwoju (…). Dokonał Pan powyższego w ramach współpracy ze Spółką, co spowodowało, że posiadał Pan możliwość ubiegania się o tokeny.

Nie zawierał Pan jakichkolwiek umów na świadczenie wzajemne, natomiast źródłem wyróżnienia była pozytywna ocena pracy intelektualnej, którą wykonywał Pan w ramach czynności wchodzących w zakres usług wykonywanych na rzecz ww. Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W opisie sprawy wskazał Pan, że w związku z otrzymaniem tokenów, nie był Pan zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Spółki, jak i również innego podmiotu. Ponadto z opisu sprawy nie wynika, aby otrzymywane przez Pana tokeny w ww. przypadku stanowiły wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz Spółki. Przedstawiony stan faktyczny nie wskazuje na istnienie powiązania otrzymanych środków w postaci tokenów ze świadczeniem wykonywanym na rzecz Spółki.

W świetle powyższego otrzymane przez Pana tokeny nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym Pana stanowisko, w kwestii objętej pytaniem nr 5, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ocena Pana stanowiska w kwestiach objętych pytaniami nr 1, 2, 3, 4 i 6 jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.