Interpretacja indywidualna z dnia 2 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.536.2022.14.JG

Dotyczy kwestii uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, oraz możliwości odliczenia w ramach ulgi kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń, materiałów, specjalistycznego sprzętu, usług doradczych, odpłatnego korzystania z aparatury naukowo badawczej zgodnie z art. 18d ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 5 lipca 2022 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 6 lipca 2022 r.) uzupełnionego 19 października 2022 r. – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 234/23 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 1369/23, i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 6 lipca 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął do tut. Organu wniosek z 5 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – 19 października 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca wykonuje działalność objętą kodem PKD 21.20.Z - Produkcja leków i pozostałych wyrobów farmaceutycznych. W ramach swojej działalności Wnioskodawca opracowuje obecnie produkt (…).

Wnioskodawca wskazuje, że opracowywany proces technologii (…) jest innowacyjny, niemający swojego odpowiednika w skali stosowanych na rynku rozwiązań. Know-how związane z procesem technologicznym należy do innego podmiotu, od którego Wnioskodawca nabył licencję do jego wykorzystania. Natomiast sam koncept (…), skład (…), jak również jego zastosowanie w określonej jednostce chorobowej należy do Wnioskodawcy, który po zakończeniu badań złoży odpowiednie zgłoszenie patentowe.

Innowacyjność produktu Wnioskodawcy przejawia się m.in. w udowodnionym działaniu w przypadku konkretnej badanej jednostki chorobowej i jest obecnie przedmiotem prowadzonych badań klinicznych (…). Badanie to Wnioskodawca wykonuje z wykorzystaniem zasobów własnych oraz w zależności od potrzeb, podwykonawców zewnętrznych (…). Po zakończeniu badań klinicznych i genetycznych nad produktem Wnioskodawca złoży zgłoszenie patentowe (…). Komercjalizacja została zaplanowana (…). W zakresie komercjalizacji Wnioskodawca rozważa udzielenie licencji albo sprzedaż zgłoszenia patentowego.

W trakcie prowadzonej działalności Wnioskodawca nabył także know-how do innego produktu, do którego licencję sprzedał następnie innemu podmiotowi. W ramach udzielonej licencji Wnioskodawca otrzymuje bieżące wynagrodzenie, które w każdym okresie rozliczeniowym jest dokumentowane fakturą wystawianą na rzecz kontrahenta. W odniesieniu do tego know-how Wnioskodawca poniósł wydatki na opinię Konsultanta (…).

Ponadto, podjęto projekt zmierzający do opracowania przez pracownika naukowego testu (…).

Podsumowując, Wnioskodawca prowadzi obecnie trzy projekty, a w przyszłości planuje dalszą działalność w zakresie rozwoju innych innowacyjnych produktów (…).

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności faktyczne (odnoszące się zarówno do stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego), zauważyć należy, że:

1.oczekiwanym celem działalności jest uzyskanie nowej wiedzy wynikającej z prowadzenia czynności mających na celu przeprowadzenie szeregu czynności, wskutek których ma powstać nowy produkt (…),

2.wskutek działalności ma powstać nowy produkt, wcześniej niedostępny na rynku, w tym w oparciu o wykorzystanie przez Wnioskodawcę personelu o wysokich naukowych kwalifikacjach merytorycznych,

3.obiektywnie brak możliwości przewidzenia efektów prowadzonych procesów (…),

4.działalność jest wykonywana w sposób zorganizowany oraz planowy, zgodnie z zamierzonym harmonogramem działania, a także z wykorzystaniem rejestracji przebiegu prowadzonych procesów,

5.efekty prac Wnioskodawcy, jako mające skutkować powstaniem nowego produktu z wykorzystaniem innowacyjnych procesów, z założenia mają dawać możliwość utrwalenia nowej wiedzy, a także jej późniejsze wykorzystanie.

Zgodnie z wymaganiami wynikającymi z obowiązujących przepisów Wnioskodawca prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie z odrębnymi przepisami, w której wyodrębnia koszty kwalifikowane w sposób umożliwiający ich przypisanie do projektu oraz ich wartości bezpośrednio związanej z danym projektem.

Ponadto, w związku z ponoszeniem kosztów kwalifikowanych w postaci wynagrodzeń pracowników (współpracowników), Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję czasu pracy, która umożliwia identyfikację czasu pracy przeznaczonego przez danego pracownika (współpracownika) na prowadzenie przez niego prac, a także określenie czasu pracy w danym projekcie.

Na potrzeby dokumentacji wydatków związanych ze środkami trwałymi oraz sprzętem prowadzona jest ewidencja amortyzacji i środków trwałych, a także korzystania z aparatury naukowo-badawczej, co umożliwia identyfikację czasu pracy tych środków w ramach projektu.

Dodatkowo prowadzona jest ewidencja materiałów i surowców, która umożliwia określenie ilości zużytej na potrzeby prowadzenia badań B+R oraz przypisanie tych środków do danego projektu.

W przypadku środków trwałych/WNiP odpisy amortyzacyjne są/będą dokonywane:

1.w całości - w przypadku środków trwałych/WNiP wykorzystywanych w całości do działalności związanej z realizacją danego projektu,

2.w części - w przypadku środków trwałych/WNiP, wykorzystywanych zarówno do działalności związanej z realizacją danego projektu oraz do innej działalności.

W przypadku środków trwałych/WNiP, które są/będą wykorzystywane zarówno w działalności związanej z realizacją danego projektu oraz do innej działalności jako klucz alokacji Wnioskodawca przyjmuje metodę właściwą dla alokacji czasu pracy pracownika (współpracownika), tj. z uwzględnieniem proporcji czasu pracy związanego z realizacją projektu oraz związanego z wykonywaniem innych czynności.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca poniósł koszty związane z:

1.wynagrodzeniami pracowników (współpracowników),

2.usługami badawczymi,

3.zakupem odczynników i materiałów zużywalnych,

4.zakupem sprzętu specjalistycznego do badań własnych,

5.zakupem surowców niezbędnych do wykorzystania na etapie testowania technologii (…),

6.wynajmem laboratorium i aparatury badawczej,

7.amortyzacją know-how.

W przyszłości Wnioskodawca będzie ponosił podobne koszty związane z prowadzoną działalnością w zakresie wspomnianych wyżej innych produktów innowacyjnych, a także koszty otrzymania oraz utrzymania patentów, gdyż w przypadku stwierdzenia podstaw ku temu, zamierza występować o uzyskanie ochrony patentowej.

Wnioskodawca wskazuje, że w 2021 r. poniósł koszty:

1.wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę (…),

2.wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenie (…),

3.wynajem laboratorium,

4.usługi badawcze (…),

5.zakup surowców (…),

6.usługi badania produktu (przeżywalność).

W roku 2022 zaplanowany katalog kosztów obejmuje również:

1.kontrolę badania klinicznego (…),

2.wykonanie badań klinicznych (…),

3.ponowne usługi (…),

4.zakup odczynników i zużywalnego sprzętu (…),

5.analizę statystyczną wyników badań klinicznych,

6.wynagrodzenie dyrektora ds. naukowych,

7.odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych (nabyte know-how),

8.koszty przygotowania oraz uzyskania patentu.

Z powyższego wynika zatem, że koszty wynagrodzeń obejmowały w 2021 r. jedną umowę zlecenie (…) oraz umowę o pracę (… ).

W przypadku zawartej umowy o pracę zakres obowiązków dyrektora ds. naukowych obejmuje:

(…).

Wnioskodawca wskazuje, że w przyszłości może dochodzić do zawierania umów B2B z podmiotami świadczącymi usługi o charakterze rozwojowym i doradczym.

Obecnie Wnioskodawca nie otrzymał oraz nie otrzymuje finansowania zewnętrznego, w tym dotacji na projekty realizowane w ramach prowadzonej działalności, a środki na jego funkcjonowanie pochodzą wyłącznie od jego właścicieli. Jednakże Wnioskodawca wskazuje, że nie może w tej chwili wykluczyć, iż w przyszłości dojdzie do uzyskania finansowania zewnętrznego, w tym dotacji.

W ramach opisanego stanu faktycznego chce zweryfikować możliwość skorzystania z ulgi za rok 2021, a także 2022 i następne.

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego w rozumieniu art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2021 r. poz. 706).

Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34-34a ustawy o CIT.

Pismem z 19 października 2022 r., uzupełniono opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w następujący sposób:

Ad. 1-3

W tym przedmiocie Wnioskodawca ponownie wskazuje, że prowadzi działalność w zakresie produkcji leków i pozostałych wyrobów farmaceutycznych, w ramach której opracowuje obecnie nowy produkt, (…). Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że nie jest to jedyny z prowadzonych projektów, a w przyszłości planuje on kontynuować działalność (…).

Wnioskodawca wskazał, że w przypadku prowadzonej działalności:

1)oczekiwanym celem jest uzyskanie nowej wiedzy wynikającej z prowadzenia czynności mających na celu przeprowadzenie szeregu czynności, wskutek których ma powstać nowy produkt oparty na stosowaniu innowacyjnych procesów technologicznych stosowanych przez Wnioskodawcę, w tym przy wykorzystaniu przez Wnioskodawcę personelu o wysokich naukowych kwalifikacjach merytorycznych,

2)wskutek działalności ma powstać nowy produkt, wcześniej niedostępny na rynku, w tym w oparciu o wykorzystanie przez Wnioskodawcę personelu o wysokich naukowych kwalifikacjach merytorycznych,

3)obiektywnie brak możliwości przewidzenia efektów prowadzonych procesów, a także czasu ich trwania (…) zarówno w odniesieniu do osiągnięcia samego rezultatu jak też czasu jego realizacji,

4)działalność jest wykonywana w sposób zorganizowany oraz planowy, zgodnie z zamierzonym harmonogramem działania, a także z wykorzystaniem rejestracji przebiegu prowadzonych procesów,

5)efekty prac Wnioskodawcy, jako mające skutkować powstaniem nowego produktu z wykorzystaniem innowacyjnych procesów, z założenia mają dawać możliwość utrwalenia nowej wiedzy, a także jej późniejsze wykorzystanie.

Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że jego działalność wymaga wykorzystania personelu o wysokich kwalifikacjach specjalistycznych, a także prowadzenia szeregu czynności analitycznych i badawczych, w tym z wykorzystaniem materiałów, specjalistycznego sprzętu laboratoryjnego czy też aparatury naukowo-badawczej, jak również zakupu usług u podmiotów zewnętrznych.

Ocena powyższych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w kontekście pytań 1-3 należy jednak do Organu.

Wnioskodawca wskazuje, że w złożonym wniosku zostały wskazane wszystkie okoliczności opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które umożliwiają Organowi dokonanie ich kwalifikacji prawnej w zakresie sformułowanych pytań 1-3, które nie dotyczą uzyskania od Wnioskodawcy doprecyzowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a oczekują bezpośredniej i jednoznacznej odpowiedzi, która stanowiłaby w istocie samodzielne dokonanie kwalifikacji prawnej prowadzonej działalności jako badawczo-rozwojowej, co stoi w sprzeczności z istotą postępowania interpretacyjnego.

Wnioskodawca wskazuje także, że jak wynika ze stanowiska orzecznictwa sądów administracyjnych, które wskazuje zakres uprawnień Organu w żądaniu uzupełnienia wniosku, np. z wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1239/21:

„(...) w wezwaniu do sprecyzowania wniosku nie można żądać uzupełnienia stanu faktycznego o te okoliczności, także prawnie znaczące, które stanowiły element pytania, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Organ mógł jedynie żądać sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej.

(...) Zasadnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. Skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenia art. 14b § 3 OrdPU. To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika.”.

Cytowany wyrok odnosił się wprost do kwestii oceny opisanej działalności jako spełniającej cechy działalności badawczo-rozwojowej, która obejmuje elementy objęte pytaniami 1-3 przedmiotowego wezwania. Tym samym Wnioskodawca nie może udzielić Organowi jednoznacznej odpowiedzi na zadane pytania, gdyż wówczas wstąpiłby w rolę Organu, samodzielnie dokonując kwalifikacji prawnej okoliczności objętych pytaniami zawartymi we wniosku, a w konsekwencji udzielając samemu sobie odpowiedzi w tym zakresie. Taki stan rzeczy niweczyłby charakter procedury interpretacyjnej i czynił uzyskaną interpretację indywidualną w zasadzie bezużyteczną, gdyż w zasadniczej części nie obejmowałaby ona oceny fundamentalnych zagadnień, o których ocenę zwrócił się Wnioskodawca.

Wskazać bowiem należy, że wyłącznie Organ jest uprawniony i obowiązany do dokonania oceny oraz kwalifikacji prawnej stanowiska własnego Skarżącego w kontekście przedstawionych okoliczności faktycznych. Tym samym Organ nie ocenia samych okoliczności faktycznych a stanowisko własne wyrażone w oparciu o ten stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Z treści wezwania jednoznacznie wynika, że Organ oczekuje od Wnioskodawcy dokonania oceny oraz kwalifikacji prawnej w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co jest niezgodne z obowiązującymi przepisami, gdyż wykracza poza zakres regulacji art. 169 §1 w zw. z art. 14h O.p.

Dla poparcia powyższego wskazać należy także stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 1049/21, w którym wskazano, że:

„W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.”.

Pomimo tego, że cytowany wyrok zapadł na gruncie przepisów ustawy o PIT zauważyć należy, że przepisy ustawy o PIT oraz ustawy o CIT, pozostaję zbieżne w zakresie definicji działalności badawczo-rozwojowej oraz jej desygnatów, a wyrok ten jest przywoływany również w orzecznictwie odnoszącym się do ulgi B+R uregulowanej w art. 18d ustawy o CIT, np. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 01 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 416/22 , w którym wskazano, że:

„W tym miejscu trzeba także wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2021 r., sygn. akt. II FSK 1049/21, który wprawdzie zapadł na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale de facto dotyczył analogicznej kwestii, w którym Sąd ten jednoznacznie potwierdził, iż w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

HWW Reasumując, w ocenie Sądu organ interpretacyjny nie może domagać się od wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego czegoś co w istocie należy do sfery prawnej.”

Podobnie WSA w Gliwicach, w wyroku z dnia 08 marca 2022 r. sygn. akt I SA/GL 119/22, stwierdził, że:

„(...) w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocenia prawna są prawidłowe czy też błędne (por.: wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1127/16, Lex nr 2517625). W tym kontekście zaaprobować należy również stwierdzenie WSA w Warszawie, sformułowane na kanwie wyroku z dnia 8 listopada 2018 r., zapadłego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 871/18, iż wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa przez wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.”

Tym samym stwierdzić należy, że w zakresie w jakim pytania odnoszą się wprost do uzupełnienia stanu faktycznego o kwalifikację działalności Wnioskodawcy pod względem elementów konstrukcyjnych definicji działalności badawczo-rozwojowej, a takimi są twórczość oraz wskazane opisowo definicje prac rozwojowych oraz badań aplikacyjnych, nie znajdują one podstaw prawnych i zmierzają w istocie do przerzucenia na Wnioskodawcę ciężaru związanego z dokonaniem kwalifikacji prawnej, co stanowi istotę procedury interpretacyjnej.

Ad. 4

Do końca 2021 r. wszystkie koszty były księgowane jako koszty uzyskania przychodu, a zatem były odliczane od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Od 2022 r. koszty, których dotyczy zapytanie są księgowane na kontach rozliczeń międzyokresowych kosztów i nie pomniejszają podstawy opodatkowania.

Ad. 5

Obecnie w skład wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę wchodzi:

1) wynagrodzenie zasadnicze;

Obecnie w skład wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenie wchodzi:

1) wynagrodzenie zasadnicze.

Wnioskodawca wskazuje jednak, że w przyszłości może także dojść do uwzględnienia w ramach wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę premii, nagród, benefitów oraz innych dodatków do wynagrodzenia, w tym przewidzianych przepisami prawa pracy.

Ad. 6

Wydatki z tytułu umowy o pracę stanowią/będą stanowić świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika.

Wydatki z tytułu umowy zlecenie stanowią/będą stanowić świadczenie zleceniodawcy na rzecz zleceniobiorcy.

Wnioskodawca wskazuje, że wniosek o wydanie interpretacji jest wnioskiem indywidualnym, dotyczącym wyłącznie sytuacji Spółki, tym samym nie jest on uprawniony do udzielania odpowiedzi na pytanie jaki charakter należności wynagrodzenia mają po stronie pracowników oraz współpracowników, gdyż w tym zakresie pytanie odnosi do kwalifikacji świadczenia po stronie podmiotów innych niż Wnioskodawca.

Ponadto, w treści wniosku Spółka zwraca się z pytaniem w zakresie możliwości zaliczenia wydatków związanych z wynagrodzeniem pracowników oraz współpracowników do kosztów kwalifikowanych, tym samym dokonanie kwalifikacji prawnej wydatków na gruncie przepisów prawa podatkowego, tj. wpisywania się w katalog, o którym, mowa w przepisach art. 12 ust. 1 oraz 13 ust. 8 lit. a) ustawy o PIT w związku z art. 18d ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT. Wskazanie czy wydatki dotyczące osób zatrudnionych na umowę o pracę czy też współpracujących na podstawie umowy zlecenie stanowią należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o PIT, stanowi już bowiem ocenę prawną, a nie okoliczność faktyczną, a zgodnie z przepisami regulującymi procedurę interpretacyjną, Organ nie jest uprawniony do żądania uzupełnienia stanu faktycznego poprzez wezwanie do dokonania przez Wnioskodawcę kwalifikacji prawnej w zakresie w jakim stanowi to przedmiot zapytania sformułowanego we wniosku.

Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych:

„W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy wskazane w stanie faktycznym wydatki stanowią należności w rozumieniu art. 12 ustawy o PIT (por. wyrok NSA z 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK1049/21.)”

(wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1738/21).

Tym samym, Wnioskodawca nie jest uprawniony do udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na przedmiotowe pytanie Organu, gdyż nie odnosi się ono do uzupełnienia okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a do dokonania kwalifikacji i oceny prawnej, która została już przedstawiona w treści stanowiska własnego zawartego w złożonym wniosku, a przedmiot zadanego pytania wykracza poza zakres przepisu art. 169 §1 w zw. z art. 14h O.p.

Ad. 7

W zakresie objętym tym pytaniem, w przypadku takich usług zaliczenie obejmuje/będzie obejmować wyłącznie wydatki związane z usługami świadczonymi przez podmioty, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Ad. 8

Analogicznie jak w przypadku pytań nr 1-3 i 6, Wnioskodawca wskazuje, że również to pytanie nr 8 odnosi się do udzielenia odpowiedzi, w której musiałoby w istocie dojść do dokonania kwalifikacji prawnej określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Z redakcji przepisu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT wynika bowiem, że koszty kwalifikowane to koszty uzyskania przychodu poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Tym samym, pojęcie „kosztów kwalifikowanych” zawiera się w zakresie pojęcia kosztów uzyskania przychodów, a właśnie do takiej kwalifikacji odnoszą się pytania sformułowane przez Wnioskodawcę, a odnoszące się do określonych wydatków. Zatem, jest to kolejne z pytań sformułowanych przez Organ, które w istocie zmierza do tego, aby Wnioskodawca samodzielnie udzielił odpowiedzi w zakresie kwalifikacji prawnej wydatków, co czyniłoby zbędnym złożenie wniosku i niweczyłoby sens prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Pytanie Organu wymaga bowiem od Wnioskodawcy dokonania takiej kwalifikacji prawnej, podczas gdy z treści wniosku wynika, że intencją jest uzyskanie w tym zakresie odpowiedzi oraz stanowiska Organu, właśnie odnośnie do kwalifikacji prawnej wydatków jako kosztów kwalifikowanych, które zgodnie z treścią art. 18d ust. 1 ustawy o CIT są kosztami uzyskania przychodu.

Ad. 9

Podmioty, z którymi wiąże nas odpłatne korzystanie lub nabycie usługi wykorzystania z aparatury naukowo-badawczej nie jest podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzone przez niego prace stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT?

2.Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczania w poczet kosztów kwalifikowanych dla celów ulgi B+R wynagrodzenia pracowników (współpracowników)?

3.Czy przyjęta przez Wnioskodawcę metoda alokacji kosztów odpowiada dyspozycjom wynikającym z przepisu art. 18d ustawy o CIT?

4.Czy prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja oraz przyjęta metodologia określania proporcji czasu pracy związanego z B+R w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu jest prawidłowa?

5.Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczania w poczet kosztów kwalifikowanych dla celów ulgi B+R także pozostałych kosztów związanych z działalnością B+R, które ponoszone są na zakup surowców i materiałów, specjalistycznego sprzętu nie będącego środkami trwałymi oraz ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych oraz wyników badań naukowych nabytych od podmiotów wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2022 r. poz. 576 ze zm.; dalej: „U.p.s.w.”), a także odpłatnego korzystania lub nabycia usługi wykorzystania z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej?

6.Czy Wnioskodawca jest uprawniony do uznania za koszty kwalifikowane dla celów ulgi B+R odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych bezpośrednio z jego działalnością:

a)w całości - jeżeli dany środek trwały/WNiP jest/będzie wykorzystywany w całości do działalności B+R,

b)w części - jeżeli dany środek trwały/WNiP jest/będzie wykorzystywany do działalności B+R oraz innej działalności?

7.Czy Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć w poczet kosztów kwalifikowanych wydatki związane z uzyskiwaniem oraz otrzymywaniem patentów?

8.Czy w zaistniałym stanie faktyczny oraz zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z ulgi B+R przewidzianej art. 18d ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Prowadzone przez niego prace stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy o CIT.

2.Jest uprawniony do zaliczania w poczet kosztów kwalifikowanych dla celów ulgi B+R wynagrodzenia pracowników (współpracowników) z uwzględnieniem stosowanej metody oraz klucza alokacji tych kosztów.

3.Przyjęta metoda alokacji kosztów odpowiada dyspozycjom wynikającym z przepisu art. 18d ustawy o CIT.

4.Prowadzona ewidencja oraz przyjęta metodologia określania proporcji czasu pracy związanego z B+R w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu jest prawidłowa, ponieważ umożliwia określenie w wiarygodny sposób ilości czasu przeznaczonego przez poszczególnych pracowników (współpracowników) na czynności stanowiące prace B+R oraz czynności niezwiązane z tymi pracami, co umożliwi objęcie ulgą B+R wydatków na wynagrodzenia jedynie w części faktycznie przypadającej na taką działalność.

5.Jest i będzie uprawniony do zaliczania w poczet kosztów kwalifikowanych dla celów ulgi B+R także pozostałych kosztów związanych z działalnością B+R, które ponoszone są na zakup surowców i materiałów, specjalistycznego sprzętu nie będącego środkami trwałymi oraz ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych oraz wyników badań naukowych nabytych od podmiotów wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 U.p.s.w., a także odpłatnego korzystania lub nabycia usługi wykorzystania z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

6.Jest i będzie uprawniony do uznania za koszty kwalifikowane dla celów ulgi B+R odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych bezpośrednio z jego działalnością:

a)w całości - w przypadku, gdy środek trwały/WNiP jest/będzie wykorzystywany w całości do działalności B+R,

b)w części - w przypadku, gdy środek trwały/WNiP jest/będzie wykorzystywany do działalności B+R oraz innej działalności.

7.Jest i będzie uprawniony do zaliczenia w poczet kosztów kwalifikowanych wydatków związanych z otrzymanie i utrzymaniem patentów, w przypadku ich uzyskania.

8.Ma prawo do skorzystania z ulgi B+R przewidzianej art. 18d ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jak wynika z art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, przez badania naukowe rozumie się:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z treści przepisu art. 4 ust. 2 U.p.s.w., badania naukowe są działalnością obejmującą:

a)badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b)badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, pracami rozwojowymi są prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jak wynika z treści przepisu art. 4 ust. 3 U.p.s.w., prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Natomiast art. 18d ust. 2 wskazuje, że za koszty kwalifikowane uznaje się:

1)poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu,

2)poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu,

3)nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową,

4)nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych,

5)ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej,

6)odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

7)nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

8)koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a.przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b.prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c.odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d.opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Dalej, art. 18 ust. 2a ustawy o CIT wskazuje, że w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Następnie, przepis art. 18 ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 U.p.s.w. (art. 18 ust. 4 ustawy o CIT).

Co istotne, zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Konsekwencja ewentualnego zwrócenia poniesionych kosztów jest obowiązek podatnika w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ustawy o CIT, składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, które zostały mu zwrócone, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę (art. 18d ust. 5 ustawy o CIT).

Ponadto, w myśl przepisu art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 7 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.), kwota kosztów kwalifikowanych nie mogła przekroczyć:

1)w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2)w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150 % kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3)w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Jak natomiast stanowi art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1)w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2)w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200 % kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3)w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2¬5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Przepis art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r. wskazywał, że odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane, a w przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Natomiast, stosownie do art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane, a w przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Przepisu ust. 8 zdanie drugie i trzecie nie stosuje się, jeżeli podatnik wykaże w zeznaniu kwotę przysługującą mu zgodnie z art. 18da (art. 18d ust. 9 ustawy o CIT).

Podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty (art. 18e ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 9 ust 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, a koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Uwzględniając treść powyższych przepisów stwierdzić należy, że ustalenie czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z ulgi B+R w podatku dochodowym od osób prawnych, konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

1)prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o CIT,

2)ponoszenie kosztów na działalność badawczo-rozwojową,

3)koszty ponoszone na działalność badawczo-rozwojową stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT,

4)koszty ponoszone na działalność badawczo rozwojową wpisują się w katalog kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ustawy o CIT

5)odpowiednie uwzględnienie rozliczenia kosztów w przypadku prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1752) w związku z uzyskanym na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawem do odliczenia,

6)prowadzenie odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT,

7)wykazanie w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu,

8)koszty zawierają się w limicie określonym w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT,

9)koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W zakresie prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności, w pierwszej kolejności zwraca się on o potwierdzenie, że prowadzona przez niego działalność spełnia przesłanki do zakwalifikowania jako działalności badawczo-rozwojowej.

W odniesieniu do działalności B+R należy odwoływać się do kryteriów wskazanych w Podręczniku Frascati 2015 Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej (https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl). Według tego podręcznika, działalność badawczo-rozwojową charakteryzuje pięć kryteriów (str. 48 Podręcznika):

1)nowatorskość,

2)twórczość,

3)nieprzewidywalność,

4)metodyczność,

5)możliwość przeniesienia lub odtworzenia.

W kontekście okoliczności stanowiących podstawę sformułowania stanowiska własnego, zdaniem Wnioskodawcy, jego działalność spełnia w/w przesłanki, a tym samym stanowi działalności badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 i pkt 28 Ustawy o CIT.

W tym zakresie należy bowiem przeanalizować przejawy działalności Wnioskodawcy, które wskazują na prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej.

W pierwszej kolejności wskazuje się, że działalność ma charakter nowatorski, co przejawia się w dążeniu do wytworzenia nowego produktu w oparciu o innowacyjny proces technologiczny otoczkowania, który to produkt w tej technologii oraz składzie stanowi novum na rynku, a więc ma charakter unikatowy, co w związku z wykorzystaniem już dostępnych zasobów wiedzy, prowadzi konsekwentnie do późniejszego zwiększenia tych zasobów. Prowadzone prace nie mają charakteru rutynowych, odnoszących się do istniejących produktów, a mają skutkować powstaniem nowego produktu, a następnie jego komercjalizacją.

Działalność Wnioskodawcy ma także charakter twórczy, gdyż jej efektem jest powstanie nowego produktu, a więc materialnego efektu prowadzonej działalności.

Działalność niewątpliwie cechuje się również nieprzewidywalnością, gdyż dziedzina w jakiej operuje Wnioskodawca wiąże się z koniecznością prowadzenia wysoko skomplikowanych badań, których efekty nie dają się do końca przewidzieć, zarówno w formie końcowej tych czynności, jak również w czasie ich trwania w dążeniu do osiągnięcia zamierzonego efektu. Z różną dozą prawdopodobieństwa zamierzony skutek można bowiem osiągnąć już w pierwszej próbie badawczej, jak również po wielu próbach, które nie przyniosą pozytywnego efektu.

Następnie zauważyć należy, że działalność ma niewątpliwie charakter metodyczny, gdyż przedmiot działalności wymaga systematycznego prowadzenia prac według określonego harmonogramu z zastosowaniem odpowiednich procesów naukowych i badawczych. W ramach prowadzonej działalności dochodzi do połączenia wyników prac badawczych z wiedzą techniczną, w celu wytworzenia nowego, w pełni funkcjonalnego i używalnego produktu, a następnie dokonania jego komercjalizacji poprzez wprowadzenie na rynek nowego produktu.

Biorąc pod uwagę powyższe, w zestawieniu z treścią przywołanych wyżej przepisów, stwierdzić należy, że w okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, prowadzone przez Wnioskodawcę prace stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

W tym miejscu wskazać również należy, że zgodnie z orzecznictwem NSA,

„(...) dysponując szczegółowym opisem zakresu obowiązków poszczególnych pracowników Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien być w stanie ocenić, czy wykonywane przez nich zadania mieszczą się, czy też nie, w użytym w art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOPrU pojęciu „działalności badawczo-rozwojowej”, zwłaszcza, że pojęcie to zostało prawnie zdefiniowane na gruncie tej ustawy - art. 4a pkt 26. Organ podatkowy powinien więc mieć, co do zasady, wyobrażenie, jak odnieść tę definicję do konkretnych stanów faktycznych, także w postępowaniach prowadzonych na podstawie rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej - interpretacje przepisów prawa podatkowego, a nie tylko w trybie postępowania podatkowego bądź kontrolnego i ramach postępowania dowodowego - jak dowodzi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.” (wyrok NSA z dnia 02 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 3718/18).

Tym samym, Organ jest kompetentny i władny rozstrzygnąć wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji jego działalności jako wpisującej się w zakres działalności badawczo- rozwojowej, także w zakresie wykładni przepisów art. 4 ust. 2 i 3 U.p.s.w., gdyż wskutek odwołania się do nich przez przepisy art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, wchodzą one w katalog przepisów prawa podatkowego sensu largo.

Powyższe stanowisko wynika zarówno z przywołanego wyżej orzeczenia NSA, jak również wyroku NSA z 23 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 1049/21, w którym wskazano, że:

„Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.”

Orzeczenie to odnosiło się co prawda do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże jego teza, z uwagi na tożsamą treść regulacji na gruncie ustawy o CIT powinna znaleźć zastosowanie w analogicznych sprawach związanych z jej przepisami.

Ponadto, w zakresie analizy przepisów ustaw pozapodatkowych jako stanowiących przepisy prawa podatkowego sensu largo, wypracowany został bogaty dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych, kształtujący linię orzeczniczą, której trafne podsumowanie zawarto w wyroku WSA w Lublinie z 9 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 634/21:

„organ interpretacyjny jest władny (i obowiązany) do dokonania interpretacji przepisów zawartych w ustawach podatkowych i aktach wykonawczych do nich, ale także we wszelkich innych ustawach w zakresie, w jakim jest to niezbędne dla oceny prawnopodatkowej sytuacji podatnika pod warunkiem, że zadane w interpretacji pytanie w swej istocie dotyczy interpretacji prawa podatkowego i nie może dotyczyć jedynie ustaw niepodatkowych (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1456/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 272/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 6 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 137/14). Podobne stanowisko zostało wyrażone w doktrynie (vide: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 36). Jeżeli zatem ocena stanowiska podatnika wymaga dokonania wywodu prawnego, w ramach którego organ interpretacyjny będzie dokonywał wykładni nie tylko przepisów prawa podatkowego, ale też regulujących inne dziedziny prawa (w analizowanym przypadku - ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce), to jest on do tego nie tylko uprawniony, ale zobowiązany, bowiem bez takiej pogłębionej analizy nie jest w stanie dokonać prawidłowej oceny stanowiska związanego bezpośrednio z zadanym pytaniem i przedstawionym stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Zdaniem Sądu, za taką argumentacją przemawia nie tylko wykładnia językowa wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej, ale także ich wykładnia celowościowa i funkcjonalna.”

Zgodnie z powyższym organ interpretacyjny powinien dokonać oceny, czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność spełnia przesłanki do uznania za działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4 ust. 2-3 U.p.s.w., ponieważ Wnioskodawca wnosi o dokonania tej interpretacji w oparciu o przepisy podatkowe powiązane systemowo, celowościowo i funkcjonalnie z przepisami ustawy niepodatkowej jaką jest U.p.s.w.

W dalszej kolejności Wnioskodawca wnosi o uznanie za zasadne stanowiska, zgodnie z którym ponoszone przez niego koszty stanowią koszty kwalifikowane do ulgi B+R zgodnie z art. 18 ust. 1 Ustawy o CIT.

W tym zakresie Wnioskodawca pragnie najpierw odnieść się do kosztów wynagrodzeń. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił koszty wynagrodzeń wypłacanych w związku z prowadzoną działalnością. Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń pracowników wskazać należy, że przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT daje możliwość uznania za koszty kwalifikowane koszty z tytułu wynagrodzenia za pracę pracownika oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Oznacza to, że Wnioskodawca może uwzględnić te wydatki w kosztach kwalifikowanych w proporcji w jakiej dają się one powiązać z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Jeżeli bowiem zakres wykonywanych czynności pracownika obejmuje również inne czynności, które nie dają się bezpośrednio powiązać z działalnością badawczo-rozwojową, wówczas oczywistym jest, że nie będą mogły one stanowić kosztów kwalifikowanych ujmowanych w ramach ulgi B+R. Natomiast, jeżeli pracownik (współpracownik) faktycznie wykonują zadanie realizujące prace badawczo-rozwojowe, wówczas wynagrodzenie w tej części oraz związane z tym koszty świadczeń będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany.

Należy podkreślić, że ustawodawca w żaden sposób nie narzucił formy w jakiej ma dochodzić do wyodrębnienia kosztów działalności B+R w prowadzonej ewidencji rachunkowej. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Na tę okoliczność prowadzona jest odrębna ewidencja czasu pracy uwzględniająca poszczególne zadania wykonywane w ramach danego projektu, z której wynika liczba godzin pracy twórczej (badawczo-naukowej), a także proporcja związana z wykonywaniem zadań z zakresu B+R oraz niezwiązanych z taką działalnością. Proporcję ustala się jako stosunek procentowy ogólnej liczby godzin czasu pracy do liczby godzin pracy twórczej i w tym zakresie ustala wartość kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Wobec tego, iż w odniesieniu do kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy do CIT, m.in. umowy zlecenie, Wnioskodawca stosuje i będzie stosował zasady ewidencji analogiczne jak do wynagrodzeń pracowniczych, stwierdzić należy, że te koszty, jako wprost wymienione w ustawie, również będą mogły zostać ujęte jako koszty kwalifikowane na potrzeby rozliczenia ulgi B+R.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił koszty związane z nabyciem materiałów niezbędnych do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, które będą wykorzystywane przez jego pracowników (współpracowników), które to wydatki są niezbędne do prowadzenia działalności. Ustawa nie precyzuje pojęć „materiały” oraz „surowce”. W tym zakresie należy podzielić konstatację wyrażoną w orzecznictwie:

„Zgodzić należy się ze stanowiskiem, że jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl). Zasadne jest też, aby zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwoływać się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby. Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także rożnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” Pogląd taki jak trafnie wskazał organ wyrażono w doktrynie, tak: (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).” (wyrok WSA w Szczecinie z 19 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 318/21).

Wnioskodawca wskazuje, że w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym ponosi i będzie ponosił koszty związane z zakupem:

1)odczynników i materiałów zużywalnych,

2)surowców niezbędnych do wykorzystania na etapie (…) oraz wytworzenia partii produktu do badań klinicznych,

3)surowców (…), które następnie będą podlegały selekcji oraz włączeniu w skład produktu.

Wskazany katalog wydatków bezsprzecznie obejmuje zarówno materiały jak i surowce (…).

Następnie Wnioskodawca wskazał, że ponosi i będzie ponosił koszty związane z usługami badawczymi (…), a także wykonanie badań klinicznych (…), jak również analizę statystyczną wyników badań klinicznych.

Tym samym, przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową lub badawczą, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo- rozwojowej, mogą być uznane za koszty kwalifikowane w ramach nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych od podmiotów wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 lub 4-8 U.p.s.w, a także odpłatnego korzystania lub nabycia usługi wykorzystania z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

(…).

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, w katalogu kosztów kwalifikowanych są także ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo- rozwojowej. Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 4 oraz 4a ustawy o CIT, kosztami kwalifikowanymi są również odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 oraz nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 U.p.s.w., system szkolnictwa wyższego i nauki tworzą:

1.uczelnie,

2.federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej „federacjami”,

3.Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2019 r. poz. 1183, 1655 i 2227), zwana dalej „PAN”,

4.instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane

dalej „instytutami PAN”,

5.instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1350 i 2227),

6.międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej „instytutami międzynarodowymi”,

6a. Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz.U. poz. 534 i 2227),

6b. instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej „instytutami Sieci Łukasiewicz”,

7.Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej „PAU”,

8.inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Zatem, za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, które Wnioskodawca nabędzie od uczelni wyższych oraz innych podmiotów wymienionych w art. 18d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Natomiast kosztami takimi nie będą wydatki poniesione takie usługi nabyte, jeżeli Wnioskodawca dokona ich nabycia od podmiotów niewymienionych w tym przepisie. Analogicznie więc kosztami takimi będą wydatki, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 i 4a ustawy o CIT, w przedmiotowej sprawie np. wydatki związane z wynajmem laboratorium i aparatury badawczej na potrzeby realizacji projektu w ramach działalności B+R.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że i te koszty stanowią koszty kwalifikowane na potrzeby ulgi B+R z uwagi na ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca poniósł i będzie ponosił koszty zakupu sprzętu specjalistycznego do badań własnych. Wydatki w tym zakresie, w zależności rodzaju zakupionego sprzętu są oraz będą mogły zostać zaliczone do kosztów nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych, art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT, oczywiście jeżeli wydatki takie będą spełniać przesłanki przewidziane tym przepisem. Albowiem, jeżeli określony sprzęt będzie stanowił środek trwały, wówczas, zdaniem Wnioskodawcy, koszty jego nabycia nie będą mogły zostać uznane za koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT, a znajdą do niego zastosowanie zasady wskazane w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, który stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że katalog takich wydatków ma charakter otwarty, gdyż ze względu na nieprzewidywalność prowadzonych procesów nie zawsze można z góry określić cały zakres sprzętu niezbędnego do realizacji określonego działania niezbędnego do wykonania w ramach projektu. Podkreślić jednak należy, że w ocenie Wnioskodawcy zawsze będą to wydatki czynione na potrzeby wykonywania zadań w ramach projektu, a więc na potrzeby działalności B+R.

Zauważyć w tym miejscu należy, że przepis art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT posługuje się zwrotem „w szczególności”, a więc ustanawia otwarty katalog sprzętu jaki może wpisywać się w zakres tej kategorii kosztów kwalifikowanych. Przepis nie definiuje także pojęć „sprzęt” oraz „specjalistyczny”, tak więc należy odwołać się do ich językowego znaczenia.

Przez „sprzęt” rozumie się m.in. przedmioty używane do jakichś prac lub w jakichś okolicznościach (za: Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN - https://sjp.pwn.pl/szukaj/sprz%C4%99t.html). Pojęcie „specjalistyczny” oznacza natomiast związany z pewną specjalnością, dotyczący specjalisty lub specjalizacji (za: Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego https://sjp.pwn.pl/doroszewski/specjalistyczny;5499249.html).

Tym samym, aby Wnioskodawca mógł zaliczyć w poczet kosztów kwalifikowanych wydatki, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT, konieczne jest aby sprzęt:

a)nie stanowił środka trwałego,

b)zaliczał się do kategorii „sprzęt specjalistyczny”, oraz

c)był wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności B+R.

W przypadku zatem, gdy nabyty sprzęt będzie spełniał wskazane powyżej przesłanki, wówczas Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia związanych z nim wydatków w poczet kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT.

Następnie Wnioskodawca pragnie odnieść się do kwestii związanej z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych. W jego ocenie, w przypadku, gdy środek trwały/WNiP będzie wykorzystywany wyłącznie na działalność objętą B+R, wówczas Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia odpisu amortyzacyjnego w całości.

Jeżeli natomiast środek trwały/WNiP będzie wykorzystywany zarówno do działalności B+R oraz innej działalności, wówczas Wnioskodawca, jako metodę alokacji tych kosztów stosuje/będzie stosował ustalony procentowy udział pracownika (współpracownika) w działalności badawczo- rozwojowej poprzez zaliczenie projektów badawczo-rozwojowych, w których prace wykonywał dany pracownik (współpracownik) w stosunku do wszystkich projektów realizowanych przez Wnioskodawcę, przy jednoczesnym uwzględnieniu czasu pracy pracownika (współpracownika) przeznaczonego na prace związane z działalnością B+R. Parafrazując, ustalenie wartość odpisów amortyzacyjnych jest dokonywane z zastosowaniem klucza alokacji opartego na średniej proporcji czasu pracowników (współpracowników) z jaką związane jest wykorzystywanie tych aktywów na działalność badawczo-rozwojową (prace twórcze) w stosunku do ich całkowitego czasu pracy. Klucz alokacji jest więc tożsamy z przyjętym na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT.

Ponadto, Wnioskodawca uznaje za słuszne postępowanie, zgodnie z którym, na potrzeby skorzystania z ulgi B+R w ramach prowadzonej ewidencji rachunkowej są wydzielone konta pomocnicze identyfikujące poszczególne kategorie kosztów kwalifikowanych, które umożliwiają bezpośrednie ustalenie ich wysokości oraz ewentualne ustalenie proporcji ich związku z działalnością B+R. Prowadzone ewidencje zapewniają zatem, w ocenie Wnioskodawcy, możliwość ustalenia przychodu (dochodu) oraz kosztów przypadających na każde kwalifikowane prawo IP.

W powyższym zakresie stwierdzić należy, że odpowiedź na pytanie o prawidłowość prowadzenia ewidencji oraz weryfikacja stosowanej metody alokacji kosztów znajduje się w zakresie oceny dokonywanej w procedurze wywołanej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych:

„W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro ustawodawca posługuje się pojęciem nieostrym, niejednoznacznym dla określenia konstrukcji ulgi podatkowej, to podatnik ma prawo w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego żądać stanowiska organu podatkowego co do konsekwencji prawnych tego przepisu, a więc, czy przyjęta metoda podziału kosztów odpowiada dyspozycji tego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że wbrew wywodom skargi kasacyjnej, ale też stanowisku Sądu I instancji nie jest tak, że przepis ten nie przewiduje jak należy wyodrębniać te koszty. Stanowi on bowiem, że kosztami kwalifikowanymi są te koszty, zdefiniowane co do rodzaju: "w takiej części" oraz "wykorzystywane". Poprzez użycie zwrotów niejednoznacznych ustawodawca pozostawił podatnikowi decyzje co do wyboru najbardziej adekwatnej metody alokacji, niemniej jednak metoda ta musi pozostawać w ramach wyznaczonych przepisami art. 18d ust. 2 pkt 1 i art. 18d ust. 3 PDOPrU.

Zatem organ podatkowy powinien ocenić, czy zawarty w stanowisku podatnika sposób wyodrębniania kosztów kwalifikowanych jest zgodny z powołanymi przepisami ustawowymi, i czy jest adekwatny do przedstawionego stanu faktycznego.

Rzeczą odrębną jest natomiast czy podatnik przy wykorzystaniu przyjętej (zaaprobowanej przez organ podatkowy w wydanej interpretacji) metody alokacji w sposób prawidłowy przypisuje poniesione koszty do kosztów kwalifikowanych. W tym zakresie następuje ocena stanu faktycznego w prowadzonym postępowaniu podatkowym."

(wyrok NSA z dnia 24 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1829/18). W tym miejscu wskazuje się, że w zgodzie z przywołaną tezą, Wnioskodawca zwraca się o ocenę prawidłowości stosowanej metody podziału kosztów pod katem dyspozycji przepisu z uwzględnieniem opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, a więc formalny aspekt prowadzenia ewidencji oraz alokacji kosztów, gdyż faktyczne stosowanie tych zasad pozostaje poza zakresem niniejszego postępowania.

Wnioskodawca stoi także na stanowisku, iż będzie mógł zaliczyć w poczet kosztów kwalifikowanych wydatki związane z uzyskiwaniem oraz otrzymywaniem patentów. Na taką możliwość wskazuje bowiem bezpośrednio treść przepisu art. 18d ust. 2 pkt 5 ustawy o CIT. Obejmuje on bowiem koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a.przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b.prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c.odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d.opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zatem w przypadku faktycznego poniesienia takich kosztów oraz ponoszenia ich w przyszłości, Wnioskodawca będzie uprawniony do ich zaliczenia w poczet kosztów kwalifikowanych na potrzeby stosowania ulgi B+R.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi B+R przewidzianej art. 18d ustawy o CIT.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

Rozpatrzyłem Państwa wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – 25 października 2022 r., wydałem postanowienie Znak: 0111-KDIB1-3.4010.536.2022.2.JG o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Postanowienie zostało przez Państwa odebrane w dniu 31 października 2022 r.

Nie zgadzając się z treścią powyższego postanowienia, pismem z 2 listopada 2022 r. (wpływ 4 listopada 2022 r.) złożyli Państwo zażalenie na to postanowienie.

Postanowieniem z 30 grudnia 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.536.2022.4.MBD utrzymałem w mocy zaskarżone postanowienie.

Postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie doręczono Państwu 13 stycznia 2023 r.

Skarga na postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

Pismem z 8 lutego 2023 r. (przesłanym za pośrednictwem platformy e-PUAP 10 lutego 2023 r.) wnieśli Państwo skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wnieśli Państwo m.in. o:

-uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2022 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.536.2022.4.MBD oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 października 2022 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.536.2022.2.JG na zasadzie art. 135 p.p.s.a.,

-przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia,

-skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym,

-zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, na zasadzie art. 203 p.p.s.a.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie wyrokiem z 16 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 234/23.

Od powyższego wyroku wniosłem skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 16 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 1369/23 oddalił skargę kasacyjną.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wpłynął do mnie 13 maja 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

-uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

-ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

Stanowisko, które przedstawili Państwo w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1  jest prawidłowe. Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w ww. zakresie.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Ad. 2-8

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 3 updop:

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 6 updop:

Zgodnie z art. 16f ust. 3 updop:

W art. 18d ust. 5 updop, zawarto zastrzeżenie, że:

Stosownie do art. 18d ust. 6 updop,

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

W myśl art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu wcześniej obowiązującym:

Zgodnie z art. 18d ust. 8 updop:

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2.koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

3.koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,

4.ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5.jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6.w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7.podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8.kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

9.koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 2 i 4

Odnosząc się do kwestii będących przedmiotem pytań 2 i 4 stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2021 poz. 1128, dalej: „updof”):

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...).

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof:

Zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami wydatki wskazane we wniosku stanowiące należności z tyt. wynagrodzeń i innych kosztów pracowniczych oraz kosztów współpracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a updof, wypłacane w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, w proporcji czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu lub w takiej części w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Oznacza to, że poniesione koszty pracownicze mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym).

Zatem, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 4, tj. ustalenia, czy:

-Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczania w poczet kosztów kwalifikowanych dla celów ulgi B+R wynagrodzenia pracowników (współpracowników),

-prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja oraz przyjęta metodologia określania proporcji czasu pracy związanego z B+R w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu jest prawidłowa.

Ad. 3.

Przedmiotem pytania nr 3 jest kwestia ustalenia, czy przyjęta przez Wnioskodawcę metoda alokacji kosztów odpowiada dyspozycjom wynikającym z przepisu art. 18d ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że cytowane powyżej przepisy wskazują, że koszty kwalifikowane mogą stanowić wyłącznie koszty uzyskania przychodów wyłącznie w części w jakiej są wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Jednak przepisy ustawy nie wskazują w jaki sposób takiego przyporządkowania należy dokonać.

Należy jednak podkreślić, że podstawowym obowiązkiem podatnika jest stosowanie metody podziału kosztów kwalifikowanych w sposób możliwie jak najbardziej odpowiadający stanowi rzeczywistemu.

Zatem, jeżeli przyjęta metoda alokacji pozwala na najbardziej adekwatny do danego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podział kosztów kwalifikowanych na koszty związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojowa oraz na koszty pozostałe to zgodzić się należy, że mogą Państwo tą przyjętą metodę alokacji kosztów stosować.

W rezultacie, Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Należy jednak dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy – Ordynacja podatkowa.

Ad. 5.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 updop,

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 2a updop,

Z art. 18d ust. 2 pkt 2a updop, wynika że warunkiem uznania wydatków na nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych jest wykorzystywanie bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania w szczególności, oznacza że wymieniony katalog sprzętów nie jest zamknięty.

Wg internetowego słownika języka polskiego PWN, „sprzęt” to: przedmiot użytkowy, przedmioty używane do jakichś prac lub w jakichś okolicznościach. Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, sprzęt to każdy przedmiot użytkowy jak mebel, narzędzie, naczynie, to przedmioty używane w określonym celu, związane z jakąś dziedziną.

Z kole, „specjalistyczny” wg słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, oznacza m.in. związany z pewną specjalnością.

Z cytowanego powyżej art. 18d ust. 2 pkt 2a updop wynika, że aby poniesione wydatki na sprzęt specjalistyczny, uznać za koszty kwalifikowane muszą być spełnione następujące warunki :

-sprzęt nie stanowi środka trwałego,

-zalicza się do kategorii „sprzętu specjalistycznego”, oraz

-jest wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności B+R.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 updop,

W tym miejscu wskazujemy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 updop wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

-na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce,

-na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 4 i 4a updop,

4) za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.

W tym miejscu wskazać należy, że updop nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem aparatury badawczo-rozwojowej.

W świetle wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego, aparatura naukowo-badawcza, to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń nie wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac badawczo-rozwojowych.

Tak więc, koszty odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej oraz nabycia usług wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 4 i 4a updop.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że jesteście uprawnieni do uwzględniania w podstawie obliczania ulgi kosztów kwalifikowanych dla celów ulgi B+R także pozostałych kosztów związanych z działalnością B+R, które ponoszone są na zakup surowców i materiałów, specjalistycznego sprzętu nie będącego środkami trwałymi oraz ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych oraz wyników badań naukowych nabytych od podmiotów wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także odpłatnego korzystania lub nabycia usługi wykorzystania z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jako kosztów kwalifikowanych w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 i 2a oraz pkt 3 updop.

Ad. 6.

Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, należy stwierdzić, że w myśl powołanego wyżej art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop, sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodzić się należy z Państwem, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jest uprawniony do uznania za koszty kwalifikowane dla celów ulgi B+R odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych bezpośrednio z jego działalnością:

-w całości - jeżeli dany środek trwały/WNiP jest/będzie wykorzystywany w całości do działalności B+R,

-w części - jeżeli dany środek trwały/WNiP jest/będzie wykorzystywany do działalności B+R oraz innej działalności.

Ad. 7.

Odnosząc się do kosztów uzyskania i utrzymania patentu należy wskazać, że zgodnie z cytowanym już wyżej art. 18d ust. 2 pkt 5 updop,

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić wyraźnie należy, że ustawodawca w ww. przepisie wprost uznał za koszty kwalifikowane koszty uzyskania i utrzymania patentu, a także ochrony własności intelektualnej ponoszone w związku z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, Państwa stanowisko w ww. zakresie jest prawidłowe.

Ad. 8.

W rezultacie zgodzić się z Państwem należy, że mają prawo do skorzystania z ulgi B+R przewidzianej art. 18d ustawy o CIT.

Reasumując, stanowisko Państwa w zakresie ustalenia, czy:

-prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzone przez niego prace stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT,

-Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczania w poczet kosztów kwalifikowanych dla celów ulgi B+R wynagrodzenia pracowników (współpracowników),

-przyjęta przez Wnioskodawcę metoda alokacji kosztów odpowiada dyspozycjom wynikającym z przepisu art. 18d ustawy o CIT,

-prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja oraz przyjęta metodologia określania proporcji czasu pracy związanego z B+R w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu jest prawidłowa,

-Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczania w poczet kosztów kwalifikowanych dla celów ulgi B+R także pozostałych kosztów związanych z działalnością B+R, które ponoszone są na zakup surowców i materiałów, specjalistycznego sprzętu nie będącego środkami trwałymi oraz ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych oraz wyników badań naukowych nabytych od podmiotów wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także odpłatnego korzystania lub nabycia usługi wykorzystania z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,

-Wnioskodawca jest uprawniony do uznania za koszty kwalifikowane dla celów ulgi B+R odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych bezpośrednio z jego działalnością:

-w całości - jeżeli dany środek trwały/WNiP jest/będzie wykorzystywany w całości do działalności B+R,

-w części - jeżeli dany środek trwały/WNiP jest/będzie wykorzystywany do działalności B+R oraz innej działalności,

-Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć w poczet kosztów kwalifikowanych wydatki związane z uzyskiwaniem oraz otrzymywaniem patentów,

-czy w zaistniałym stanie faktyczny oraz zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z ulgi B+R przewidzianej w art. 18d ustawy o CIT,

- należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zaznaczyć należy, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis sprawy przedstawiony we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Państwa chroniła.

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 234/23.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.