Interpretacja indywidualna z dnia 8 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.341.2024.1.JG

Planowane zbycie udziałów, bez wypłaty wynagrodzenia, w celu dokonania ich dobrowolnego umorzenia, a powstanie przychodu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 czerwca 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w związku z planowanym zbyciem udziałów posiadanych przez X, bez wypłaty wynagrodzenia, w celu dokonania ich dobrowolnego umorzenia przez Y, po stronie Y (Wnioskodawcy) powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną na podstawie prawa polskiego. Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (art. 3 ust. 1 UPDOP).

Wspólnikami (udziałowcami) Spółki są:

-Pani Z - wspólnik większościowy posiadający 98,4% udziałów w Spółce, oraz

-spółka X sp. z o.o. („X”) - wspólnik mniejszościowy będący w posiadaniu 1,6% udziałów w Spółce.

Obecnie planowane jest umorzenie udziałów w Y posiadanych przez X w drodze ich nabycia przez Y (za zgodą X) w celu ich umorzenia - tj. w drodze tzw. „dobrowolnego umorzenia”, o którym mowa w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18, dalej „k.s.h.”). Zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h. umorzenie dobrowolne może nastąpić bez wynagrodzenia, o ile X wyrazi na to zgodę.

Konsekwencje dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia należy rozpatrywać w odniesieniu do:

-udziałowca, którego udziały mają zostać umorzone (tj. X),

-spółki, która ma nabyć udziały w celu ich umorzenia (tj. Wnioskodawca), oraz

-pozostającego w Spółce udziałowca (tj. Pani Z).

X (tj. mniejszościowy udziałowiec, którego udziały mają zostać umorzone) zamierza wystąpić o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego celem potwierdzenia, że w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem posiadanych przezeń udziałów po stronie X nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych („CIT”) w Polsce.

Wspólnik większościowy (Pani Z) również wystąpi o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków planowanego umorzenia udziałów na gruncie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest z kolei chęć potwierdzenia, czy w związku ze zbyciem udziałów w Spółce przez X bez wynagrodzenia po stronie Y(Wnioskodawcy) powstanie przychód do opodatkowania na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Pytanie

Czy w związku z planowanym zbyciem udziałów posiadanych przez X, bez wypłaty wynagrodzenia, w celu dokonania ich dobrowolnego umorzenia przez Y, po stronie Y (Wnioskodawcy) powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Spółka stoi na stanowisku, że w związku z planowanym zbyciem udziałów posiadanych przez X, bez wypłaty wynagrodzenia, w celu dokonania ich dobrowolnego umorzenia przez Y, po stronie Y (Wnioskodawcy) nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Umorzenie udziałów polega na unicestwieniu części udziałów będących częścią kapitału zakładowego. W przypadku umorzenia udziałów dochodzi do wygaśnięcia wszelkich praw, zarówno w charakterze majątkowym jak i korporacyjnym, wynikających z posiadanych udziałów. Zasady umarzania udziałów zostały uregulowane w art. 199 k.s.h. Umorzenie udziałów jest możliwe gdy umowa spółki tak stanowi oraz wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać m.in. podstawę prawną umorzenia. W art. 199 § 3 k.s.h. ustawodawca przewidział, że umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia - za zgodą wspólnika. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę z o.o. celem ich umorzenia.

K.s.h. wskazuje, że umorzenie udziałów prowadzi do ich swoistego prawnego unicestwienia, tj. wygaszeniu ulegają wszelkie prawa, majątkowe jak i korporacyjne, wynikające z konkretnych udziałów. W przypadku zbycia dobrowolnego bez wynagrodzenia na początku dochodzi do zbycia konkretnych udziałów przez udziałowca i nabycia ich przez spółkę, a dopiero potem do ich umorzenia przez spółkę w przyszłości. Działanie jest więc dwuetapowe.

Odnosząc się do skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia należy - w pierwszej kolejności - wskazać na treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805, „UPDOP”). Zgodnie z tym przepisem przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z powyższego wynika, że opodatkowanie CIT wystąpi wyłącznie wówczas, gdy w związku z dokonaniem danej czynności powstanie dochód albo przychód. Dlatego też w przypadku gdy przychód ani dochód nie wystąpi, to nie są spełnione przesłanki do zaistnienia obowiązku podatkowego. Co prawda w treści UPDOP nie znalazła się definicja legalna przychodu, jednakże wskazano w treści art. 12 ust. 1 tejże ustawy przykładowe wyliczenie przysporzeń, których uzyskanie powoduje powstanie przychodu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 UPDOP, za przychody uważa się m.in.:

1)otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2)wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...);

3)wartość, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (...).

Ustawodawca posługuje się otwartym katalogiem zdarzeń, których zaistnienie skutkuje powstaniem przychodu. W piśmiennictwie i judykaturze powszechnym jest jednak pogląd, zgodnie z którym przychodami są wszystkie przysporzenia majątkowe o charakterze definitywnym, skutkujące zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika – z zastrzeżeniem, że w treści art. 12 ust. 4 UPDOP ustawodawca zawarł zamknięty katalog zdarzeń nieskutkujących powstaniem przychodu.

Jak wskazuje przykładowo NSA w wyroku z 13 grudnia 2013 r. sygn. II FSK 2849/11 „(...) Wykładnia językowa (...) prowadzi do konkluzji, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe; do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwale przysporzenie majątkowe”.

W wyroku z 3 lutego 2015 r. (sygn. II FSK 1780/13) NSA podkreślił, że „tylko przysporzenie majątkowe, które nie podlega zwrotowi, tj. ma charakter definitywny, może być traktowane jako przychód podlegający opodatkowaniu”.

Podobne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z 26 stycznia 2011 r. (sygn. II FSK 1672/09) wskazując, że „(…) za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny”.

Również w wyroku z 11 maja 2012 r. (sygn. II FSK 1938/10) NSA uznał, że „Przychód stanowi trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenie majątkowe w momencie dokonania sprzedaży (…)”.

W świetle art. 7b UPDOP przychody mogą być zakwalifikowane do przychodów z zysków kapitałowych bądź przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Art. 7b ust. 1 pkt 1 UPDOP wskazuje, że za przychody z zysków kapitałowych uważane są przychody z udziału w zyskach osób prawnych stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody z umorzenia udziałów. Jednakże w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a UPDOP jednoznacznie wskazano, że przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia są odrębnym przychodem z zysków kapitałowych.

W treści UPDOP nie sposób znaleźć przepisu dotyczącego sytuacji zbycia udziałów przez innych wspólników, w tym w szczególności w treści art. 12 ust. 1 UPDOP. Jednocześnie stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3 UPDOP, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

W przepisach UPDOP nie wskazano, że po stronie podmiotu, która nabywa własne udziały w celu umorzenia powstaje przychód - na ocenę skutków podatkowych w tym aspekcie nie wpływa fakt, że planowane umorzenie udziałów ma nastąpić bez wynagrodzenia. W związku z planowanym nabyciem udziałów bez wynagrodzenia celem ich umorzenia Y nie osiągnie jakichkolwiek korzyści majątkowych ani też nie nabędzie nowych praw. W tym zakresie nie dojdzie również do uzyskania przez Y żadnego realnego przysporzenia, w wyniku którego nastąpi powiększenie majątku Spółki - tym samym Spółka nie otrzyma jakiegokolwiek świadczenia (w tym niepieniężnego, czy przekazywanego w naturze), które mogłoby skutkować opodatkowaniem na gruncie UPDOP.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym w następujących interpretacjach indywidualnych:

-z 11 września 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.328.2023.1.AJ,

-z 7 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.259.2023.1.ASK,

-z 27 czerwca 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.226.2023.2.MBD,

-z 7 lutego 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.822.2022.1.SH,

-z 20 stycznia 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.727.2022.1.AS,

-z 30 sierpnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.366.2022.1.AND,

-z 11 lutego 2022 r., nr 0111-KDWB.4010.49.2021.3.AZE.

Przekładając prezentowane stanowiska na sytuację Spółki (Wnioskodawcy) należy uznać, że w związku z planowanym zbyciem udziałów posiadanych przez X, bez wypłaty wynagrodzenia, w celu dokonania ich dobrowolnego umorzenia przez Spółkę, po stronie Y (Wnioskodawcy) nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowane zostały w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18, dalej: „Ksh”).

Zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy:

Jak wynika z powyższego przepisu, spółka umarzająca udziały nabywa udziały celem ich umorzenia, tzn. ich prawnego unicestwienia. Prawne unicestwienie udziałów polega na wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z umarzanych udziałów.

Stosownie do art. 199 § 2 ww. ustawy:

W myśl art. 199 § 3 cyt. ustawy:

Zgodnie z Ksh wyróżnić zatem można trzy sposoby umarzania udziałów:

1. umorzenie dobrowolne – w którym wspólnik musi wyrazić zgodę na umorzenie posiadanych przez niego udziałów; dochodzi do niego w drodze wykupu przez spółkę udziałów i ich umorzenia;

2. umorzenie przymusowe – niezależne od zgody wspólnika, zgodnie z przesłankami określonymi w umowie spółki, które umożliwiają podjęcie stosownej uchwały o umorzeniu;

3. umorzenie automatyczne (warunkowe) – w konstrukcji podobne do umorzenia przymusowego; dochodzi do skutku w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń, z tym, że nie jest wymagana uchwała o umorzeniu.

Biorąc powyższe po uwagę wskazać należy, że umarzanie udziałów, co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się także umorzenie nieodpłatne. W takiej sytuacji dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca i nabycie ich przez spółkę, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie ich umorzenia – w dwóch etapach działań.

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego, należy stwierdzić, że przychody z umorzenia udziałów zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Natomiast zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT,

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy:

Wskazać należy, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z ustawą o CIT, stanowią odpowiednio dochód albo przychód. W konsekwencji, jeśli określonej kategorii nie można uznać za przychód ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o CIT:

Ocena skutków podatkowych dla Wnioskodawcy, tj. umorzenia przez Spółkę Y udziałów wspólnika mniejszościowego bez wynagrodzenia, wymaga zatem rozważenia, czy w związku z tą czynnością, po stronie Państwa powstanie przychód podatkowy.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o CIT, ogólnej definicji przychodu podatkowego. Treść art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, wskazuje, że zostały wskazane jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów.

Natomiast, art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, określa w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu. Generalnie należy wskazać, że przychód powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść.

Zgodnie z takim podejściem przychód podatkowy to każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Zatem, za przychód podatkowy może być uznane tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny) i ostateczny (bezzwrotny).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości zauważyć należy, że w związku z planowanym nabyciem udziałów bez wynagrodzenia celem ich umorzenia, nie osiągną Państwo jakichkolwiek korzyści majątkowych ani też nie nabędą nowych praw. W tym zakresie nie dojdzie również do uzyskania przez Państwa żadnego realnego przysporzenia, w wyniku którego nastąpiłoby powiększenie majątku.

Tym samym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie wystąpi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Nieodpłatny charakter takiej operacji skutkuje tym, że Państwo nie otrzymają w związku z nabyciem udziałów w celu umorzenia żadnych realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Brak jest zatem przesłanek do uznania, że w wyniku nabycia udziałów bez wynagrodzenia w celu umorzenia, po Państwa stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższych wyjaśnień, w związku z planowanym zbyciem udziałów posiadanych przez X, bez wypłaty wynagrodzenia, w celu dokonania ich dobrowolnego umorzenia przez Państwa, po stronie Państwa nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Zatem, stanowisko w ww. zakresie jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego, podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).