Interpretacja indywidualna z dnia 8 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.358.2024.1.MR

Brak prawa do odzyskania (odliczenia) naliczonego podatku VAT w związku z realizacja projektu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odzyskania w całości lub w części naliczonego podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. „(…)”. Uzupełnili go Państwo pismem z 14 czerwca 2024 r. (wpływ 4 lipca 2024 r.), pismem z 16 lipca 2024 r. (wpływ 17 lipca 2024 r.) oraz pismem z 18 lipca 2024 r. (wpływ 19 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) od (…) jest grupą VAT, która się składa z Gminy „A” jednostki samorządu terytorialnego posiadającej osobowość prawną wraz ze swoimi jednostkami oraz (…).

Gmina „A” jako członek grupy VAT realizuje projekt pn. „(...)” operacja typu (...), objętego PROW na lata 2014-2020”.

Jednym z wymagalnych załączników do wniosku o płatność jest interpretacja indywidualna.

W ramach ww. inwestycji Gmina poniesie koszty związane z:

·branża drogowa – rozbudowa, roboty przygotowawcze, roboty rozbiórkowe, roboty ziemne, podbudowy, nawierzchnie, elementy dróg, zieleń drogowa, roboty dodatkowe, stała organizacja ruchu;

·branża sanitarna: roboty ziemne, roboty montażowe, roboty towarzyszące;

·branża elektryczna: przebudowa kolizyjnych sieci elektroenergetycznych SN, przebudowa kolizyjnych sieci elektroenergetycznych nn, budowa kanału technologicznego, budowa oświetlenia, przebudowa sieci teletechnicznej.

Celem projektu jest zapewnienie lokalnego rozwoju na obszarach wiejskich poprzez zwiększenie dostępności komunikacyjnej Gminy „A” dzięki rozbudowie (...). Powstała droga dostępna będzie bez żadnych ograniczeń.

W wyniku realizacji projektu, Gmina nie osiągnie żadnych przychodów. Efekty powstałe w wyniku projektu nie będą związane w żaden sposób z czynnościami opodatkowanymi VAT, bowiem Gmina nie może odzyskać VAT.

Pytanie

Czy w związku z realizacją projektu Gmina „A” będzie miała możliwość odzyskania (odliczenia) naliczonego podatku VAT, w całości lub w części, zarówno w trakcie realizowania zadania jak i po jego zakończeniu?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie wyrażone w piśmie z 18 lipca 2024 r.)

Realizując planowaną inwestycję, Gmina „A” nie będzie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących wydatki z nią związane. Odliczenie podatku naliczonego VAT w całości ani w części nie będzie przysługiwało również po zakończeniu realizacji tego projektu.

Zdaniem Wnioskodawcy Gmina „A” nie ma prawa do odzyskania podatku VAT naliczonego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2 – 6 ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

•podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

•podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.):

Zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy:

Według art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 320):

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy o drogach publicznych:

Na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Stosownie do unormowań zawartych w art. 7 ustawy o drogach publicznych:

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Zgodnie z art. 19 ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 20 pkt 3 ustawy o drogach publicznych:

Na podstawie art. 20 pkt 4 ustawy o drogach publicznych:

W myśl art. 20 pkt 11 ustawy o drogach publicznych:

Z wniosku wynika, że od (…) 2024 r. są Państwo grupą VAT.

W tym miejscu należy wskazać na art. 2 pkt 47 i 48 ustawy, zgodnie z którym:

Zgodnie z art. 8c ust. 1 i 2 ustawy:

W myśl art. 15a ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15a ust. 10 ustawy:

Z powyższego wynika, że Grupę VAT można opisać jako prawną formę współdziałania do celów VAT. Jako szczególny rodzaj podatnika istnieje ona tylko do celów VAT. Choć każdy członek grupy zachowuje swoją odrębność i formę prawną, to utworzeniu grupy VAT nadaje się nadrzędne znaczenie – na gruncie ustawy o VAT – w stosunku do form prawnych przewidzianych np. w prawie cywilnym lub w prawie spółek. Możliwość uzyskania statusu szczególnego podatnika podatku VAT, jakim jest grupa VAT, jest przewidziana dla grupy podatników powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, którzy zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT. Zasadniczym założeniem grup VAT jest neutralność podatkowa wewnątrz grupy VAT, gdyż dostawy towarów i świadczenie usług przez podmioty należące do grupy nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Natomiast w transakcjach z podmiotami spoza grupy VAT, grupa VAT jest uznawana za jednego podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina (...) od (…) jest grupą VAT. Z wniosku wynika, że są Państwo grupą VAT, w skład której wchodzą Gmina „A” jednostka samorządu terytorialnego posiadająca osobowość prawną wraz ze swoimi jednostkami oraz (…). Gmina „A” jako członek grupy VAT realizuje projekt pn. „(…)”. Celem projektu jest zapewnienie lokalnego rozwoju na obszarach wiejskich poprzez zwiększenie dostępności komunikacyjnej Gminy „A” dzięki rozbudowie (...). Powstała droga dostępna będzie bez żadnych ograniczeń. W wyniku realizacji projektu Gmina nie osiągnie żadnych przychodów. Efekty powstałe w wyniku projektu nie będą związane w żaden sposób z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy w związku z realizacją ww. projektu, Gmina będzie miała możliwość odzyskania naliczonego podatku VAT, w całości lub w części, zarówno w trakcie realizowania zadania jak i po jego zakończeniu.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wskazano powyżej, czynności wykonane przez członka grupy VAT na rzecz podmiotów zewnętrznych uważa się za wykonane przez grupę VAT.

I tak, grupa VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wskazanych w ustawie o VAT, tj. w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT i nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jeśli towary i usługi nabywane przez grupę VAT są wykorzystywane zarówno do sprzedaży opodatkowanej VAT, jak i do sprzedaży zwolnionej z VAT wykonywanej przez tę grupę VAT, jest ona zobowiązana do przyporządkowywania dokonywanych zakupów do tych dwóch grup. Jest to realizacja zasady alokacji bezpośredniej – podstawowej zasady odliczania VAT.

Podobne zasady dotyczą również wykorzystania nabytych przez grupę VAT towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT.

W sytuacji, gdy dokonywane przez grupę VAT (przez poszczególnych jej członków) zakupy towarów i usług służą zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza zakresem podatku VAT oraz nie jest możliwe bezpośrednie ich przyporządkowanie do któregoś z rodzajów tej działalności, podatek naliczony do odliczenia ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika.

Zastosowanie przepisów o prewspółczynniku poprzedza stosowanie regulacji przewidujących dokonywanie bezpośredniej alokacji podatku naliczonego. Ponadto, wskaźnik ustalony dla grupy VAT zawsze powinien być stosowany przez grupę VAT, gdy nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia oraz których nie da się przyporządkować do konkretnego członka grupy VAT.

Zatem w związku z dokonywaniem zakupów przez grupę VAT, w pierwszej kolejności konieczne będzie ustalenie, czy będą one wykorzystane do czynności opodatkowanych, nieopodatkowanych lub mieszanych – i przyporządkowania zakupu do konkretnego członka grupy VAT. Brak możliwości przyporządkowania zakupu do konkretnego członka grupy VAT oznaczałby w tym przypadku konieczność stosowania prewspółczynnika przyjętego dla rozliczeń całej grupy VAT.

Gmina „A” jako członek grupy VAT realizuje projekt pn. „(…)”. Na gruncie podatku VAT należy uznać, że inwestycję zrealizują Państwo, czyli grupa VAT.

Powstała droga dostępna będzie bez żadnych ograniczeń. W wyniku realizacji projektu Gmina nie osiągnie żadnych przychodów. Efekty powstałe w wyniku projektu nie będą związane w żaden sposób z czynnościami opodatkowanymi VAT.

W analizowanej sprawie możliwe będzie przypisanie ponoszonych wydatków do członka grupy VAT, tj. Gminy, bowiem Gmina wykona zadanie polegające na zapewnieniu lokalnego rozwoju na obszarach wiejskich poprzez zwiększenie dostępności komunikacyjnej Gminy „A” dzięki rozbudowie (...). Efekty powstałe w wyniku projektu nie będą związane w żaden sposób z czynnościami opodatkowanymi VAT. Zatem towary i usługi zakupione w związku z realizacją Inwestycji nie będą wykorzystane przez Gminę – a co za tym idzie – przez Państwa, do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie zostaną spełnione. W konsekwencji, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu. Tym samym z tego tytułu nie będzie przysługiwało Państwu prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

W związku z poniesionymi wydatkami, nie będą mieli Państwo również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1008 ze zm.). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed 1 maja 2004 r. Ponieważ nie będą Państwo spełniać tego warunku, to nie będą mieli Państwo zatem możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT na podstawie przepisów rozdziału 4 cyt. rozporządzenia.

Podsumowując, stwierdzić należy, że nie będą Państwo mieli możliwości odzyskania naliczonego podatku VAT, w całości ani w części od wydatków poniesionych w związku z realizacją ww. projektu, zarówno w trakcie realizowania zadania, jak i po jego zakończeniu.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwo w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).