Interpretacja indywidualna z dnia 5 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.287.2024.5.BD

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z zabezpieczeniem Nieruchomości oraz pracami remontowymi, a także odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu:

-wydatków związanych z zabezpieczeniem Nieruchomości oraz pracami remontowymi,

-odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwania - pismem z 8 lipca 2024 r. (wpływ tego samego dnia) i 29 lipca 2024 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca – (…) Sp. z o.o. (zwana dalej: „A” albo „Wnioskodawca”) jest Spółką komunalną, w której 100% udziałów posiada Gmina Miasta (…), wykonującą zadania z zakresu użyteczności publicznej. W szczególności Spółka wykonuje zadania własne gminy w zakresie (…) oraz zarządzanie posiadanym przez Spółkę majątkiem powierzone jej Uchwałą Rady Miasta nr (…).

A jest właścicielem (...) wodociągowo-kanalizacyjnej znajdującej się na terenie m.in. Gminy Miasta (…), Gminy (…), Gminy (…) i (…). W ramach swojej działalności, A zajmuje się rozbudową i modernizacją systemu wodociągowo-kanalizacyjnego. Dodatkowo, A prowadzi działalność w zakresie edukacji ekologicznej (w tym ochrony środowiska naturalnego w obszarach związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną w (…)), jak również działalności turystycznej w ramach (…), który prezentuje (…) myśli technicznej (m.in. (...) itp.) i przybliża wiedzę przyrodniczą związaną z najbliższym otoczeniem. Wykonywane przez A czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Obecnie, A planuje dokonanie zamiany nieruchomości ze swoim jedynym udziałowcem - Gminą Miasta (…) (dalej „B”). W ramach omawianej transakcji, A przeniesie na B własność jednej z posiadanych nieruchomości, zaś w zamian, A otrzyma nieruchomość od B, konkretnie obiekty - (…) - (...) wraz z dawnym kompleksem (…) oraz tereny przynależne (dalej „Nieruchomość”).

Nieruchomość zlokalizowana jest w (…). Na Nieruchomość składają się działki zabudowane budynkami, w tym m.in. budynkiem (…), budynkiem kawiarni, budynkiem kolonii, budynkiem wypoczynkowo-socjalnym, budynkiem wypoczynkowym, (...) i garażem. Dodatkowo, Nieruchomość obejmuje przynależne tereny zielone - lasy.

Nieruchomość jest obiektem wpisanym do rejestru zabytków.

Omawiana dostawa Nieruchomości na rzecz A (w ramach zamiany) może podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa VAT”). Niemniej jednak, stosownie do art. 43 ust. 10 i 11 ustawy VAT, Wnioskodawca i B zamierzają złożyć zgodne oświadczenie w akcie notarialnym o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT i wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości dla celów VAT. Tym samym, dostawa Nieruchomości przez B na rzecz A zostanie udokumentowana fakturą VAT z wykazaną właściwą stawką VAT.

Wartość Nieruchomości została ustalona w oparciu o wycenę niezależnego rzeczoznawcy.

Równocześnie, na bazie przeprowadzonych analiz ustalono, że Nieruchomość obecnie znajduje się w złym stanie i co za tym idzie, w pierwszej kolejności wymaga przeprowadzenia szeregu działań i prac zabezpieczających budynki znajdujące się na terenie Nieruchomości przed dalszą degradacją, dewastacją oraz niwelujących skutki zaistniałych już procesów destrukcyjnych. W tym celu, A określił zakres prac ratunkowych i budowlanych.

Teren Nieruchomości objęty jest obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, co pozwoli A na poczynienie nakładów inwestycyjnych w Nieruchomość w uzgodnieniu z (…) Wojewódzkim Konserwatorem Zabytków. Dlatego też, A przygotował wewnętrzne wstępne opracowania co do potencjalnej możliwości wykorzystania Nieruchomości w celu prowadzenia działalności sprzedażowej opodatkowanej VAT. Według wstępnych założeń funkcje możliwe do realizacji na terenie Nieruchomości obejmują szeroko rozumianą działalność leczniczą/uzdrowiskową/komercyjną.

Tym samym, A nabywa Nieruchomość z zamiarem wykorzystania potencjału Nieruchomości (obiektów znajdujących się w jej ramach) do działalności zarobkowej, opodatkowanej podatkiem VAT.

Niemniej jednak, w tym celu, A będzie musiał ponieść nakłady (wydatki) na prace remontowe i modernizacyjne, aby najpierw zabezpieczyć a potem przystosować Nieruchomość do używania i prowadzenia działalności zarobkowej. Co więcej, wydatki obejmować będą również wspomniane prace nakierowane na zabezpieczenie przed niszczeniem i bieżące utrzymanie.

W związku z nabyciem Nieruchomości w drodze umowy zamiany, A wprowadzi szereg środków trwałych (budynki, budowle) do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i rozpocznie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów rachunkowych i podatku dochodowego od osób prawnych. Co więcej, A nie wyklucza, że w związku ze wspomnianymi pracami modernizacyjnymi, adaptacyjnymi dojdzie do powstania nowych środków trwałych albo do ulepszenia dotychczasowych środków trwałych (budynków i budowli) wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych w związku z nabyciem Nieruchomości od B.

W uzupełnieniu wniosku wskazaliście Państwo, że:

Wszystkie wydatki, o których mowa we wniosku zostaną poniesione przez Spółkę i nie zostaną jej zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Po nabyciu nieruchomości w pierwszej kolejności zostaną poniesione koszty związane z pracami zabezpieczającymi budynki przed dalszą degradacją oraz niwelujące skutki zaistniałych już procesów destrukcyjnych. Będą to koszty związane z przygotowaniem projektu architektoniczno-budowlanego dotyczącego prac ratowniczych, inwentaryzacją zieleni z gospodarką drzewostanem, inwentaryzacją przyrodniczą, pozyskaniem zezwoleń na prace budowlane, na wycinkę zieleni, wykarczowanie drzew, osuszanie zawilgoconych elementów budynków.

Koszty te nie będą służyły odtworzeniu stanu pierwotnego i nie będą polegały na ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (prace konserwacyjne).

Prace remontowe wskazane w pytaniu nr 4 będą stanowiły prace polegające na ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

Wśród obiektów wchodzących w skład nabytej Nieruchomości nie ma budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, bądź też spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego albo prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Wnioskodawca jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.

Nieruchomości, od których dokonywane będą odpisy amortyzacyjne będą stanowiły własność spółki.

W momencie nabycia nieruchomości te nie będą kompletne i zdatne do użytku dlatego też Spółka nie rozpocznie ich amortyzacji.

Spółka rozpocznie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dopiero po przeprowadzeniu prac polegających na ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji i przeznaczeniu tych nieruchomości na prowadzenie własnej działalności gospodarczej lub oddanie ich w najem/dzierżawę.

Spółka rozpocznie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dopiero po przeprowadzeniu prac polegających na ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

Spółka planuje, że po przeprowadzeniu prac polegających na ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji odda te nieruchomości w najem/dzierżawę. Na ten moment nie jest znany dokładnie termin zakończenia prac i rozpoczęcia osiągania przychodów.

Możliwe funkcje do realizacji na terenie nieruchomości to:

- dom opieki dla osób w podeszłym wieku lub z niepełnosprawnościami,

- przychodnia zdrowia, ośrodek fizjoterapii i rehabilitacji,

- warsztaty zajęciowe dla seniorów, zajęcia dzienne dla osób starszych niebędących mieszkańcami domu opieki (dostępne także dla społeczności lokalnej),

- żłobek, przedszkole (i wspólne z seniorami zajęcia warsztatowe),

- klub młodzieżowy oferujący warsztaty, spotkania z psychologami, zajęcia treningów umiejętności społecznych itp. (także dla młodzieży np. z domów dziecka),

- ośrodek wystawienniczy, edukacyjny (np. związany z wodą i jej wykorzystaniem przez człowieka, ekologią itp.),

- mała gastronomia, kawiarnia i wystawa stała o historii obiektów, udostępnienie obiektu do zwiedzania (schron podziemny),

- hotel, ośrodek konferencyjno-biurowy,

- dostępna publicznie zieleń urządzona - ogrody tematyczne wraz z małą architekturą, ogrody botaniczne, skalne, alpinaria, przyrodnicze ścieżki edukacyjne, zielone labirynty, park linowy, siłownia terenowa, trejaże, różaneria itp.,

- możliwość wykorzystania terenów zielonych i obiektów historycznych na wydarzenia kulturalne (koncerty, prezentacje, wystawy, warsztaty teatralne i muzyczne, plenery malarskie) i integracyjne.

Natomiast na ten moment możliwe jest osiąganie przychodów z tytułu udostępnienia samego gruntu (terenu zielonego) na:

- parking dla samochodów i rowerów,

- stację rowerów,

- wypożyczalnię rowerów,

- stację naprawy rowerów,

- wynajem miejsca do postawienia food truck,

- wynajem miejsca na sesje zdjęciowe,

- wynajem stróżówki z wynajmem przewodnika (oprowadzenie po okolicy, powiązanie z ofertą (…) ...),

- organizację pola namiotowego,

- pamiątki dla plażowiczów - sklepik,

- wypożyczalnię sprzętu do piknikowania.

Spółka docelowo przeznaczy nieruchomość na wynajem/dzierżawę dlatego też ponoszone koszty będą miały bezpośredni związek z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów.

Koszty związane z zabezpieczeniem nieruchomości przed dalszą degradacją oraz niwelujące skutki zaistniałych już procesów destrukcyjnych są niezbędne m.in. ze względu na obowiązki właściciela nieruchomości określone ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 z późn. zm.) mówiącą o konieczności utrzymywania obiektu w należytym stanie technicznym i estetycznym, nie dopuszczając do nadmiernego pogorszenia jego właściwości użytkowych i sprawności technicznej, a także wynikające z ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 840 z późn. zm.) mówiącej o tym, że kto będąc właścicielem lub posiadaczem zabytku nie zabezpieczył go w należyty sposób przed uszkodzeniem, zniszczeniem, zaginięciem lub kradzieżą, podlega karze aresztu, ograniczenia wolności albo grzywny.

Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Ponadto, z uzupełnienia wniosku wynika, że:

Najemcą nieruchomości docelowo ma być podmiot komercyjny. Nie będzie nim Gmina Miasta (…).

Po nabyciu nieruchomości w pierwszej kolejności zostaną poniesione koszty związane z pracami zabezpieczającymi budynki/budowle przed dalszą degradacją oraz niwelujące skutki zaistniałych już procesów destrukcyjnych. Będą to koszty związane z przygotowaniem projektu architektoniczno-budowlanego dotyczącego prac ratowniczych, inwentaryzacją zieleni z gospodarką drzewostanem, inwentaryzacją przyrodniczą, pozyskaniem zezwoleń na prace budowlane, na wycinkę zieleni, wykarczowanie drzew, osuszanie zawilgoconych elementów budynków/budowli itp.

Koszty związane z zabezpieczeniem nieruchomości przed dalszą degradacją oraz niwelujące skutki zaistniałych już procesów destrukcyjnych są niezbędne m.in. ze względu na obowiązki właściciela nieruchomości określone ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 725 z późn. zm.) mówiącą o konieczności utrzymywania obiektu w należytym stanie technicznym i estetycznym, nie dopuszczając do nadmiernego pogorszenia jego właściwości użytkowych i sprawności technicznej, a także wynikające z ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 840 z późn. zm.) mówiącej o tym, że kto będąc właścicielem lub posiadaczem zabytku nie zabezpieczył go w należyty sposób przed uszkodzeniem, zniszczeniem, zaginięciem lub kradzieżą, podlega karze aresztu, ograniczenia wolności albo grzywny.

Czas realizacji na przygotowanie dokumentacji oraz wykonanie prac zabezpieczających szacowany jest na minimum 24 miesiące od momentu ich rozpoczęcia.

Równocześnie Spółka wystąpi do (…) Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków (WKZ) o zmianę zakresu ochrony konserwatorskiej w celu doprowadzenia zgodności tego zakresu z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (mpzp). Procedura zmiany zakresu ochrony konserwatorskiej może być procesem długotrwałym dlatego też, wariantem pośrednim dla zmniejszenia rozbieżności zapisów mpzp i zakresu ochrony jest wystąpienie do WKZ z wnioskiem o wyłączenie z wpisu do rejestru zabytków obszaru samych działek, na terenie których zlokalizowane są obiekty domu (...) i byłego (...). Pozwoli to na wyłączenie wymogu uzgadniania z konserwatorem niektórych prac, koniecznych do wykonania na terenie nieruchomości, a tym samym spowoduje przyspieszenie procesu inwestycyjnego.

Umożliwi to również odpłatne udostępnianie obiektu podmiotom komercyjnym na:

- parking dla samochodów i rowerów,

- stację rowerów,

- wypożyczalnię rowerów,

- stację naprawy rowerów,

- wynajem miejsca do postawienia food truck,

- wynajem miejsca na sesje zdjęciowe,

- wynajem stróżówki z wynajmem przewodnika (oprowadzenie po okolicy, powiązanie z ofertą (…),

- organizację pola namiotowego,

- pamiątki dla plażowiczów – sklepik,

- wypożyczalnię sprzętu do piknikowania.

Równolegle z pracami ratunkowymi Spółka będzie przygotowywać model docelowego zagospodarowania nieruchomości. Wymaga to przeprowadzenia studium możliwości i przygotowania programu funkcjonalno-użytkowego, na bazie których określona zostanie docelowa funkcja lub funkcje, analizy możliwych wariantów finansowania inwestycji czy bilansu jej opłacalności. Docelowo zagospodarowanie nieruchomości musi być zgodne z zadaniami własnymi Gminy Miasta (…) w zakresie powierzonego Spółce zadania własnego, mającymi na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej poprzez świadczenie usług powszechnie dostępnych.

Powstałe w wyniku inwestycji obiekty budowlane będą służyły tym celom, przy czym Spółka zamierza oddać je w dzierżawę podmiotom komercyjnym, które będą świadczyły te usługi. Istnieje również możliwość, sprzedaży części lub całości nieruchomości w przypadku braku opłacalności takiej inwestycji. Natomiast na ten moment Spółka nie jest w stanie wskazać konkretnego/ych podmiotu/tów, któremu/ym wynajmie nieruchomość przy czym nie będzie to Gmina Miasta (…).

Pytania

1.W przypadku jeśli odpowiedź na pytanie numer 1 będzie negatywna, tj. gdyby uznano, że Wnioskodawca nie ma prawa odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez B, czy wówczas Wnioskodawca będzie uprawniony zwiększyć wartość początkową określoną dla celów amortyzacji CIT nabytych w ramach Nieruchomości środków trwałych o wartość nieodliczonego podatku VAT wynikającego z faktury VAT wystawionej przez B (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

2.Czy A będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu na gruncie podatku CIT wydatków związanych z zabezpieczeniem Nieruchomości przed dalszą degradacją i niszczeniem obiektów na Nieruchomości, jej utrzymaniem, jak również prac remontowych związanych z przystosowaniem Nieruchomości do działalności zarobkowej (generującej w przyszłości przychody podatkowe) (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?

3.Czy A będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (budynków, budowli) wchodzących w skład nabytej Nieruchomości, jak również środków trwałych, które mogą zostać wytworzone albo zakupione w trakcie prac modernizacyjnych/adaptacyjnych związanych z przystosowaniem Nieruchomości do działalności zarobkowej (generującej przychody podatkowe) (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.Zdaniem Wnioskodawcy, A będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu na gruncie podatku CIT wydatków związanych z zabezpieczeniem Nieruchomości przed dalszą degradacją i niszczeniem, zabezpieczeniem obiektów na Nieruchomości, jej utrzymaniem, jak również prac remontowych związanych z przystosowaniem Nieruchomości do działalności zarobkowej (generującej przychody podatkowe).

2.Zdaniem Wnioskodawcy, A będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (budynków, budowli) wchodzących w skład nabytej Nieruchomości, jak również środków trwałych, które mogą zostać wytworzone albo zakupione w trakcie prac modernizacyjnych/adaptacyjnych związanych z przystosowaniem Nieruchomości do działalności zarobkowej (generującej przychody podatkowe).

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Z powyższej definicji, polska praktyka podatkowa wyinterpretowała następujące warunki, których spełnienie umożliwia podatnikowi rozliczenie danego wydatku jako kosztu podatkowego:

- wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku wydatek musiał zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez inne osoby),

- wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- wydatek poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- wydatek został właściwie udokumentowany,

- wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Tym samym, w przypadku gdy wydatki na utrzymanie Nieruchomości, jej zabezpieczenie przed dalszą degradacją, jak również poniesione w związku z pracami remontowymi i adaptacyjnymi związanymi z zamiarem rozpoczęcia działalności zarobkowej, skutkującej osiąganiem przychodów CIT, będą spełniać wszystkie ze wskazanych powyżej przesłanek, wówczas A będzie uprawniona do zaliczenia wydatków poniesionych z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie CIT (na bieżąco albo poprzez zwiększenie wartości środka trwałego w przypadku ulepszenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 13 ustawy CIT).

Tak jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zamiarem Wnioskodawcy jest inwestycja w Nieruchomość umożliwiająca A wykonywanie działalności zarobkowej. Tym samym, wszelkie wydatki związane z zabezpieczeniem Nieruchomości przed dalszą degradacją, niszczeniem będą służyły zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów (Nieruchomości), zaś przyszłe prace remontowe, adaptacyjne i związane z eksploatacją Nieruchomości będą związane z uzyskaniem przychodów z Nieruchomości.

W konsekwencji, w przypadku spełnienia wszystkich powyższych warunków (w tym m.in. w zakresie właściwego udokumentowania ponoszonych wydatków) A będzie uprawniona do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Ad 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustaw CIT, „kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki”.

Tym samym, podatnicy są - co do zasady - uprawnieni do zaliczania dokonywanych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów na gruncie CIT.

Niemniej jednak, aby odpis amortyzacyjny mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na gruncie CIT, powinien również spełniać warunek ogólny zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, tj. powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, jak również powinien zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów.

Tak jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zamiarem Wnioskodawcy jest inwestycja w Nieruchomość umożliwiająca A wykonywanie działalności zarobkowej. Dlatego też, odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych A w wyniku nabycia Nieruchomości (budynki, budowle) - zdaniem Wnioskodawcy - będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dla celów CIT.

Analogicznie, jeśli w związku z podejmowanymi pracami modernizacyjnymi, czy też adaptacyjnymi, związanymi z przystosowaniem Nieruchomości do działalności zarobkowej (generującej przychody podatkowe), które mogą skutkować powstaniem nowego środka trwałego albo będą wiązać się z zakupem nowego środka trwałego, również odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dla celów CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej „ustawa o CIT”):

Podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-został właściwie udokumentowany,

-nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy o CIT regulują również w sposób odmienny moment zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz nabycie wartości niematerialnych i prawnych. Z uwagi na to, że składniki takie są wykorzystywane przez podatników w dłuższym okresie, wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę zużycia tych składników majątku.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c ustawy o CIT. I tak, zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

W art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet mimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o CIT:

Stosownie art. 16g ust. 13 ustawy o CIT:

Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy o CIT - jest więc:

-przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

-rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

-rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

-adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

-modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Zatem, wydatki na ulepszenie środków trwałych, w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli nie zostanie spełniony co najmniej jeden z powyższych warunków, wówczas nie mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego i nie zachodzi obowiązek zwiększania wartości początkowej. Zatem, nakładami na ulepszenie środków trwałych należy uznać takie wydatki, w wyniku poniesienia których nastąpi rozszerzenie funkcjonalności lub wydajności tych środków trwałych, jako skutek przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę ich cech użytkowych.

Odnosząc się natomiast do pojęcia remontu należy zwrócić uwagę, że przepisy podatkowe nie zawierają jego definicji. W konsekwencji, przy ustaleniu zakresu znaczeniowego remontu należy oprzeć się na definicji sformułowanej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 8 ww. ustawy:

Remont ma zatem na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniając przy tym jego charakteru i funkcji. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Przy ocenie wydatków - czy są to wydatki na remont - należy bowiem brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont, a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega zatem na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątku do wykorzystania go w innym niż pierwotnym celu lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego albo obniżce kosztów eksploatacji.

W sytuacji, gdy głównym celem prac budowlanych dokonywanych jest odtworzenie wartości użytkowej środka trwałego, wówczas należy przyjąć, że mamy do czynienia z wydatkami na remont, które stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Natomiast, o ile celem prac budowlanych jest modernizacja środka trwałego, wówczas następuje ulepszenie składnika majątku, a w konsekwencji, jego wartość początkową należy zwiększyć o wartość dokonanych prac.

Należy podkreślić, że dla celów podatkowych inaczej będą traktowane wydatki kwalifikowane jako remontowe, a inaczej wydatki związane z modernizacją środka trwałego.

Mianowicie, jeżeli podatnik poniesie wydatki na remont środków trwałych, to ma prawo zaliczyć je bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów jako koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Natomiast, nakłady o charakterze modernizacyjnym należy uznać za zwiększające wartość początkową środka trwałego i podlegające amortyzacji.

Należy również podkreślić, że podatnik może odrębnie traktować wydatki o charakterze remontowym i ulepszeniowym ponoszone w ramach jednego zadania inwestycyjnego, jako że decydujące znaczenie dla kwalifikacji podatkowej ma tutaj ocena danego wydatku, a nie całego projektu. Ustawa o CIT, posługuje się przy tym pojęciem wydatku, a nie procesu, czy zadania inwestycyjnego (na który składa się więcej rodzajów wydatków). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wykluczają, przy jednoczesnym prowadzeniu w danym obiekcie różnych prac budowlanych, możliwości uznania części z nich jako prac remontowych, a części jako prac modernizacyjnych. Dla właściwej kwalifikacji podatkowej niezbędna jest ocena charakteru poszczególnych wydatków.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku nr 4) dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zabezpieczeniem Nieruchomości przed degradacją i niszczeniem, jej utrzymaniem, jak również prac remontowych związanych z przystosowaniem Nieruchomości do działalności zarobkowej.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości stwierdzić należy, że ponoszone przez Państwa wydatki związane z zabezpieczeniem Nieruchomości przed degradacją i niszczeniem, utrzymaniem Nieruchomości będą stanowić koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie sprawy i jego uzupełnieniu, po nabyciu nieruchomości w pierwszej kolejności zostaną poniesione koszty związane z pracami zabezpieczającymi budynki przed dalszą degradacją oraz niwelujące skutki zaistniałych już procesów destrukcyjnych. Koszty te nie będą służyły odtworzeniu stanu pierwotnego i nie będą polegały na ulepszeniu, a stanowiły będą jedynie prace konserwatorskie. Ponadto, wydatki te zostaną poniesione przez Spółkę i nie zostaną jej zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Wydatki poniesione przez Spółkę związane z pracami zabezpieczającymi czy konserwatorskimi, a także związane z utrzymaniem Nieruchomości są poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, bowiem są to wydatki wynikające z posiadania nieruchomości, które właściciel nieruchomości zobowiązany jest ponosić w celu utrzymania nieruchomości we właściwym stanie.

W świetle powyższego uznać należy, że wydatki o których mowa powyżej spełniają ogólne warunki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów stosowanie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zatem Spółka ma prawo rozpoznać poniesione koszty jako koszty uzyskania przychodów.

Mając z kolei na uwadze okoliczność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na prace remontowe związane z przystosowaniem Nieruchomości do prowadzonej w przyszłości działalności, które to prace polegają na ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji stwierdzić należy, że powinny one być alokowane do wartości początkowej środków trwałych.

Za nakłady dokonane do wartości początkowej środków trwałych należy uznać takie wydatki, w wyniku poniesienia których nastąpi rozszerzenie funkcjonalności lub wydajności tych środków trwałych, na skutek przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę ich cech użytkowych.

Jak wynika z danych zawartych we wniosku oraz jego uzupełnieniu prace remontowe będą stanowiły prace polegające na ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Co równie istotne, w związku z prowadzonymi pracami modernizacyjnymi czy adaptacyjnymi dojdzie do powstania nowych środków trwałych albo ulepszenia dotychczasowych.

Z powyższego wynika, że prace o których mowa we wniosku prowadzące do ulepszenia posiadanych Nieruchomości spowodują wzrost wartości użytkowej budynków i budowli. Zatem wydatki poniesione na tego typu prace remontowe, o których mowa we wniosku należy zakwalifikować do wartości początkowej środków trwałych lub jako ulepszenie istniejącego już środka trwałego stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o CIT.

W tym miejscu należy jednak wskazać że, stosownie do treści art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, sposób zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzależniony jest od tego, czy przekroczą kwotę 10.000,00 zł, bowiem wydatki na ulepszenie w kwocie przekraczającej 10.000,00 zł podwyższają wartość środka trwałego stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o CIT i podlegają amortyzacji podatkowej. Natomiast, wydatki w kwocie nie przekraczającej 10.000,00 zł mogą zostać zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko dotyczące ustalenia, czy mają Państwo prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zabezpieczeniem Nieruchomości przed degradacją i niszczeniem, jak również prac remontowych związanych z przystosowaniem Nieruchomości do działalności zarobkowej jest prawidłowe.

Zatem, Państwa stanowisko do pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku nr 5) dotyczą ustalenia, czy będziecie mieli Państwo prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (budynków, budowli) wchodzących w skład nabytej Nieruchomości, w tym środków trwałych, które mogą zostać wytworzone albo zakupione w trakcie prac modernizacyjnych/adaptacyjnych związanych z przystosowaniem Nieruchomości do działalności zarobkowej.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że jak wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne).

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zawarte zostały w art. 16a-16m ww. ustawy.

Z kolei z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT wynika, że amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością oraz inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, zwane środkami trwałymi.

Z przytoczonych przepisów wynika, że środki trwałe podlegają amortyzacji, o ile spełniają następujące warunki:

-stanowią własność lub współwłasność podatnika,

-są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

-przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

-są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w dłuższym okresie. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie Stawek Amortyzacyjnych.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na treść art. 16c pkt 2a ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Przepis ten jednak nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie z uwagi na okoliczność, że wśród obiektów wchodzących w skład nabytej Nieruchomości nie ma budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, bądź też spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego albo prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Spółka będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wchodzących w skład Nabytej Nieruchomości, jak również zakupionych czy wytworzonych w trakcie prac remontowych.

Jak wskazano powyżej, z cytowanego już art. 16a ust. 1 ustawy o CIT wynika, że wskazane w nim składniki majątku, w tym budynki i budowle podlegają amortyzacji podatkowej po spełnieniu następujących warunków:

-zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie – muszą zostać przez podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

-stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności,

-są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem,

-przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – to podatnik samodzielnie decyduje o tym, jak długo będzie używany dany składnik, warunkiem jest minimalny 1 rok okresu używania,

-są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

-nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy o CIT.

Przy czym składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy natomiast rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Jak wynika z wniosku, w momencie nabycia Nieruchomości o których mowa we wniosku nie będą kompletne i zdatne do użytku. Jednak Spółka rozpocznie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dopiero po przeprowadzeniu prac polegających na ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji i przeznaczeniu tych Nieruchomości na prowadzenie własnej działalności gospodarczej lub oddanie ich w najem/dzierżawę. Zatem, w momencie gdy Spółka rozpocznie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od nabytych Nieruchomości, budowle i budynki te będą spełniały kryterium kompletności.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że skoro jak wynika z wniosku, środki trwale wchodzące w skład nabytej Nieruchomości, jak i wytworzone/zakupione w trakcie prowadzonej działalności będą stanowić Państwa własność, wykorzystywane będą na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej lub oddane w najem, a także będą kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, to należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem wskazującym, że Nieruchomości te będą podlegały amortyzacji podatkowej, w rozumieniu art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednak, z uwagi na to że są Państwo spółką nieruchomościową, to należy pamiętać, że odpisy amortyzacyjne dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Ponadto, jak wskazano powyżej wydatki te spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów podatkowych wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko dotyczące ustalenia, czy Spółka będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wchodzących w skład Nabytej Nieruchomości, jak również zakupionych czy wytworzonych w trakcie prac remontowych jest prawidłowe.

Zatem, Państwa stanowisko do pytania nr 2 jest prawidłowe.

Z uwagi na okoliczność, że stanowisko Wnioskodawcy do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w zakresie podatku od towarów i usług zostało uznane za prawidłowe, odpowiedź na warunkowo sformułowane pytanie oznaczone we wniosku nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych stała się bezprzedmiotowa.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 w zakresie podatku od towarów i usług zostało/zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.