Interpretacja indywidualna z dnia 2 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.287.2024.2.WH

Brak zwolnienia dla świadczonych usług nauki pływania.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 maja 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 14 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku dla usług nauki pływania. Uzupełnił Pan wniosek pismem z 22 lipca 2024 r. (wpływ 25 lipca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, aktualnie korzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przeważająca działalność gospodarcza odpowiada kodowi PKD 85.51.Z pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych.

Wnioskodawca jest Instruktorem Pływania posiadającym licencję trenera wydaną przez (...). Wnioskodawca ukończył kurs trenera II klasy pływania, prowadzony przez (…). Kwalifikacje trenerskie Wnioskodawcy potwierdzone zostały zaświadczeniem o ukończeniu kursu, wydanym na podstawie § 18 ust. 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 sierpnia 2017 r., w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1632).

Rozporządzenie to wydane zostało na podstawie delegacji wynikającej z art. 117 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1)rodzaje publicznych placówek kształcenia ustawicznego oraz zadania publicznych placówek kształcenia ustawicznego, centrów kształcenia zawodowego oraz branżowych centrów umiejętności,

2)warunki, organizację i tryb prowadzenia kształcenia ustawicznego w poszczególnych formach pozaszkolnych, w tym wymogi jakie powinien spełniać program nauczania,

3)sposoby potwierdzania efektów kształcenia uzyskanych w wyniku ukończenia kształcenia prowadzonego w poszczególnych formach pozaszkolnych,

4)wzory dokumentów wydawanych po ukończeniu kształcenia prowadzonego w formach pozaszkolnych, o których mowa w ust. 1a pkt 1-4a, a w przypadku formy pozaszkolnej, o której mowa w ust. 1 a pkt 5 - zakres informacji, jakie umieszcza się na zaświadczeniu wydawanym po ukończeniu kształcenia w tej formie,

5)przypadki, w których turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników może być prowadzony w więcej niż jednym zawodzie,

6)tryb zwalniania osób, o których mowa w ust. 12, z całości lub części opłat za kształcenie prowadzone w formach pozaszkolnych, o których mowa w ust. 1 a pkt 2, 3, 4a i 5, oraz warunki i tryb zwrotu opłaty w przypadkach określonych w ust. 11

- uwzględniając możliwość zaliczania potwierdzonych efektów kształcenia przy podejmowaniu kształcenia w formach pozaszkolnych oraz konieczność dostosowania kształcenia ustawicznego do potrzeb i warunków rynku pracy, zapewnienia dostępności do form kształcenia ustawicznego umożliwiających przekwalifikowanie się oraz uzyskanie nowych kwalifikacji oraz włączenia pracodawców w proces kształcenia ustawicznego, a także konieczność prawidłowego udokumentowania w przypadku zwolnienia lub zwrotu opłaty, o której mowa w ust. 7.

Ponadto, zgodnie z art. 117 ust. 1 i 2:

1. Kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w:

1)publicznych i niepublicznych szkołach dla dorosłych, branżowych szkołach II stopnia i szkołach policealnych;

2)formach pozaszkolnych realizowanych przez publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego, centra kształcenia zawodowego i branżowe centra umiejętności oraz publiczne i niepubliczne szkoły prowadzące kształcenie zawodowe, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 3 i 4.

1 a. Kształcenie ustawiczne prowadzi się w następujących formach pozaszkolnych:

1)kwalifikacyjny kurs zawodowy;

2)kurs umiejętności zawodowych;

3)kurs kompetencji ogólnych;

4)turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników;

4a) branżowe szkolenie zawodowe;

5)kurs, inny niż wymienione w pkt 1-3, umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych lub zmianę kwalifikacji zawodowych.

Jak wynika z suplementu do zaświadczenia o ukończeniu przez Wnioskodawcę kursu, kurs ten obejmował m.in. kwestie raportowanie analizę realizacji treningów wybranych sekcji pływania na różnym poziomie szkolenia sportowego oraz pedagogikę sportu.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, udziela on m.in. lekcji pływania uczniom, przy czym są to zarówno lekcje indywidualne, jak i dla większych grup uczniów. Osoby, którym Wnioskodawca udziela lekcji pływania są to uczniowie szkół, przy czym mogą być to zarówno uczniowie szkół podstawowych i ponadpodstawowych z oddziałów nie związanych ze sportem, jak i z oddziałów sportowych, mistrzostwa sportowego, jak również mogą to być uczniowie ze szkół sportowych.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca, może również prowadzić zajęcia z uczniami na podstawie umów zawieranych bezpośrednio ze szkołami i wówczas nauka pływania odbywa się w ramach zajęć WF. Umowy te podpisywane są przez Wnioskodawcę z rodzicami poszczególnych uczniów.

W przypadku, gdy Wnioskodawca udziela lekcji pływania uczniom ze szkół podstawowych i ponadpodstawowych, ale nie uczęszczających do klas związanych ze sportem, program nauki oparty jest o opracowany przez niego autorski program szkolenia, taki jaki opracowują nauczyciele WF zatrudnieni w szkołach. Należy podkreślić w tym miejscu, że z uwagi na fakt, iż nauka pływania jest/może być elementem nauczania w ramach przedmiotu Wychowanie fizyczne duża część nauczycieli pracujących w szkołach na podstawie umowy o pracę, przygotowuje takie autorskie programy nauczania, co potwierdzają ogólnodostępne informacje w Internecie.

Natomiast, w przypadku gdy lekcje są udzielane przez Wnioskodawcę na rzecz uczniów uczęszczających do klas lub szkół sportowych, Wnioskodawca realizuje program szkolenia sportowego w pływaniu, opracowany przez (...) dla oddziałów sportowych, szkół sportowych oraz oddziałów mistrzostwa sportowego i szkół mistrzostwa sportowego. Program ten jest również realizowany w przypadku lekcji udzielanych uczniom, którzy co prawda nie uczęszczają do takich oddziałów szkolnych i szkół, ale chcą uzyskać umiejętności takie same jak uczniowie z tych oddziałów i szkół.

W przyszłości, Wnioskodawca zamierza dodatkowo uzyskać wykształcenie stricte pedagogiczne.

Niezależnie od usług nauczycielskich świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz uczniów, których przedmiotem jest realizacja nauki pływania w takim zakresie jaki jest związanych z programem szkolnym (w tym również programem oddziałów sportowych i szkół mistrzostwa sportowego), Wnioskodawca prowadzi również kursy pływania o charakterze specjalistyczno rekreacyjnym tzn. mające na celu poprawienie umiejętności danej osoby (np. klient chce tylko poszerzyć, poprawić swoje umiejętności.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

W odpowiedzi na pytanie, czy posiada Pan status jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, wskazał Pan - nie posiadam.

W odpowiedzi na pytanie, czy będące przedmiotem zapytania usługi obejmujące nauczanie pływania są/będą świadczone przez Pana jako jednostkę objętą systemem oświaty, wskazał Pan - nie są i nie będą.

W odpowiedzi na pytanie, czy prowadzi/będzie prowadził Pan zajęcia nauki pływania samodzielnie i na własny rachunek, wskazał Pan - tak prowadzę i będę prowadził.

W odpowiedzi na pytanie, czy zawiera/ będzie zawierał Pan umowy o świadczenie usług nauki pływania z rodzicami uczniów czy ze szkołami, wskazał Pan, że umowy zawierane są zarówno ze szkołami/przedszkolami, jak również z rodzicami.

W odpowiedzi na pytanie, czy wykonuje Pan czynności określone w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT, wskazał Pan - nie wykonuję czynności określone w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT.

Pytania

1.Czy usługi w zakresie nauczania pływania, świadczone przez Wnioskodawcę posiadającego licencję trenera II klasy pływania, na rzecz uczniów, których przedmiotem są umiejętności objęte programem kształcenia nauczycieli szkół powszechnych i sportowych oraz programem nauczania uczniów tych szkół, podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług.

2.W przypadku gdyby w ocenie organu, posiadane dotychczas wykształcenie Wnioskodawcy było niewystarczające dla uznania, że spełnia on kryterium podmiotowe nauczyciela z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, ale zostałoby ono uzupełnione poprzez ukończenie dodatkowej edukacji dającej kwalifikacje pedagogicznej, to czy, usługi w zakresie nauczania pływania, które świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz uczniów, których przedmiotem są umiejętności objęte programem kształcenia nauczycieli szkół powszechnych i sportowych oraz programem nauczania uczniów tych szkół, będą podlegały zwolnieniu z podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę usługi, odpowiadające swoim zakresem nauczaniu nauki pływania w zakresie powszechnej edukacji szkolnej i świadczone na rzecz uczniów, po uzupełnieniu edukacji w zakresie pedagogicznym, będą podlegały zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług.

3.Czy w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług w zakresie nauki pływania, które nie pozwalają na uznanie, że ich zakres pokrywa się z zakresem nauki pływania jaką pobierają uczniowie szkół podstawowych i ponadpodstawowych, a w szczególności usług o wąskiej specjalizacji związanej z indywidualnymi potrzebami klienta, wówczas takie usługi podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże usługi te mogłyby korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym do limitu przychodów, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie wliczałoby się wartości usług świadczonych przez Wnioskodawcę podlegających zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 9 lutego 2024 poz. 361), opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa od towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie z podatku, przy czym zakres zwolnienia od podatku od dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie zatem do postanowień art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższe przepisy są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) oraz lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

i) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;

j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Mając na uwadze powyższe przepisy, przedstawiając analizę prawną i własne stanowisko Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy przedstawić miejsce wychowania fizycznego w polskim systemie oświaty, albowiem uzyskane przez Wnioskodawcę kwalifikacje, obejmują umiejętności objęte w polskim systemie prawnym nauczaniem powszechnym, gdyż ich regulacja jest wprost oparta i wywodzona z ustawy Prawo oświatowe.

Należy zatem zwrócić uwagę, na kluczową kwestię w sprawie tzn. treść art. 2 ustawy Prawo oświatowe, zgodnie z którym polski system oświaty obejmuje:

1. przedszkola, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami specjalnymi lub integracyjnymi, a także inne formy wychowania przedszkolnego;

2. szkoły:

a. podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,

b. ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, przygotowania wojskowego, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,

c. artystyczne;

3.placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;

4.placówki kształcenia ustawicznego, centra kształcenia zawodowego oraz branżowe centra umiejętności, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych lub zmianę kwalifikacji zawodowych;

5.placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;

6.poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;

7.młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki rewalidacyjno-wychowawcze umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 36 ust. 17, a także dzieciom i młodzieży z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna, realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 31 ust. 4, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;

8.placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;

9.placówki doskonalenia nauczycieli;

10.biblioteki pedagogiczne;

11.kolegia pracowników służb społecznych.

Konsekwencją ujęcia wychowania fizycznego/sportu jako elementu powszechnego kształcenia na poziomie szkół podstawowych i ponadpodstawowych jest fakt, iż szkoły wyższe o profilu sportowym oferują wykształcenie pedagogiczne w tym zakresie. Tytułem przykładu należy zacytować informację (…), która ma następujący program dla studentów (…):

• Styl klasyczny ocena techniki pływania dystans 50 m
• Styl motylkowy - delfin ocena techniki pływania dystans 50 m
• Kraul ocena techniki pływania dystans 50 m
• Kraul na grzbiecie ocena techniki pływania dystans 50 m
• Tematyka ćwiczeń teoretycznych z pływania i ratownictwa wodnego dla studentów I roku wydziału WF
• Program zajęć z metodyki nauczania pływania - II rok WF
• Zagadnienia do egzaminu z teorii i metodyki pływania II rok WF
• Teoria i metodyka pływania i ratownictwa wodnego Kierunek Wychowanie Fizyczne, studia licencjackie stacjonarne, rok I
• Teoria i metodyka pływania i ratownictwa wodnego Kierunek Wychowanie Fizyczne, studia licencjackie niestacjonarne, rok I
• Teoria i metodyka pływania i ratownictwa wodnego, Kierunek Wychowanie Fizyczne, studia licencjackie stacjonarne, rok II
• Teoria i metodyka pływania i ratownictwa wodnego, Kierunek Wychowanie Fizyczne, studia licencjackie niestacjonarne, rok II
• Teoria i metodyka pływania i ratownictwa wodnego Kierunek Wychowanie Fizyczne, studia stacjonarne II stopień, sport do wyboru
• Teoria i metodyka pływania i ratownictwa wodnego Kierunek Wychowanie Fizyczne, studia niestacjonarne II stopień, sport do wyboru
• Pływanie korekcyjne Kierunek: Wychowanie fizyczne, studia stacjonarne, rok III, semestr V
• Pływanie korekcyjne Kierunek: Wychowanie Fizyczne, studia zaoczne, rok III, semestr V
• Specjalizacja na stopień trenera pływania klasy II

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z informacją widniejącą na stronie tej Uczelni: Na kierunku wychowanie fizyczne na Wydziale Wychowania Fizycznego Uczelnia kształci nauczycieli przygotowanych do planowania i realizowania obowiązkowego wychowania fizycznego w szkołach różnych typów i placówkach oświatowo-wychowawczych.

Natomiast, np. Uniwersytet (…) w ramach obowiązkowego dla studentów przedmiotu wychowanie fizyczne, ma następujące zajęcia:

1. Oswojenie ze środowiskiem wodnym. Zwiększenie pływalności poprzez ćwiczenia wypornościowe.

2. Nauka pływania na piersiach i grzbiecie. Pływanie stylem pomocniczym tzw. pieskiem.

3. Nauka pływania stylem grzbietowym:

a. prawidłowe ułożenie ciała podczas pływania grzbietem.

b. praca nóg w grzbiecie.

c. pracy ramion w grzbiecie.

d. koordynacja pracy nóg i ramion.

e. start w stylu grzbietowym.

f. nawrót prosty.

4. Nauka nurkowania

5. Nauka pływania kraulem:

a. prawidłowe ułożenie ciała.

b. praca nóg w kraulu.

c. praca ramion w kraulu i jej koordynacja z oddychaniem

d. koordynacja pracy nóg, ramion i oddychania.

e. nawrót prosty w kraulu.

6. Nauka pływania stylem klasycznym:

a. praca nóg

b. praca ramion i koordynacja z oddychaniem

c. koordynacja pracy nóg, ramion i oddychania

d. nawrót prosty w stylu klasycznym

7. Nauka skoku do wody /skok startowy ze słupka.

A ich celem jest: opanowanie przez studenta umiejętności pływania. Przedmiotem procesu nauczania jest opanowanie podstaw techniki poszczególnych stylów pływackich /kraul, grzbiet, klasyk, delfin/ oraz umiejętności nurkowania, nawrotów i skoków do wody.

Zważywszy na opisany wyżej stan sprawy, wskazać również trzeba, że co podkreśla TSUE w swoich wyrokach dotyczących zwolnienia z podatku od wartości dodanej dla usług pływania, art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 nie zawiera żadnej definicji kształcenia powszechnego lub wyższego. Jednakże Trybunał uznaje, po pierwsze, że przekazywanie wiedzy i kompetencji pomiędzy nauczycielem i uczniami jest szczególnie ważnym elementem działalności kształcenia (wyroki: z 14 czerwca 2007 r., Horizon Collage, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 18; a także z 14 marca 2019 r., A&G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 21), po drugie, pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego w rozumieniu dyrektywy 2006/112 nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy lub umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (wyroki: z 28 stycznia 2010 r., Eulitz, C-473/08, EU:C: 2010:47, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 14 marca 2019 r., A&G Farhrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt. 24). W związku z tym pojęcie kształcenia powszechnego lub wyższego w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 obejmuje rodzaje działalności, które różnią się ze względu na swój charakter, jak i ze względu na ramy, w jakich są prowadzone.

Z powyższego wynika, że w pojęciu tym prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych. Tym samym pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do ich pogłębiania i rozwoju owej kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system (wyrok z 14 marca 2019 r., A&G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, PKT. 26).

A zatem, analizując dotychczasowe orzecznictwo TSUE odnoszące się do problemu będącego przedmiotem niniejszego wniosku uznać trzeba, że ocenie Trybunału nie został poddany stan faktyczny tożsamy z niniejszym stanem faktycznym. W niniejszym stanie faktycznym, wyodrębnione zostały bowiem dwa rodzaje nauczania pływania. Po pierwsze nauczanie, którego zakres pokrywa się z nauczaniem uczniów w szkołach podstawowych i ponadpodstawowych, a kompetencje nauczycieli w zakresie umiejętności pływackich są nabywane również w szkołach wyższych na wydziałach nauczycielskich.

Po drugie nauczanie pływania, o faktycznie specjalistycznym, doraźnym charakterze. Takie usługi specjalistyczne i doraźne są świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz osób nie będących uczniami szkół podstawowych i ponadpodstawowych, które chcą poszerzyć swoje umiejętności.

Reasumując, mając na uwadze hierarchię źródeł prawa unijnego i krajowego, wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 dokonywana przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku, oparta na polskich przepisach regulujących zasady edukacji i system kształcenia, nie stoi w sprzeczności z przepisem art. 132 ust. 1 lit. i) i j) albowiem, po pierwsze przepis ten nie zawiera definicji pojęcia kształcenia powszechnego lub wyższego, a po drugie jego wykładnia dokonywana w orzeczeniach TSUE nie odnosiła się do usług nauki pływania, w zakresie jaki jest objęty nauczaniem powszechnym w ramach systemu oświaty. Mając na uwadze powyższe, należy wyodrębnić trzy stany faktyczne w zakresie przesłanki przedmiotowej i podmiotowej - przyporządkowane do poszczególnych pytań niniejszego wniosku.

Pytanie ad. 1

Stan faktyczny, w którym przedmiotem usług nauczania świadczonych przez Wnioskodawcę są umiejętności w zakresie pływania, objęte programem nauczania szkolnego i wymagane jako umiejętności nauczyciela szkolnego, które ten przekazuje swoim uczniom. Sytuacja ta jest całkowicie odmienna od stanów faktycznych, które były przedmiotem orzecznictwa TSUE i polskich interpretacji podatkowych, w których usługom z zakresu nauki pływania odmawiano zwolnienia z podatku VAT.

W polskim systemie kształcenia szkolnego, zarówno od strony nauczycielskiej, jak i od strony ucznia, nauka pływania jest bowiem elementem kształcenia powszechnego. Zakładając racjonalność ustawodawcy, który nie wyodrębnił wychowania fizycznego poza ramy programu szkolnego, nie można traktować umiejętności, które mogą być przekazywane uczniom, w szczególności w ramach realizacji przez nich obowiązku szkolnego, jako nauczania specjalistycznego, świadczonego w sposób doraźny. Tak więc, usługi w zakresie nauczania pływania, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz uczniów, których przedmiotem są umiejętności objęte w szczególności:

• programem kształcenia nauczycieli wychowania fizycznego (takim jak np. program kształcenia nauczycieli wychowania fizycznego (…) w (…),
• programami autorskimi opracowywanymi przez nauczycieli wychowania fizycznego zatrudnianymi w szkołach podstawowych, spełniają przesłankę przedmiotową, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Jeśli zatem, usługi te świadczone są przez Wnioskodawcę, posiadającego stosowne kwalifikacje trenerskie, wynikające z ukończonego kursu trenera II klasy pływania, przeprowadzonego przez (…), potwierdzonego zaświadczeniem wydanym na podstawie § 18 ust. 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1632) to spełniona zostaje również przesłanka podmiotowa z tego przepisu.

Pytanie ad. 2

Odnosząc się do pytania nr 2, wskazać należy, że przypadku gdyby w ocenie organu, posiadane dotychczas wykształcenie Wnioskodawcy było niewystarczające dla uznania, że spełnia on kryterium podmiotowe nauczyciela, to w przypadku uzupełnienia przez niego wykształcenia poprzez ukończenie dodatkowej edukacji dającej kwalifikacje pedagogiczne, w ocenie Wnioskodawcy spełnione będą obydwie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W konsekwencji, świadczone przez niego usługi, odpowiadające swoim zakresem nauczaniu nauki pływania w zakresie powszechnej edukacji szkolnej i świadczone na rzecz uczniów, będą podlegały zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pytanie ad. 3

W przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług w zakresie nauki pływania, które nie pozwalają na uznanie, że ich zakres pokrywa się z zakresem nauki pływania jaką pobierają uczniowie szkół podstawowych i ponadpodstawowych, a w szczególności usług o wąskiej specjalizacji związanej z indywidualnymi potrzebami klienta, wówczas takie usługi podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże usługi te mogłyby korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym wartości usług świadczonych przez Wnioskodawcę, a zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 nie wliczałoby się do wartości usług podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie bowiem z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Jednocześnie, na mocy art. 113 ust. 2 pkt 2, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a)Transakcji związanych z nieruchomościami,

b)Usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 7, 12 i 38-41,

c)Usług ubezpieczeniowych

- jeżeli transakcje te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. A zatem, w przypadku prowadzenia przez podatnika korzystającego ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 27 także działalności innej niż objęta tym zwolnieniem, do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1, dokonywanej przez tego podatnika nie wlicza się wartości usług zwolnionych z opodatkowania (art. 113 ust. 2 pkt. 2 ustawy o VAT).

Oznacza to, że Wnioskodawca nie wlicza do limitu sprzedaży usług, o której mowa w art. 113 ust. 1, wartości usług, objętych zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Powyższe przepisy są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) i lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi:

W tym miejscu należy przywołać postanowienie TSUE z 7 października 2019 r. w sprawie C-47/19, które dotyczy podmiotu prowadzącego kursy surfingu i żeglarstwa. W ww. postanowieniu TSUE wskazał, że pytania sądu odsyłającego zmierzają do ustalenia, czy pojęcie „nauczania szkolnego i uniwersyteckiego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono lekcje surfingu i żeglarstwa udzielane przez szkoły surfingu i żeglarstwa szkołom i uniwersytetom, w których lekcje te są częścią programu zajęć sportowych lub kształcenia nauczycieli wychowania fizycznego i mogą być uwzględnione przy wystawianiu ocen.

TSUE podkreślił jeszcze raz, że ww. przepisy dyrektywy nie zawierają definicji „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej”, jednocześnie wskazał, że obejmuje ono działalność, która charakteryzuje się zarówno szczególnym charakterem, jak i kontekstem, w którym jest prowadzona. Wynika z tego, że prawodawca Unii zamierzał odnieść się do pewnego rodzaju sytemu nauczania wspólnego dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od odpowiedniej specyfiki systemów krajowych. Dla celów systemu VAT pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” odnosi się zatem ogólnie do zintegrowanego systemu nauczania wiedzy i umiejętności związanych z szerokim i zróżnicowanym zakresem przedmiotów oraz utrwalania i rozwijania tej wiedzy i umiejętności przez uczniów i studentów zgodnie z ich postępami i specjalizacją na różnych poziomach tworzących ten system.

W ww. postanowieniu TSUE stwierdził, że nauczanie surfingu i żeglarstwa w szkołach takich jak te będące przedmiotem postępowania głównego obejmuje nauczanie różnych umiejętności praktycznych i teoretycznych, lecz mimo to pozostaje nauczaniem specjalistycznym i selektywnym, które samo w sobie nie jest różnoznaczne z nauczaniem, utrwalaniem i rozwijaniem wiedzy i umiejętności dotyczących szerokiego i zróżnicowanego zakresu przedmiotów, co jest charakterystyczne dla nauczania szkolnego i uniwersyteckiego.

W konsekwencji TSUE przyjął, że pojęcie „nauczanie szkolne i uniwersyteckie” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono lekcji surfingu i żeglarstwa udzielanych przez szkoły surfingu i żeglarstwa, takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, szkołom i uniwersytetom, w których te lekcje stanowią część programu sportowego lub kształcenia nauczycieli sportu i mogą być włączone do formowania ocen.

Ponadto należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 21 października 2021 r. w sprawie C- 373/19 Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics, w którym Trybunał rozpatrywał kwestię, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.

Jak wskazał TSUE:

W konsekwencji TSUE orzekł:

W opisie sprawy wskazał Pan, że jest instruktorem pływania posiadającym licencję trenera wydaną przez (...). Ukończył Pan kurs trenera II klasy pływania, prowadzony przez (…). Pana kwalifikacje trenerskie potwierdzone zostały zaświadczeniem o ukończeniu kursu, wydanym na podstawie § 18 ust. 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych. W ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, udziela Pan m.in. lekcji pływania uczniom, przy czym są to zarówno lekcje indywidulane, jak i dla większych grup uczniów. Osoby, którym udziela Pan lekcji pływania są to uczniowie szkół, przy czym mogą być to zarówno uczniowie szkół podstawowych i ponadpodstawowych z oddziałów nie związanych ze sportem, jak i z oddziałów sportowych, mistrzostwa sportowego, jak również mogą to być uczniowie ze szkół sportowych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, może Pan również prowadzić zajęcia z uczniami na podstawie umów zawieranych bezpośrednio ze szkołami i wówczas nauka pływania odbywa się w ramach zajęć WF. Umowy o świadczenie usług nauki pływania zawierał Pan będzie zarówno ze szkołami/przedszkolami, jak również z rodzicami.

Pana wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą możliwości zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, świadczonych przez Pana usług nauki pływania, posiadającego licencję trenera II klasy pływania, na rzecz uczniów, których przedmiotem są umiejętności objęte programem kształcenia nauczycieli szkół powszechnych i sportowych oraz programem nauczania uczniów tych szkół. Ponadto ma Pan również wątpliwość, czy w przypadku gdyby w ocenie organu, posiadane dotychczas przez Pana wykształcenie było niewystarczające dla uznania, że spełnia Pan kryterium podmiotowe nauczyciela z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, ale zostałoby ono uzupełnione poprzez ukończenie dodatkowej edukacji dającej kwalifikacje pedagogiczne, to czy, usługi w zakresie nauczania pływania, które świadczone przez Pana na rzecz uczniów, których przedmiotem są umiejętności objęte programem kształcenia nauczycieli szkół powszechnych i sportowych oraz programem nauczania uczniów tych szkół, będą podlegały zwolnieniu z podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Odnosząc się do Pana wątpliwości należy w pierwszej kolejności przeanalizować możliwość zastosowania dla świadczonych usług nauki pływania zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Aby skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Ponadto z okoliczności sprawy nie wynika żeby był Pan uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz instytutem badawczym. Zatem dla świadczonych przez Pana usług nauki pływania nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Zauważyć w tym miejscu należy, że w analizowanej sprawie z uwagi na fakt, iż nie jest Pan jednostką objętą systemem oświaty nie znajdą zastosowania powołane przez Pana we własnym stanowisku przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2024 r. poz. 737).

W związku z powyższym należy dokonać analizy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Jak już wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Odnosząc się zatem do przesłanki podmiotowej, zauważenia wymaga, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności, przy czym nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela. Może to być osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe), jak również osoba posiadająca wiedzę i kwalifikacje nabyte w inny sposób. Przykładowo może to być osoba, która ukończyła stosowny kurs kierunkowy, posiada odpowiednią wiedzę, kwalifikacje, doświadczenie. Zauważyć bowiem należy, że system oświaty w pewnych dziedzinach nie przewiduje odrębnego kształcenia kierunkowego, zatem gdy dana osoba zdobyła wiedzę np. w ramach kursu, to też zasadne jest przyjęcie, że posiada wiedzę i kwalifikacje pozwalające pełnić rolę nauczyciela.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w powołanych wyrokach TSUE: C-473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz oraz C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer. Z wyroków tych wynika, że nie należy dokonywać rozróżnienia dla celów podatku VAT pomiędzy nauczaniem uczniów lub studentów w ramach nauczania szkolnego lub uniwersyteckiego i nauczania osób posiadających już dyplom szkolny lub uniwersytecki, które na podstawie tego dyplomu kontynuują naukę zawodu. Podobnie jest w przypadku nauczania obejmującego tę edukację. Tym samym posiadanie przez nauczyciela wiedzy i kwalifikacji pozwalających na pełnienie roli nauczyciela gwarantuje jakość świadczonych przez niego usług, które mają umożliwiać uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie, np. wykształcenie podstawowe, to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie, to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe, to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Innymi słowy przesłanka podmiotowa nie odwołuje się bezpośrednio do kwestii wiedzy osoby uczącej (tą zdobywa się bowiem niezależnie od charakteru w jakim dana osoba ją zdobywa – uczy się) lecz wprost do określonego miejsca w schemacie tego uczenia, tj. do posiadania kwalifikacji w działaniu jako „nauczyciel”.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę należy stwierdzić, że posiada Pan wiedzę i kwalifikacje z zakresu nauki pływania – tym samym, zostanie spełniona przesłanka podmiotowa. W analizowanym przypadku bez znaczenia pozostanie fakt uzyskania przez Pana w przyszłości wykształcenia pedagogicznego, gdyż aktualnie spełnia Pan przesłankę podmiotową.

W odniesieniu natomiast do przesłanki przedmiotowej, mając na uwadze powołane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-373/19 należy uznać, że ze zwolnienia określonego w treści art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy będą korzystały te usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli, w ramach których nauczanie będzie się wiązało z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także dotyczyło ich pogłębiania oraz rozwoju.

Zatem biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz powołane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-373/19, należy uznać, że świadczone przez Pana osobiście usługi nauki pływania, nie są usługami obejmującymi kształcenie powszechne na poziomie podstawowym i ponadpodstawowym. Nauczanie to nie ma w świetle ww. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, charakteru kształcenia powszechnego ani wyższego, gdyż nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz rozwojem.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-373/19 jednoznacznie wynika, że udzielanie lekcji pływania, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy.

Analiza ww. orzeczenia prowadzi do wniosku, że ma ono również zastosowanie w odniesieniu do innych usług prywatnego nauczania, które są nauczaniem specjalistycznym, świadczonym – tak jak ww. lekcje pływania – w sposób doraźny i które nie spełniają przesłanek do uznania ich za kształcenie powszechne lub wyższe, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy.

Prowadzone przez Pana zajęcia z nauki pływania są właśnie takim nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie stanowi przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju.

Zatem z całokształtu przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że zakres i charakter świadczonych przez Pana usług, określonych we wniosku jako zajęcia z nauki pływania nie spełnia przesłanek do uznania tych usług za kształcenie powszechne.

Zatem w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-373/19, nie można uznać, że świadczone przez Pana osobiście usługi nauki pływania, objęte są pojęciem kształcenia powszechnego lub wyższego. Prowadzone przez Pana nauczanie nie może korzystać ze zwolnienia od podatku dla prywatnego nauczania. Celem świadczonych przez Pana usług jest wyposażenie uczniów szkół podstawowych i ponadpodstawowych w umiejętności, które pozwolą im poradzić sobie z ćwiczeniami występującymi na lekcjach wychowania fizycznego. Zajęć obejmujących taki zakres nie można uznać za nauczanie, które stanowi usługi kształcenia powszechnego w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy.

Co prawda wskazał Pan, że w przypadku, gdy udziela Pan lekcji pływania uczniom ze szkół podstawowych i ponadpodstawowych, ale nie uczęszczających do klas związanych ze sportem, program nauki oparty jest o opracowany przez Pana autorski program szkolenia, taki jaki opracowują nauczyciele WF zatrudnieni w szkołach. Podkreślił Pan, że z uwagi na fakt, iż nauka pływania jest/może być elementem nauczania w ramach przedmiotu Wychowanie fizyczne duża część nauczycieli pracujących w szkołach na podstawie umowy o pracę, przygotowuje takie autorskie programy nauczania, co potwierdzają ogólnodostępne informacje w Internecie. Natomiast, w przypadku gdy lekcje są udzielane przez Pana na rzecz uczniów uczęszczających do klas lub szkół sportowych, realizuje Pan program szkolenia sportowego w pływaniu, opracowany przez (...) dla oddziałów sportowych, szkół sportowych oraz oddziałów mistrzostwa sportowego i szkół mistrzostwa sportowego. Program ten jest również realizowany w przypadku lekcji udzielanych uczniom, którzy co prawda nie uczęszczają do takich oddziałów szkolnych i szkół, ale chcą uzyskać umiejętności takie same jak uczniowie z tych oddziałów i szkół.

W tym miejscu należy podkreślić, że samo ujęcie w podstawie programowej na danym poziomie edukacji umiejętności odpowiadających prowadzonym przez Pana zajęciom, nie jest okolicznością przesądzającą o tym, że nauczanie obejmujące te ćwiczenia należy uznać za „kształcenie powszechne lub wyższe”.

W świetle orzeczenia C-373/19 udzielanie lekcji pływania, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy.

Zatem, prowadzona przez Pana nauka pływania nie ma, w świetle ww. orzeczenia TSUE, charakteru kształcenia powszechnego ani wyższego, gdyż nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania orazrozwoju. Prowadzone zajęcia wpisują się w zakres edukacji sportowej, a tym samym stanowią nauczanie specjalistyczne, które samo w sobie nie jest równoznaczne zpojęciem „kształcenia powszechnego lub wyższego”.

W konsekwencjiświadczone przez Pana usługi nauki pływania objęte zakresem wniosku- nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, stanowiącego implementację ww. przepisu art. 132 ust. 1 lit. j)dyrektywy 2006/112.

Wynika to z faktu, że świadczonych przez Pana usług – w świetle ww. orzeczenia TSUE C- 373/19, nie można uznać za usługi obejmujące kształcenie powszechne - na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

Wskazał Pan także, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą może Pan również prowadzić zajęcia z uczniami na podstawie umów zawieranych bezpośrednio ze szkołami i wówczas nauka pływania odbywa się w ramach zajęć WF.

W tym miejscu wskazać należy, że jak wynika z orzecznictwa TSUE, analizując możliwość zastosowania do omawianych czynności zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE, należy zauważyć, że aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, nie wystarczy, aby nauczanie obejmowało edukację na poziomie szkolnym lub uniwersyteckim, musi to być „nauczanie prywatne przez nauczycieli”.

To, czy lekcje udzielane są „prywatnie”, umożliwia odróżnienie usług świadczonych przez podmioty wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE od usług wymienionych w tym samym ust. 1 w lit. j, które są wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i na ich własną odpowiedzialność.

Zatem nauczanie prywatne nie obejmuje sytuacji, gdy nauczyciel jest do dyspozycji podmiotu trzeciego, który wypłaca mu wynagrodzenie jako usługodawcy na rzecz systemu edukacyjnego administrowanego przez ten podmiot.

Tym samym świadcząc usługi nauki pływania na podstawie umów zawieranych bezpośrednio ze szkołami, z uwagi na to, że nie łączy Pana bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym to również w tym przypadku nie stanowią one usług prywatnego nauczania i nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W konsekwencji Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Pana wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 3 dotyczą tego, czy usługi nauki pływania mogłyby korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym do limitu przychodów, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie wliczałoby się wartości usług świadczonych przez Pana podlegających zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy,

W myśl art. 113 ust. 11 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy:

Z powyższego wynika, że podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych przepisami art. 113 ust. 1-12 ustawy, pod warunkiem, że nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.

W opisie sprawy wskazał Pan, że aktualnie korzysta Pan ze zwolnienia wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy i nie wykonuje Pan czynności, które zostały wymienione w art. 113 ust. 13 ustawy. Ponadto jak rozstrzygnięto wyżej, świadczone przez Panausługi nauki pływania dla uczniów szkół podstawowych i ponadpodstawowych, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług – zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27ustawy, ponieważ nie stanowią usług obejmujących kształcenie powszechne a związane są z indywidualnymi potrzebami klienta (ucznia).

Wobec powyższego, wartość odpłatnie świadczonych przez Pana usług nauki pływania dla uczniów szkół podstawowych i ponadpodstawowychzobowiązany jest Pan wliczać do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Odnosząc się do Pana stwierdzenia, że „Stan faktyczny, w którym przedmiotem usług nauczania świadczonych przez Wnioskodawcę są umiejętności w zakresie pływania, objęte programem nauczania szkolnego i wymagane jako umiejętności nauczyciela szkolnego, które ten przekazuje swoim uczniom. Sytuacja ta jest całkowicie odmienna od stanów faktycznych, które były przedmiotem orzecznictwa TSUE i polskich interpretacji podatkowych, w których usługom z zakresu nauki pływania odmawiano zwolnienia z podatku VAT” wskazać należy, że zgodnie z art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej Trybunał orzeka w trybie prejudycjalnym, na wniosek sądów Państw Członkowskich, w sprawie wykładni prawa Unii. Przedmiotem badania Trybunału jest więc wyłącznie wykładnia prawa UE, w oparciu o wątpliwości sądów krajowych sformułowane we wnioskach prejudycjalnych. Sądy krajowe formułują pytania prejudycjalne na bazie rozstrzyganych zagadnień, w ramach których powzięły wątpliwość co do sposobu w jaki powinno być interpretowane prawo UE.

Należy podkreślić, że istotą orzecznictwa TSUE jest wskazywanie prawidłowych kierunków wykładni norm prawa, na podstawie których ustawodawca krajowy, jeżeli uzna za zasadne może dokonać zmian obowiązujących przepisów prawa. Należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dokonuje wykładni prawa unijnego, aby zapewnić jego stosowanie w taki sam sposób we wszystkich krajach UE. Rozstrzyga też spory prawne między rządami krajów Unii a jej instytucjami. TSUE może także podejmować regulacje niemające wpływu na system podatkowy w sposób bezpośredni, ale stanowiące o podejmowaniu nowego kierunku orzeczniczego.

TSUE we wskazanym wyroku rozważał czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, przy czym co istotne tez wskazanego orzeczenia nie można odnosić jedynie do kwestii stosowania przepisów prawa w kontekście zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do udzielanych lekcji pływania a stosowania wykładni przepisów prawa dotyczących art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy. Dokonując rozstrzygnięcia przez pryzmat wskazanego orzeczenia nie należy kierować się wyłącznie zakresem świadczonych przez Pana usług, obejmujących udzielanie lekcji pływania, ale tym, czy kształcenie to jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).