Interpretacja indywidualna z dnia 5 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.489.2024.2.MT

Umowa Leasingu finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 maja 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 29 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy leasingu finansowego.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 lipca 2024 r. (data wpływu 9 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…) pod adresem (…), wpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, NIP: (…), REGON: (…).

Prowadzi Pan obecnie działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej materiałów budowalnych. Dodatkowo zajmuje się Pan zarządzaniem nieruchomościami i dzierżawą gruntów. W ramach działalności związanej z zarządzaniem nieruchomościami i dzierżawą gruntów posiada Pan szereg gruntów położonych w miejscowości (…) będących przedmiotem umów dzierżawy. Mając na względzie wielkość prowadzonej działalności produkcyjnej, szereg ryzyk gospodarczych i prawnych związanych z prowadzeniem tejże działalności, a także ewentualne plany życiowe, planuje Pan oddanie całości działalności związanej z zarządzaniem nieruchomościami i dzierżawą gruntów położonych w miejscowości (…) (dalej jako Dział X), do prowadzenia w ramach umowy leasingu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: Umowa), Spółce z o.o. (dalej: Korzystający).

Należy wskazać, że Przedmiotem Umowy będzie zespół składników materialnych i niematerialnych, skoncentrowanych na prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie zarządzania nieruchomościami i dzierżawą gruntów położonych w miejscowości (…), który obejmuje:

1.Prawo własności niezabudowanych nieruchomości gruntowych położonych w miejscowości (…), przy ulicy (…), gminie (…), powiecie (…), województwie (…), stanowiące działki gruntu o numerze ewidencyjnym:

(...)

2.Prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy o pracę z pracownikiem, zatrudnionym na 1/2 etatu, związanym z prowadzeniem działalności Działu X.

3.Prawa i obowiązki wynikające z umów dzierżawy zawartych pomiędzy Panem, a (…), NIP: (…) na czas nieokreślny.

4.Akta osobowe pracownicze, inne dokumentacje, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności Działu X.

W ramach umowy leasingu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawierającej wymienione wyżej składniki materialne i niematerialne do Korzystającego przeniesiony zostanie także, na zasadzie przejścia zakładu pracy, o którym mowa w art. 21(1) Kodeksu pracy, dotychczasowy pracownik związany z Działem X, z zachowaniem obecnie istniejących struktur organizacyjnych, zależności służbowych etc. Przedmiotem Umowy nie będą natomiast składniki związane z pozostałą, prowadzoną przez Pana działalnością.

Wskazuje Pan jednocześnie, że z Przedmiotem Umowy związane będą następujące zobowiązania:

1.Zobowiązania wynikające z zawartych umów dzierżawy oraz innych umów cywilnoprawnych o podobnym charakterze.

2.Zobowiązania z tytułu wynagrodzeń pracowników oraz innych związanych z tymi wynagrodzeniami świadczeń za miesiąc zawarcia Umowy.

Należy podkreślić, że Korzystający, dysponując zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, będzie mógł samodzielnie realizować zadania realizowane uprzednio przez Pana w zakresie Działu X, tj. działalność związaną z zarządzaniem i dzierżawą nieruchomości położonych w miejscowości (…).

Należy wskazać, że w aktualnej strukturze Pana działalności, działalność w zakresie Działu X jest niezależna od pozostałych "filarów" Pana działalności. Tym samym każdy filar działalności może być prowadzony bez "współistnienia" w działalności pozostałych filarów, tj. działalność w ramach Działu X jest niezależna od pozostałej Pana działalności związanej z zarządzaniem nieruchomościami i dzierżawą gruntów położonych w innych obszarach Polski oraz działalności w zakresie sprzedaży hurtowej.

Wobec tego każdy zorganizowany zespół składników majątkowych związanych z daną częścią prowadzonej działalności może stanowić odrębne, niezależne przedsiębiorstwo już od jego przekazania. Wskazuje na to odmienny charakter prowadzonych działalności (w przypadku działalności w zakresie sprzedaży hurtowej) oraz odrębne położenie geograficzne przedmiotowych nieruchomości (w odniesieniu do pozostałych nieruchomości w ramach Pana działalności).

W tym zakresie działalność związana z Działem X jest całkowicie niezależna od pozostałych części Pana przedsiębiorstwa i stanowi funkcjonalnie odrębną całość, tj. umożliwia prowadzenie działalności przez kupującego w niezmienionym zakresie, korzysta z odrębnych zasobów majątkowych od pozostałych części Pana przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie to będzie określać regulamin, ustanowiony przez Pana.

Na podstawie prowadzonej przez Pana ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie: przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do Działu X. Wynika to w szczególności z zupełnie różnych, nie związane ze sobą rodzajów przychodów z obu rodzajów działalności uzyskiwanych obecnie w ramach prowadzonego jednego przedsiębiorstwa.

Opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy.

Po zawarciu Umowy leasingu ta sama działalność będzie prowadzona, przez Korzystającego. Z perspektywy biznesowej przedmiot leasingu będzie mógł funkcjonować niezależnie, bowiem składać się będzie ze wszystkich niezbędnych w tym celu narzędzi oraz zasobów ludzkich.

Jednocześnie Umowa będzie zawierać następujące postanowienia:

1.jest zawarta na czas oznaczony,

2.w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Korzystający zobowiązany będzie do zapłaty następujących opłat:

• opłaty wstępnej,
• miesięcznych opłat podstawowych za używanie i pobieranie pożytków, na które składają się koszty finansowania (tzw. „część odsetkowa”; rozkład części odsetkowej raty leasingowej w poszczególnych miesięcznych opłatach podstawowych za używanie i pobieranie pożytków został szczegółowo określony w harmonogramie określającym wysokość i termin płatności poszczególnych rat) oraz część stanowiąca ratę kapitałową, w tym stanowiącą spłatę wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Wartość rynkowa Przedmiotu Umowy (rozumiana jako suma opłat przewidzianych w Umowie leasingu, tj. suma rat kapitałowych i wstępnej opłaty leasingowej) nie będzie wyższa niż wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład Działu X z dnia jego przyjęcia do odpłatnego korzystania. W takim przypadku nie powstanie dodatnia wartość firmy. Umowa leasingu będzie dotyczyć udostępnienia przez Pana Dział X po raz pierwszy. Umowa leasingu będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, bowiem zgodnie z jej postanowieniami Korzystający będzie zobowiązany do zapłaty opłat leasingowych w okresach wskazanych w Umowie leasingu.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Wskazał Pan, że:

1.Planowana Umowa jest umową nienazwaną na gruncie przepisów prawa cywilnego. Na gruncie prawa podatkowego. Umowa stanowi umowę leasingu finansowego, o którym mowa w art. 23f ustawy PIT.

2.Suma ustalonych w umowie leasingu opłat, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych składających się na Przedmiot Umowy.

3.W ramach transakcji dojdzie do leasingu wszystkich zobowiązań i należności związanych z działalnością związaną z zarządzaniem nieruchomościami i dzierżawą gruntów.

Pytania

1.Czy przedmiotowa Umowa stanowi umowę leasingu, w której mowa w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz mają do niej zastosowanie przepisy art. 23f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy zasadne jest Pana stanowisko, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Przedmiotem Umowy jest „zorganizowana część przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3.Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, otrzymywana przez Pana rata kapitałowa w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie będzie stanowić Pana przychodu?

Pana stanowisko

Ad. 1

Przedmiotowa Umowa stanowi umowę leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2024 r., poz. 226, dalej jako ustawa PIT), do której mają zastosowanie przepisy art. 23f ustawy PIT.

Zgodnie z art. 23a pkt 1 ustawy PIT ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w ustawie - Kodeks cywilny, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do treści art. 23a pkt 3 ww. ustawy ilekroć w rozdziale jest mowa o odpisach amortyzacyjnych rozumie się przez to odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22m, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 23f ust. 1 ustawy PIT do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;

2.suma ustalonych w umowie leasingu opłat, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio;

3.umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

a)odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo

b)finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Umowa leasingu finansowego, której dotyczy art. 23f ust. 1 ustawy, charakteryzuje się m.in. tym, że z jej zapisów wynika, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących jej przedmiotem, w czasie trwania tej umowy, dokonuje korzystający.

Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym, Korzystający planuje przyjęcie do używania Działu X w ramach umowy leasingu. Przedmiotem leasingu byłoby, co do zasady część przedsiębiorstwa osoby fizycznej, z wyłączeniem aktywów, które:

• nie są związane z działalnością Działu X,
• lub też nie mają istotnego wpływu na funkcjonowanie Działu X.

Zgodnie z Umową część przedsiębiorstwa zostanie oddane do używania Korzystającemu w zamian za wynagrodzenie. Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym Umowa zawierać będzie zapis wskazujący, że w okresie jej trwania odpisów amortyzacyjnych dokonywać będzie Korzystający. Umowa zostanie zawarta na czas określony, zaś suma ustalonych w umowie leasingu opłat, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W konsekwencji biorąc pod uwagę treść art. 23a pkt 1 ustawy PIT, przedmiotowa Umowa stanowi umowę leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ustawy PIT. W konsekwencji biorąc pod uwagę wskazane powyżej postanowienia przedmiotowej Umowy, Pana zdaniem będą miały do niej zastosowanie przepisy art. 23f ustawy PIT.

Ad. 2

W opisanym zdarzeniu przyszłym Przedmiotem Umowy jest „zorganizowana część przedsiębiorstwa” (ZCP) w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy PIT.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy PIT ilekroć w ustawie jest mowa o ZCP oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie powyższych regulacji oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP są:

• istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);
• wyodrębnienie organizacyjne zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
• wyodrębnienie finansowe zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
• wyodrębnienie funkcjonalne zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
• wykazanie, że zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z tym, że w ustawie o PIT nie zostało sprecyzowane w jaki sposób powinny być spełnione powyższe przesłanki, konieczne jest odniesienie się do każdej z nich osobno.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

W interpretacjach organów podatkowych wydawanych określano, co należy rozumieć poprzez istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2020 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.652.2019.2.MR wskazał, że: zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

W kontekście powyższego podkreśla Pan, że podstawą do wyodrębnienia w ramach Pana działalności składników materialnych i niematerialnych jest cel, jakim jest prowadzenie działalności w zakresie odpłatnego udostępniania majątku trwałego związanego z Działem X. Składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem Umowy leasingu na moment wydzielenia będą stanowiły zespół, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności umożliwią wykonywanie zadań, do których zostaną przeznaczone. Tym samym, wyselekcjonowanie i zestawienie razem składników majątku następuje nie przypadkowo, ale ze względu na efekt synergii, jaki ich łączne wykorzystywanie pozwala osiągnąć. Jednocześnie oddanie w odpłatne korzystanie składników majątku, które są przedmiotem Umowy nie pozostawi w Pana posiadaniu żadnych elementów do dalszego prowadzenia tej działalności.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o PIT nie określa, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Z interpretacji organów skarbowych wynika, że o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Takie wyodrębnienie może być dokonane na podstawie dokumentu wewnętrznego takiego jak regulamin, czy regulacji, jednak najbardziej istotny jest charakter faktyczny wyodrębnienia (interpretacje z 1 kwietnia 2022 r. 0114-KDIP1-3.4012.49.2022.1.KP oraz z dnia 16 kwietnia 2019 r. sygn.: 0111-KDIB2-1.4010.78.2019.2.AR).

W wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2463/16, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: pod pojęciem organizacyjnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa można rozumieć takie wyodrębnienie zespołu składników istniejącego przedsiębiorstwa, które niezależnie od istniejącego przedsiębiorstwa pozwala jego zorganizowanej części na samodzielne działanie.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (interpretacja indywidualna z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn.: 0115-KDIT1-2.4012.169.2017.1.AW): o organizacyjnym wyodrębnieniu części przedsiębiorstwa można mówić przykładowo w sytuacji, w której w danym przedsiębiorstwie zostały wyszczególnione dwa piony, które prowadzą inną działalność - odrębnie prowadzona jest działalność polegająca na świadczeniu usług informatycznych (działalność podstawowa), a odrębnie działalność uboczna (wynajem powierzchni). W takim wypadku każdy pion przedsiębiorstwa może być uznany za organizacyjnie wyodrębnioną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując powyższe rozważania organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym ZCP z przedsiębiorstwa powinno świadczyć jego faktyczne wydzielenie, pozwalające na funkcjonowanie ZCP niezależnie od pozostałej części przedsiębiorstwa. Ocena tego kryterium powinna być oparta o wskazanie na ile składniki majątku stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość.

Mając na uwadze powyższą analizę, wskazać należy, iż ZCP będące przedmiotem planowanej Umowy jest wyodrębnione w Pana przedsiębiorstwie. Wynika to przede wszystkim z faktu formalnego podziału określonego na podstawie dokumentów wewnętrznych w przedsiębiorstwie (regulamin). Wobec tego ZCP funkcjonuje jako zupełnie odrębna jednostka od pozostałej części Pana działalności, posiadając osobne składniki majątkowe, zobowiązania, umowy. Wymienione rzeczy, prawa i obowiązki są ze sobą nierozerwalnie powiązane i nie stanowią przypadkowego zbioru, który umożliwia posiadaczowi prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie. Jednocześnie świadczy to o tym, że ZCP mogłoby funkcjonować jako niezależnie od pozostałej części Pana działalności oraz jako samodzielny podmiot na płaszczyźnie organizacyjnej z wykorzystaniem posiadanych składników majątku i związanych z nimi praw.

Wyodrębnienie finansowe

Pojęcie „wyodrębnienia finansowego” również nie ma definicji w ustawie PIT. W literaturze prawa podatkowego podkreślone zostało, iż: w zakresie wyodrębnienia finansowego warunkiem jest, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 stycznia 2019 r. sygn. 0111- KDIB2-1.4010.376.2018.4.BKD, organ interpretacyjny stwierdził, iż: „wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.367.2017.1.JF, gdzie stwierdzono, że: o wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową. Wobec powyższego wystarczającym jest jeżeli system księgowy przedsiębiorstwa pozwala przypisać poszczególne zdarzenia gospodarcze do ZCP, których zdarzenia te dotyczą. Takie zdanie przedstawiają też przedstawiciele doktryny: powiązanie wyników danego podmiotu ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być dokonywane na podstawie samej rachunkowości zarządczej (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

W świetle powyższego, w Pana opinii, ZCP jest wyodrębniona finansowo w ramach Pana przedsiębiorstwa. System księgowy, ma możliwość zidentyfikowania i alokacji zdarzeń gospodarczych, przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań związanych z działalnością związaną z odpłatnym udostępnianiem majątku trwałego – w zdarzeniu przyszłym wskazano, że na podstawie prowadzonych ksiąg możliwe jest wyodrębnienie przychodów i kosztów podatkowych, związanych wyłącznie z tym rodzajem działalności.

Wyodrębnienie funkcjonalne

W interpretacjach organów administracji skarbowej wskazuje się, że ZCP powinno cechować się również wyodrębnieniem funkcjonalnym. Tę przesłankę powinno się rozumieć jako potencjalną zdolność ZCP do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (interpretacja z dnia 21 marca 2022 r. 0111-KDIB3-3.4013.1.2022.2.MAZ).

Z kolei w interpretacji z dnia 16 marca 2018 r., sygn.: 0111-KDIB3-2.4012.39.2018.2.JM DKIS stwierdził, że: wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z powyższym, dla uznania danego zespołu składników za funkcjonalnie wyodrębnioną ZCP, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu. Dodatkowo, ZCP obejmująca te składniki musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, poprzez którą możliwe jest prowadzenie działań gospodarczych, którym służy ona w strukturze przedsiębiorstwa.

W Pana opinii, z funkcjonalnego punktu widzenia udostępniony na podstawie Umowy leasingu zespół składników będzie w stanie kontynuować realizację swoich dotychczasowych zadań oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.

W tym zakresie wskazuje Pan, że ZCP na moment zawarcia Umowy będzie wyposażona we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań stwarzając tym samym Korzystającemu możliwość prowadzenia działalności prowadzonej dotychczas przez Pana oraz generowania dochodów.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Ostatnim warunkiem uznania konkretnego zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest możliwość stanowienia przez ten zespół odrębnego, niezależnego przedsiębiorstwa, które samodzielnie realizuje zadania gospodarcze.

Jako kryterium potwierdzające zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie.

Taką argumentację można znaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.481.2018.1.JP stwierdził, że: Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy). Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W Pana opinii zespół składników majątkowych, który będzie Przedmiotem Umowy będzie miał możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

W związku z powyższym, przedmiot Umowy leasingu będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ad. 3

Otrzymywana przez Pana rata kapitałowa, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowi i nie będzie stanowić przychodu Finansującego.

Ustalone w Umowie leasingu opłaty, w części stanowiącej spłatę wartości rynkowej ZCP (tj. raty kapitałowe) alokowanej do wartości początkowej składników majątku (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) przyjętych przez Kontrahenta zgodnie z art. 16g ustawy CIT w wyniku zawarcia umowy leasingu, nie będą stanowiły Pana przychodów, natomiast przychodem tym będzie wyłącznie część opłat przewyższająca spłatę wartości rynkowej ZCP (część odsetkowa raty).

Pana zdaniem właściwe ustalenie wartości początkowej przedmiotu leasingu i uwzględnienie ich wartości w zapisach umowy leasingu ma znaczenie zarówno z perspektywy Pana (finansującego), jak i Kontrahenta (korzystającego), z uwagi na fakt, że determinuje co nie stanowi odpowiednio przychodu podatkowego i kosztu uzyskania przychodu dla obu stron umowy leasingu.

Należy zauważyć, że art. 23f ustawy PIT wprowadza symetrię w rozliczeniach podatkowych korzystającego i finansującego. Opłaty leasingowe w części, w jakiej nie stanowią przychodu finansującego, nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu dla korzystającego, z drugiej strony, opłaty leasingowe w części, w jakiej finansujący rozpozna przychód, to korzystający będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu.

W celu prawidłowego zastosowania art. 23a pkt 7 ustawy PIT w związku z art. 13f ust. 1 ustawy PIT, zarówno z perspektywy Pana, jak i Kontrahenta niezbędne jest ustalenie wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ZCP.

Art. 23a pkt 7 ustawy PIT wskazuje wprost, że wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot leasingu należy ustalić w oparciu o art. 22g ustawy PIT. W niniejszym przypadku zgodnie z art. 16g ustawy CIT, gdyż Korzystającym będzie podatnik CIT.

W przypadku leasingu ZCP, w celu określenia wartości początkowej środków trwałych nie znajdują zatem zastosowania uregulowania ogólne zawarte w art. 16g ust. 1 ustawy CIT, lecz zgodnie z zasadą lex specjalis derogat legi generali uregulowania zawarte w art. 16g ust. 10 oraz art. 16g ust. 2 ustawy CIT.

Pogląd, że regulacje zawarte w art. 16g ust. 1 ustawy CIT, jako regulacje ogólne podlegają wyłączeniu przez regulacje szczególne, potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 8 maja 2013 r. Znak: ITPB3/423-94b/13/PS. Zgodnie z przywołaną interpretacją przepis art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi generalną zasadę ustalania wartości początkowej składników majątku otrzymanych odpłatnie. Jak wynika z literalnej treści tego przepisu, wartość składników majątkowych otrzymanych odpłatnie ustala się co do zasady w cenie ich nabycia z uwzględnieniem między innymi ust. 10, który ma charakter przepisu szczególnego stosowanego do składników majątku nabytych między innymi w drodze kupna w formie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części. Innymi słowy uregulowania zawarte w art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do odpłatnego nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa modyfikują ogólną zasadę ustalania wartości początkowej składników majątku otrzymanych odpłatnie – wynikającą z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy. Jako przepis szczególny – w myśl zasady lex specjalis derogat legi generali – ma zatem pierwszeństwo przed zasadami ogólnymi.

I tak, zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy CIT, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1)suma ich wartości rynkowej – w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;

2)różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi – w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

W związku z powyższym, w związku z zawarciem umowy leasingu dla określenia wartości początkowej środków trwałych oraz niematerialnych i prawnych ZCP należy określić wartość firmy. Wartość początkową firmy należy ustalić zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy CIT, zgodnie z którym wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (…) ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, (…), a wartością rynkową składników majątkowych, wchodzących w skład (…) przyjętego do odpłatnego korzystania (…) zorganizowanej części przedsiębiorstwa (…) z dnia (…) przyjęcia do odpłatnego korzystania.

Stosownie do art. 16g ust. 3 ustawy CIT za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji.

Należy zwrócić uwagę, iż w przypadku zawarcia Umowy, Korzystający będzie uiszczać ratę leasingową składającą się z części kapitałowej (stanowiącej spłatę wartości przedmiotu leasingu, w tym wypadku wartość rynkową ZCP) oraz części odsetkowej (stanowiącej wynagrodzenie leasingodawcy). W analizowanym przypadku jak wskazano w stanie faktycznym wniosku nie powstanie dodatnia wartość firmy. W efekcie w oparciu o ww. przepisy wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów zawartej Umowy leasingu będzie różnica między ceną nabycia ZCP (tj. sumą kapitałowej części opłat uiszczanych na podstawie Umowy), a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku w ramach umowy leasingu nie zostaną jednakże przyjęte do używania składniki majątkowe niebędące środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. W efekcie wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów zawartej Umowy leasingu będzie cena nabycia ZCP (ustalona w oparciu o art. 16 ust. 3 ustawy o CIT).

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy "wartość początkową" środków trwałych i WNIP należy ustalić w wartości odpowiadającej sumie rat kapitałowych w części stanowiącej spłatę ŚT/WNIP, a tym samym - w okolicznościach niniejszej sprawy - w wartości rynkowej tychże składników, gdyż według takiej wartości będą one wykazane w Umowie.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku zawarcia Umowy, po stronie Finansującego, część kapitałowa opłat ustalonych w umowie leasingowej, odpowiadająca ww. wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nie będzie stanowić przychodu. Przychód stanowić będzie natomiast część odsetkowa rat leasingowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jestprawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych oraz wyroku sądowego, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszących.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.