Interpretacja indywidualna z dnia 8 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4014.247.2024.5.JS

Czynności dokonywane w ramach Systemu (w tym zawarcie Umowy i przystąpienie do Systemu) nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy cash poolingu. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie z 5 lipca 2024 r. – w piśmie z 15 lipca 2024 r. (wpływ 16 lipca 2024 r.) i w piśmie z tej samej daty (wpływ 18 lipca 2024 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie II z 15 lipca 2024 r. – w piśmie z 2 sierpnia 2024 r. (wpływ 2 sierpnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Uwagi ogólne

„X.” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest polską spółką kapitałową (dalej: Spółka lub Wnioskodawca), czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym do celów podatku od towarów i usług w Polsce oraz polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka zamierza zostać stroną umowy Cash Management Agreement (dalej: Umowa).

Stronami Umowy będą również inne spółki z Grupy Y. (dalej: Uczestnicy lub Uczestnik, w zależności od kontekstu).

Spółka jest również traktowana jako Uczestnik.

Y. z siedzibą w Niemczech pełni w Systemie funkcję Cash Management Master (dalej: CMM).

Umowa stanowi ramy prawne dla niektórych grupowych usług zarządzania środkami pieniężnymi (dalej: Cash Pooling lub System).

Głównym celem Systemu jest m.in.:

- minimalizowanie kosztów kredytowania w działalności gospodarczej Uczestników poprzez wykorzystanie środków własnych należących do Uczestników, w tym Spółki;

- poprawa płynności finansowej Uczestników, w tym Spółki;

- umożliwienie lokowania środków pieniężnych Uczestników, w tym Spółki na warunkach rynkowych.

Umowa nie zawiera postanowień przewidujących możliwość zawarcia w ramach Systemu umowy pożyczki, umowy depozytu nieprawidłowego bądź lokaty. Niemniej, jedną z cech Systemu jest przekazywanie środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników, przy konieczności zwrotu tych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

W ramach Systemu nie będzie dochodziło do konwersji wierzytelności/długów ani do subrogacji w rozumieniu w rozumieniu art. 518 § 1 polskiego Kodeksu cywilnego.

System

System posiada formę „zero balancing Cash Pooling”. System polega więc na faktycznych transferach środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników.

Do głównych obowiązków CMM w ramach Umowy należy m.in. zarządzanie Systemem, zarządzanie rachunkami bankowymi Uczestników, naliczanie odsetek, a także odpowiednia alokacja odsetek.

CMM dokonuje przelewów pieniężnych w imieniu Uczestników na podstawie odpowiedniego upoważnienia.

Usługi w ramach Systemu będą świadczone przez CMM we współpracy z bankiem (dalej: Bank) na podstawie stosownej umowy zawartej pomiędzy Bankiem oraz CMM.

Bank będzie odpowiedzialny za techniczną stronę funkcjonowania Systemu, tj. za czynności związane z prowadzeniem rachunków bankowych Uczestników oraz rachunków bankowych CMM i dokonywaniem operacji związanych z poszczególnymi rachunkami biorącymi udział w Systemie.

Usługi w ramach Systemu będą świadczone na rzecz Uczestników przez CMM, a nie przez Bank. Innymi słowy, nie istnieje podstawa umowna do świadczenia usług przez Bank na rzecz Uczestników w ramach Systemu. Spółka nie będzie wypłacać wynagrodzenia na rzecz Banku z uwagi na uczestnictwo w Systemie.

System będzie polegał na (i) na codziennym przelewie nadwyżki środków pieniężnych występującej na rachunku bankowym Uczestnika na rachunek bankowy („Target Account”) należący do CMM, na którym będą księgowane transakcje w ramach Systemu dotyczące danego Uczestnika, lub (ii) na codziennym przelewie kwoty równej niedoborowi środków pieniężnych występującym na rachunku bankowym Uczestnika, z rachunku należącego do CMM na odpowiedni rachunek tego Uczestnika.

CMM będzie prowadzić w imieniu każdego Uczestnika, w tym Spółki – Grupowe Konto Rozliczeniowe („Group Settlement Account) na potrzeby wykonywania Umowy. Saldo kredytowe na Grupowym Rachunku Rozliczeniowym uznawane jest zgodnie z niemieckim prawem cywilnym za roszczenie płatnicze odpowiedniego Uczestnika, w tym Spółki w stosunku do CMM. Saldo debetowe na Grupowym Rachunku Rozliczeniowym uważa się za roszczenie płatnicze CMM wobec odpowiedniego Uczestnika, w tym Spółki.

Transfery pieniężne „na” lub „z” odpowiedniego rachunku Uczestnika oraz „na” lub „z” odpowiedniego rachunku należącego do CMM oraz obciążenie lub uznanie odpowiedniego Grupowego Rachunku Rozliczeniowego nastąpią w przypadku, gdy saldo istniejące na odpowiednim rachunku Uczestnika odbiega od salda docelowego, które jest kwotą zerową, chyba że CMM oraz Spółka uzgodnią inaczej.

Rachunki Uczestników będą każdego dnia zerowane, wszelkie nadwyżki będą deponowane na rachunku bankowym CMM, a ujemne salda będą pokrywane z rachunku bankowego CMM.

W przypadku przekazania kwoty z rachunku Spółki na rachunek CMM (lub na odwrót) w ramach Systemu, kwota równa przekazanej kwocie zostanie zapisana na odpowiednim Grupowym Rachunku Rozliczeniowym prowadzonym przez CMM w imieniu Spółki.

Zgodnie z Umową, Uczestnikowi, w tym Spółce mogą przysługiwać odsetki od środków przekazanych na rachunek bankowy CMM, jeżeli saldo na rachunku bankowym Spółki będzie dodatnie. Natomiast, w przypadku, gdy saldo na rachunku Spółki będzie ujemne, Spółka może być zobowiązana do zapłaty odsetek od środków uzyskanych od CMM na pokrycie tego ujemnego salda.

Jeżeli dodatnie salda Uczestników nie wystarczą na pokrycie ujemnych sald danych Uczestników, CMM pokryje te ujemne salda z własnych środków.

Beneficjentem odsetek będą Uczestnicy, ale jeżeli CMM pokryje ujemne salda z własnych środków, to odsetki związane z pokryciem tego ujemnego salda będą należne CMM (CMM będzie beneficjentem tych odsetek).

Odsetki będą naliczane codziennie według stóp procentowych określonych w odpowiedniej umowie zawartej pomiędzy Spółką oraz CMM.

CMM nie będzie otrzymywać wynagrodzenia od Wnioskodawcy za czynności wykonywane w ramach Systemu.

Informacje dodatkowe

Uczestnicy Systemu, w tym Spółka, nie będą dokonywać bezpośrednio pomiędzy sobą rozliczeń z tytułu uczestnictwa w Systemie. Jakiekolwiek rozliczenia dokonywane będą za pośrednictwem rachunku należącego do CMM. Z wyjątkiem tego co wskazano powyżej, Uczestnicy, w tym Spółka, nie wykonują jakichkolwiek czynności na swoją rzecz w ramach Systemu (brak jest podstawy umownej do takiego działania). Spółka będzie jedynie udostępniała środki znajdujące się na rachunku bankowym w celu umożliwienia wypełniania postanowień Umowy.

Spółka nie będzie otrzymywała wynagrodzenia od innych Uczestników. Spółce mogą jedynie przysługiwać odsetki od środków udostępnionych w ramach Umowy, jeżeli Spółka będzie dysponować nadwyżką środków (zgodnie z opisanym Systemem).

Na podstawie Umowy i zgodnie z opisanym w niej zakresem, CMM będzie upoważniony do działania w imieniu Uczestników, w tym Spółki oraz reprezentowania Uczestników, w tym Spółki w stosunkach z Bankiem.

CMM posiada całość udziałów w spółce będącej całościowym udziałowcem Wnioskodawcy.

W pismach uzupełniających z 15 lipca 2024 r. oraz 2 sierpnia 2024 r. wskazali Państwo, że:

- nie dokonują jeszcze żadnych transakcji i nie zawarli jeszcze umowy, której przedmiotem będzie System;

- Bank nie jest podmiotem zagranicznym a polskim podmiotem z siedzibą rejestrową w Polsce;

- B. nie będzie otrzymywać wynagrodzenia od Państwa za czynności wykonywane w ramach Systemu.

Wskazali Państwo również dane uczestników systemu, którzy mają siedzibę poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i będą uczestnikami opisanej we wniosku umowy.

Przywołując za Państwem treść opisu sprawy pominięto tę jego część, która znajduje się w treści uzupełnień i odnosi się wyłącznie do zagadnień dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku od towarów i usług.

Pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych

Czy czynności dokonywane w ramach Systemu (w tym zawarcie Umowy i przystąpienie do Systemu) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych

W Państwa opinii, czynności dokonywane w ramach Systemu (w tym zawarcie Umowy i przystąpienie do Systemu) nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przepisy art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawierają katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ustawodawca formułując w taki sposób treść omawianego przepisu prawnego określił enumeratywnie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Innymi słowy, katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Przedmiotowy wniosek potwierdza jednolite orzecznictwo dotyczące art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (np. wyrok NSA z 8 marca 2018 r., sygn. II FSK 509/16), a także piśmiennictwo w tym zakresie (np. S. Bogucki, K. Winiarski (w:) A. Wadawczyk, S. Bogucki, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2021, art. 1., dostęp elektroniczny/LEX). Pośród czynności opodatkowanych nie został wymieniony cash pooling, czyli Umowa oraz System, do którego przystąpi Spółka. Mając jednak na uwadze nienazwany charakter takiej umowy oraz uwzględniając jej cechy, konieczna jest weryfikacja, czy nie stanowi ona innej czynności cywilnoprawnej, objętej przez ustawodawcę zakresem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Umowa pożyczki

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przedmiotem opodatkowania są m.in. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Co do zasady, umowa cash poolingu jest umową o świadczenie usług finansowych oferowaną przez banki dla grup podmiotów gospodarczych, w celu poprawy płynności finansowej każdego z nich oraz koordynacji przepływów środków pieniężnych na wielu rachunkach.

W przypadku cash poolingu mamy do czynienia przynajmniej z trzema podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz podmiotem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Dla wszystkich trzech podmiotów powstają w tym przypadku określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy pomiędzy określonymi w umowie podmiotami. Uczestnik systemu zarządzania płynnością, posiadając wolne środki, udostępnia je na swoim rachunku. Następnie środki te są transferowane na rachunek główny pool leadera. Natomiast w przypadku wystąpienia chwilowych niedoborów środków finansowych, uczestnik może skorzystać ze środków udostępnionych przez innych uczestników. Tym samym, w ramach cash poolingu brak jest jednoznacznie skonkretyzowanej roli pożyczkodawcy bądź pożyczkobiorcy, w której występuje dany podmiot, jako że proces zarządzania płynnością finansową oraz dokonywane płatności uzależnione są m.in. od posiadania wolnych środków przez danego uczestnika systemu, wykazywanych niedoborów środków finansowych przez innego uczestnika systemu oraz zmieniających się okoliczności biznesowych, w związku z którymi wiele podmiotów jednocześnie może płacić i otrzymywać płatności odsetkowe.

O ile umowa pożyczki oraz umowa cash poolingu, co do zasady, mogą posiadać pewne cechy wspólne (np. płatność odsetek), jednak są to nadal dwie różne umowy. Podstawową różnicą pomiędzy wskazanymi czynnościami jest kwestia przeniesienia określonej kwoty pieniędzy na rzecz konkretnego podmiotu. Tego typu czynność stanowi element konieczny (tzw. essentialia negotii) dla umowy pożyczki. Natomiast w umowie cash poolingowej brak jest takiego zdarzenia. Innymi słowy, żaden z zapisów nie skutkuje zawarciem lub realizacją umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Pomocniczo należy również wskazać, że umowa pożyczki, jak i umowa cash poolingu mają inne główne cele ekonomiczne. Pierwsza z wymienionych (w przypadku pożyczki środków pieniężnych) ma na celu z jednej strony (dla pożyczkobiorcy) uzyskanie kapitału za wynagrodzeniem (w postaci odsetek) za jego korzystanie, z drugiej (dla pożyczkodawcy) uzyskanie przychodów w postaci odsetek. Celem cash poolingu jest natomiast zapewnienie płynności finansowej oraz optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych znajdujących się na kontach szerszej grupy podmiotów działających, co do zasady, w jednej grupie kapitałowej.

Depozyt nieprawidłowy

Depozyt nieprawidłowy jest formą przechowania, w której przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Uznaje się więc, że depozyt nieprawidłowy (przechowanie nieprawidłowe) jest umową szczególnego rodzaju, zawierającą elementy przechowania i pożyczki. Odnosząc ten wniosek do umowy cash poolingu (w tym braku skonkretyzowania drugiej strony transakcji) należy uznać, że umowa cash poolingu nie stanowi także umowy depozytu nieprawidłowego, wymienionego w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych jako czynność podlegająca opodatkowaniu. W świetle powołanych wyżej uregulowań, w Państwa ocenie, konstrukcja systemu cash poolingu, pomimo pewnych elementów pożyczki oraz depozytu nieprawidłowego, nie wyczerpuje ich istotnych znamion.

Należy podkreślić, iż konstrukcja Systemu jest formą zarządzania płynnością finansową uczestniczących w niej podmiotów. System pozwala na skompensowanie nadwyżkami występujących wśród Uczestników niedoborów. Pomimo że z tytułu uczestnictwa w Systemie powstaną zarówno wobec Uczestników, w tym Spółki jak i CMM określone prawa i obowiązki, nie dojdzie jednak w tym przypadku ani do zawarcia umowy pożyczki jak i umowy depozytu nieprawidłowego.

Mając na uwadze powyższe, czynności dokonywane w ramach Systemu (w tym zawarcie Umowy i przystąpienie do Systemu) nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wskazali Państwo na interpretację indywidualną, która – Państwa zdaniem – potwierdza Państwa stanowisko.

Z uwagi na zakres tej interpretacji, przywołaliśmy powyżej tylko tę część Państwa stanowiska, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Dodatkowe informacje

Jednolity tekst ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych został opublikowany w Dz.U. z 2024 r. poz. 295. Z kolei jednolity tekst ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny w Dz. U. z 2024 r. poz. 1061.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja stanowi ocenę Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług wydane zostały/zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacje indywidualne i wyroki sądowe nie są źródłem prawa w Polsce i wiążą strony tylko w konkretnej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.