Interpretacja indywidualna z dnia 31 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDSL1-2.4011.321.2024.2.BR

Skutki podatkowe odpłatnego zbycia działki rolnej (części nabytej w drodze spadku oraz części przypadającej na udział nabyty ponad pierwotny udział spadkowy w wyniku działu spadku).

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

-prawidłowe – w zakresie dotyczącym odpłatnego zbycia przez Panią działki nr B, w części nabytej w drodze spadku po rodzicach, oraz

-nieprawidłowe – w zakresie dotyczącym odpłatnego zbycia przez Panią działki nr B, w części przypadającej na udział nabyty przez Panią ponad pierwotny udział spadkowy, który Pani nabyła w 2023 r. w wyniku działu spadku po rodzicach.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 maja 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 14 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży działki nr B. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 czerwca 2024 r. (wpływ 1 lipca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) 2012 r. zmarła Pani matka — (…) z domu (…).

(…) 2014 r. spadek po (…), postanowieniem Sądu Rejonowego w (…), nabyli: mąż — (…) oraz 2 córki, każdy w 1/3 części spadku.

(…) 2020 r. zmarł Pani ojciec — (…).

(…) 2021 r. Pani siostra – (…), nie posiadająca zstępnych, przed notariuszem złożyła oświadczenie o odrzuceniu spadku po Waszym ojcu (akt notarialny Repertorium A. Numer: (…)).

(…) 2021 r. nabyła Pani w całości spadek po zmarłym ojcu (akt poświadczenia dziedziczenia Repertorium A. Numer. (…)).

(…) 2023 r. został odnaleziony, nieznany Pani wcześniej (ani Pani siostrze), akt własności ziemi Nr (…), wydany przez Naczelnika (…), zgodnie z którym (…) 1974 r., na podstawie art. 1, 5 i 12 ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych, Pani rodzice (…) i (…), stali się właścicielami w równych częściach, działek oznaczonych w ewidencji gruntów numerami A, B, C, o łącznej powierzchni (…) ha, obręb geodezyjny (…), gmina (…), powiat (…), województwo (…).

Na skutek wznowionego postępowania spadkowego, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w (…) z (…) 2023 r., Sygnatura akt (…), o dziale spadku i zniesieniu współwłasności, została Pani wyłączną właścicielką niezabudowanych działek rolnych: A o powierzchni (…) ha i B o powierzchni (…) ha.

Przysługujący Pani udział w spadku po rodzicach wynosi 5/6, czyli (…) ha (po śmierci matki, ojciec posiadający 1/2 działek, odziedziczył jeszcze 1/3 z połowy należącej do żony i łącznie miał 4/6 wszystkich działek, które po jego śmierci w całości odziedziczyła Pani, jak również 1/3 z połowy przypadającej w udziale Pani matce, co łącznie daje udział 5/6).

Łączna powierzchnia działek A i B, nabytych przez Panią w wyniku działu spadku, to (…) ha.

Działki te stanowią gospodarstwo rolne.

Na podstawie wypisu z rejestru gruntów, klasyfikacja działek: A, opis użytku: lasy i grunty orne, B, opis użytku: grunty orne.

(…) 2024 r., na podstawie warunkowej umowy sprzedaży (Akt Notarialny Repertorium A Nr (…), sporządzony w Kancelarii Notarialnej w (…), przez notariusza (…)) sprzedała Pani działkę B (księga wieczysta nr (…)). Ponieważ (…) nie wykonał prawa pierwokupu, (…) 2024 r. Aktem Notarialnym Repertorium A Nr (…) przeniesiono prawo własności nieruchomości i wydano przedmiot umowy we współposiadanie dwóch osób kupujących.

Zbycie działki nastąpiło z Pani majątku osobistego, nigdy nie prowadziła i nie prowadzi Pani działalności gospodarczej, ani działów specjalnych produkcji rolnej.

Z zaświadczenia wydanego przez (…) (…) 2024 r. Nr (…) wynika, że działka B znajduje się na terenie oznaczonym symbolem: 28R – teren rolniczy, 2KD-D – teren dróg publicznych klasy dojazdowej.

Obaj kupujący, oświadczyli przed notariuszem, że nabywana nieruchomość rolna, będzie użytkowana rolniczo i zachowa rolniczy charakter oraz, że przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia udziałów w tej nieruchomości, nie dokonają zbycia lub oddania udziałów w nabytej nieruchomości.

Ponadto, jeden z nabywców oświadczył, iż zakupiona nieruchomość rolna B, utworzy gospodarstwo rolne wraz z nieruchomością rolną, której jest współwłaścicielem, położoną w miejscowości (…), gmina (…). Suma wszystkich gruntów, których jest współwłaścicielem, łącznie z nabytymi gruntami, nie przekracza (…) ha użytków rolnych.

Drugi z nabywców oświadczył, iż nie jest właścicielem, użytkownikiem wieczystym, samoistnym posiadaczem lub dzierżawcą żadnych nieruchomości rolnych.

W piśmie z 27 czerwca 2024 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, udzieliła Pani następujących odpowiedzi na zawarte w wezwaniu pytania:

1.Czy zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) ma Pani nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce?

Odp. Zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) ma Pani nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

2.W jaki sposób wykorzystywała Pani nieruchomość o nr B od momentu jej nabycia do sprzedaży? Proszę wskazać, w szczególności:

a)czy korzystała Pani z nieruchomości dla swoich celów osobistych (w jaki sposób?)?

b)czy oddawała ją Pani w najem, dzierżawę albo do używania na podstawie innych umów? Jeśli tak, to proszę wskazać: w jakim okresie udostępniała Pani nieruchomość osobom trzecim? Czy udostępniała Pani nieruchomość odpłatnie czy bezpłatnie?

Odp. Działkę nabyła Pani w wyniku działu spadku (…) 2023 r. (orzeczenie prawomocne z (…) 2023 r.). W 1974 r. Pani rodzice, oddali w nieodpłatne użytkownie działki A, B oraz C bratu Pani mamy (…), który był rolnikiem. Po jego śmierci, działki nieodpłatnie użytkował, do połowy (…) 2023 r., jego syn (…) – również rolnik. Powyższe informacje pochodzą z (…) oraz od (…). W momencie, gdy została Pani właścicielką działek A oraz B, wystąpiła Pani do Pani kuzyna (…) z propozycją, aby nadal nieodpłatnie użytkował Pani działki. Niestety odmówił, gdyż (...). Ponieważ mieszka Pani kilkaset kilometrów od miejscowości (…), w okresie od nabycia do sprzedaży nieruchomości o nr B, nie korzystała Pani z niej dla swoich celów osobistych i nie oddawała Pani jej w najem, dzierżawę albo do używania na podstawie innych umów. Nie udostępniała Pani w tym czasie nieruchomości osobom trzecim. Natomiast intensywnie szukała Pani rolnika, który wydzierżawiłby działkę B.

3.Czy podejmowała Pani jakieś działania marketingowe, które dotyczyły oferty sprzedaży nieruchomości (jakie?)?

Odp. Początkowo, nieruchomości chciała Pani tylko wydzierżawić, jednakże kuzyn (…), w (…) 2023 r. powiadomił Panią, iż właściciel nieruchomości przylegającej do Pani działki nr B, jest zainteresowany kupnem Pani gruntu o powierzchni (…) ha, co pozwoliłoby mu wraz z posiadaną już nieruchomością utworzyć gospodarstwo rolne. Po zastanowieniu, zgodziła się Pani, gdyż mieszka Pani z mężem w starej, ponad stuletniej kamienicy, wymagającej kapitalnego remontu. Pieniądze ze sprzedaży gruntu, umożliwią wykonanie m.in. wymiany dachu, ocieplenia ścian itp.

4.Czy udzieliła Pani pełnomocnictwa nabywcy nieruchomości do działania w Pani imieniu w sprawach dotyczących nieruchomości? Jeśli tak – jaki był zakres pełnomocnictwa oraz jakie czynności zostały wykonane w ramach tego pełnomocnictwa?

Odp. Nie udzieliła Pani pełnomocnictwa nabywcy nieruchomości, do działania w Pani imieniu, w sprawach dotyczących nieruchomości.

5.Czy działki o nr A, B, C wchodziły w skład majątku spadkowego nabytego przez Panią (…) 2014 r. po matce lub (…) 2021 r. po ojcu?

Odp. Działki o nr A, B, C nie wchodziły w skład majątku spadkowego, nabytego przez Panią (…) 2014 r. po matce i (…) 2021 r. po ojcu.

6.Czy Pani rodzice stali się właścicielami działek nr A, B, C (akt własności ziemi nr (…)) w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej?

Odp. W akcie własności ziemi nr (…) wyszczególnieni są oboje rodzice („Na podstawie art. 1, 5 i 12 ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych (Dz. U. Nr 27, poz. 250) Naczelnik (…) stwierdza, że Ob. (…) i jego żona Ob. (…), stali się w mocy samego prawa właścicielami nieruchomości (działek) oznaczonych w ewidencji gruntów nr A, C, B o powierzchni (…) ha, położonych w (…) pow. (…). Nabycie własności nieruchomości następuje nieodpłatnie”). Jednocześnie w uwagach na stronie 2 aktu własności ziemi w punkcie 2. Stwierdzono, iż „Nabycie nieruchomości na współwłasność nie odnosi się do nabycia nieruchomości przez małżeństwo. Małżonków należy uwidocznić jako właścicieli nieruchomości”.

7.Wskazała Pani:

w związku z powyższym proszę wskazać kto nabył w spadku działkę nr C?

Odp. Działkę nr C nabyła Pani w spadku Pani siostra — (…).

8.W związku z informacją:

proszę wskazać:

a)czy przedmiotem działu spadku były tylko ww. nieruchomość nr A, B, C? Jeśli nie, to proszę wskazać co oprócz tych nieruchomości było przedmiotem działu spadku,

Odp. Przedmiotem działu spadku z (…) 2023 r. były tylko nieruchomości A, B, C.

b)czy zawartej umowie działu spadku towarzyszyły spłaty i dopłaty? A jeśli tak proszę wskazać jakie podmioty (osoby) były uprawnione i zobowiązane do dopłat i spłat,

Odp. Zawartej umowie działu spadku nie towarzyszyły spłaty i dopłaty.

c)czy wartość majątku nabytego przez Panią w drodze działu spadku przekroczyła wartość majątku jaki przysługiwała Pani pierwotnie w całej masie spadkowej (należy wziąć pod uwagę wszystkie składniki jakie wchodziły w skład masy spadkowej)?

Odp. Wartość rynkowa całej masy spadkowej objętej ww. działem spadku wynosiła (…) zł, przy czym Pani siostra (…), otrzymała działkę C o wartości (…), natomiast Pani otrzymała działki A i B o łącznej wartości (…) zł. Przysługujący Pani udział w spadku po rodzicach wynosi 5/6 o wartości (…) zł. Wartość majątku nabytego przez Panią w drodze działu spadku, nieznacznie przekroczyła wartość majątku, jaki przysługiwał Pani pierwotnie w całej masie spadkowej.

9.Czy zbywała już Pani nieruchomości inne niż ta, której dotyczy wniosek? Jeśli tak – ile nieruchomości, jakich i kiedy Pani zbyła?

Odp. Sprzedana działka B jest jedyną, którą Pani zbyła. Nigdy wcześniej nie zbywała Pani żadnych nieruchomości.

10.Czy zamierza Pani w przyszłości nabywać inne nieruchomości w celu ich sprzedaży?

Odp. Nie zamierza Pani w przyszłości nabywać innych nieruchomości, w celu ich sprzedaży.

11.Czy zamierza Pani w przyszłości zbyć inne nieruchomości wskazane we wniosku? Jeśli tak, proszę wskazać odrębnie dla każdej z tych nieruchomości:

a)w jaki sposób wykorzystywała i wykorzystuje Pani tę nieruchomość?

Odp. Działka na Pani zlecenie została zaorana i prawdopodobnie w niedługim czasie zostanie podpisana umowa dzierżawy z rolnikiem z pobliskiej wioski.

b)czy nieruchomość jest niezabudowana czy zabudowana? Jeśli jest zabudowana – czy zabudowa ma charakter mieszkalny czy użytkowy?

Odp. Nieruchomość jest niezabudowana.

Pytanie

Czy przychód uzyskany ze sprzedaży działki nr B, nabytej w wyniku przeprowadzonego działu spadku, będzie zwolniony z podatku dochodowego, mimo że sprzedaż odbyła się przed upływem 5 lat, od wydania (…) 2023 r. przez Sąd Rejonowy w (…) postanowienia o przyznaniu na Pani wyłączną własność ww. działki o powierzchni (…) ha?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, nie powinna Pani być zobowiązana, do odprowadzenia podatku dochodowego od sprzedaży działki nr B, którą otrzymała Pani w spadku po zmarłych rodzicach.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

„W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę”.

Pani rodzice, działkę nabyli (…) 1974 r., wobec tego pięcioletni okres, należy liczyć od końca roku 1974.

W myśl art. 10 ust. 7 ww. ustawy:

„Nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku”.

Powierzchnia sprzedanej działki B, to (…) ha. Pani udział w spadku, to (…) ha.

Wobec tego, działka nabyta przez Panią w wyniku działu spadku, mieści się w przysługującym Pani udziale w spadku, co nie skutkuje nowym nabyciem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako źródła przychodów wymienia natomiast:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa majątkowego nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie stanowi ono źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa majątkowego w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jeżeli nieruchomości lub prawa majątkowe określone przez art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy zostały nabyte w drodze spadku, to ich odpłatne zbycie (dokonane poza działalnością gospodarczą) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli nastąpiło ono przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Na podstawie art. 10 ust. 7 ww. ustawy:

Wobec powyższego w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nabytej w drodze spadku i dziale spadku istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę oraz czy w wyniku dokonania działu spadku nie następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany udział w spadku.

Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres własności nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę, który dokonuje sprzedaży, ale także okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkodawcy. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat – to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w związku z art. 10 ust. 5 ww. ustawy (czyli nabytych w drodze spadku), decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia przez spadkodawcę.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „spadek” ani też „nabycie w drodze spadku”, dlatego też zasadnym jest odwoływanie się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061).

Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego:

Natomiast zgodnie z art. 1012 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 1015 § 1 Kodeksu cywilnego:

Dla spadkobiercy ustawowego będzie to z reguły dzień dowiedzenia się o śmierci spadkodawcy. Termin sześciu miesięcy będzie zachowany, gdy przed jego upływem zostanie złożone oświadczenie w sądzie lub przed notariuszem.

Według art. 1020 Kodeksu cywilnego:

Jak wskazuje się w doktrynie: „Artykuł 1020 KC wprowadza fikcję prawną, zgodnie z którą spadkobierca odrzucający spadek jest traktowany tak, jakby nie żył w chwili otwarcia spadku. Odrzucenie spadku wywiera skutek ex tunc. W wyniku zastosowania wskazanej fikcji przyjmuje się, że spadkobierca nigdy nie nabył spadku i przypadał on od samego początku spadkobiercom, którzy go ostatecznie odziedziczyli. Porządek dziedziczenia jest więc ustalany z wyłączeniem osoby, która spadek odrzuciła.” (Komentarz do art. 1020 KC red. serii Osajda/red. tomu Borysiak 2024, wyd. 32/W. Borysiak).

Na podstawie art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego:

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Na mocy art. 1035 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego:

Art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Stosownie zaś do art. 211 Kodeksu cywilnego:

Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, że dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Podobne wnioski wynikają z ukształtowanej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który twierdzi, że nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności, jeśli:

a)podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

b)wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie we współwłasności.

Analogicznie sytuacja kształtuje się przy dziale spadku, bowiem za datę nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa majątkowego w wyniku działu mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat. Natomiast, gdy w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Tak więc, co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy – w wyniku tego zniesienia – podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie mu przysługiwał.

Natomiast, dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości lub prawie majątkowym nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego w drodze działu spadku (nawet jeżeli działu spadku dokonano bez spłat lub dopłat) w części przekraczającej udział spadkowy stanowi w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego w tym udziale, który przekracza udział nabyty w spadku. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem majątkowym. Bezsprzeczne jest, że udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku.

Nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych spadkobierców, należy więc traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w cytowanym wcześniej art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu sprawy i jego uzupełnienia wynika, że (…) 2012 r. zmarła Pani matka. (…) 2014 r. spadek po Pani matce, postanowieniem Sądu Rejonowego, nabyli: mąż (Pani ojciec) oraz 2 córki (Pani i Pani siostra), każdy w 1/3 części spadku. (…) 2020 r. zmarł Pani ojciec. (…) 2021 r. Pani siostra, nie posiadająca zstępnych, przed notariuszem złożyła oświadczenie o odrzuceniu spadku po Waszym ojcu. (…) 2021 r. nabyła Pani w całości spadek po zmarłym ojcu. (…) 2023 r. został odnaleziony, nieznany Pani wcześniej (ani Pani siostrze), akt własności ziemi Nr (…), wydany przez Naczelnika (…), zgodnie z którym (…) 1974 r., na podstawie art. 1, 5 i 12 ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych, Pani rodzice, stali się właścicielami w równych częściach, działek oznaczonych w ewidencji gruntów numerami A, B, C, o łącznej powierzchni (…) ha. Na skutek wznowionego postępowania spadkowego, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z (…) 2023 r., Sygnatura akt (…), o dziale spadku i zniesieniu współwłasności, została Pani wyłączną właścicielką niezabudowanych działek rolnych: A o powierzchni (…) ha i B o powierzchni (…) ha. Łączna powierzchnia działek A i B, nabytych przez Panią w wyniku działu spadku, to (…) ha. Działki te stanowią gospodarstwo rolne.

W przedmiotowej sprawie kluczowe jest ustalenie, kiedy nastąpiło faktyczne nabycie przez Panią poszczególnych udziałów w nieruchomościach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Użyty w ww. przepisie termin „nabycie” oznacza każde uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub każde uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa) bez względu na fakt czy jest to nabycie w części ułamkowej, czy w całości. Poprzez „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Stosownie do art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można więc, np. w drodze zakupu, bądź uzyskując pod tytułem darmym (w formie darowizny, spadku), a w przypadku zaś ograniczonych praw rzeczowych również zawierając umowę o ustanowieniu tego prawa.

Przystępując do oceny skutków podatkowych sprzedaży działki nr B nabytej w wyniku wznowionego postępowania spadkowego zauważyć należy, że do nabycia przez Panią nieruchomości (działki nr B) doszło w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności na podstawie postanowienia z (…) 2023 r., w związku z którym została Pani wyłączną właścicielką niezabudowanych działek rolnych: A o powierzchni (…) ha oraz B o powierzchni (…) ha, a Pani siostra działki nr C. Działkę B odziedziczyła Pani po rodzicach. Pani rodzice (…) 1974 r. stali się właścicielami w równych częściach działek oznaczonych w ewidencji gruntów numerami A, B, C o łącznej powierzchni (…) ha na podstawie aktu własności ziemi Nr (…) wydanym przez Naczelnika (…), zgodnie z art. 1, 5 i 12 ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych. Wartość majątku nabytego przez Panią w drodze działu spadku, nieznacznie przekroczyła wartość majątku, jaki przysługiwał Pani pierwotnie w całej masie spadkowej. Skoro wskutek działu spadku otrzymała Pani majątek przewyższający wartość Pani udziału w masie spadkowej – wystąpiło po Pani stronie przysporzenie majątku ponad udział w spadku posiadany przed dokonaniem tej czynności. Oznacza to, że w dacie dokonanego działu spadku – w odniesieniu do ww. części – doszło do nowego nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem skoro Pani rodzice nabyli przedmiotową nieruchomość B w 1974 r. to – w odniesieniu do działki B w części nabytej przez Panią w drodze spadku po rodzicach – pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawców (Pani rodziców) niewątpliwie upłynął.

Natomiast w odniesieniu do działki nr B w części przypadającej na udział nabyty przez Panią ponad pierwotny udział spadkowy (w wartości przekraczającej wartość majątku, jaki przysługiwał Pani pierwotnie w całej masie spadkowej), który Pani nabyła w 2023 r. w wyniku działu spadku – stanowi źródło przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem termin, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy w tym przypadku liczyć od końca 2023 r. Zatem pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla ww. udziału w nieruchomości upłynie w 2028 r.

Podkreślam, że uregulowanie art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nabycia w drodze spadku, a nie w drodze działu spadku; są to bowiem dwie różne drogi nabycia.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednakże ustawodawca przewidział zwolnienia przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy:

Powyższy przepis zwalnia z opodatkowania przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jeśli grunty stanowiące to gospodarstwo rolne w związku z odpłatnym zbyciem nie utraciły charakteru rolnego.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 333 ze zm.):

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym:

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego – co w konsekwencji decyduje o zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży takich gruntów – wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 29 stycznia 2024 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 219) oraz załącznika do tego rozporządzenia.

Zgodnie z treścią § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Stosownie do treści § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Natomiast według § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia:

Powyższe uregulowania prawne wskazują, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostało uzależnione od wystąpienia następujących przesłanek:

-sprzedane grunty w momencie sprzedaży muszą stanowić lub wchodzić w skład gospodarstwa rolnego (tj. będącego własnością osoby fizycznej obszaru gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego),

-grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu, decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu.

Z opisu sprawy wynika, że nabyte przez Panią działki nr A oraz nr B o łącznej powierzchni (…) ha w wyniku wznowionego postępowania spadkowego o dział spadku i zniesienie współwłasności stanowią gospodarstwo rolne. Na podstawie wypisu z rejestru gruntów, klasyfikacja tej działki to grunty orne. Działka ta jest niezabudowana. W 1974 r. Pani rodzice, oddali w nieodpłatne użytkownie działki A, B oraz C bratu Pani mamy, który był rolnikiem. Po jego śmierci, działki nieodpłatnie użytkował, do połowy (…) 2023 r., jego syn – również rolnik. W momencie, gdy została Pani właścicielką działek A oraz B, wystąpiła Pani do Pani kuzyna z propozycją, aby nadal nieodpłatnie użytkował Pani działki. Niestety odmówił, gdyż (...). Ponieważ mieszka Pani kilkaset kilometrów od miejscowości gdzie znajduje się działka B, w okresie od nabycia do sprzedaży nieruchomości o nr B, nie korzystała Pani z niej dla swoich celów osobistych i nie oddawała Pani jej w najem, dzierżawę albo do używania na podstawie innych umów. Nie udostępniała Pani w tym czasie nieruchomości osobom trzecim. Natomiast intensywnie szukała Pani rolnika, który wydzierżawiłby działkę B. Początkowo, nieruchomości chciała Pani tylko wydzierżawić, jednakże kuzyn, w (…) 2023 r. powiadomił Panią, iż właściciel nieruchomości przylegającej do Pani działki nr B, jest zainteresowany kupnem Pani gruntu o powierzchni (…) ha, co pozwoliłoby mu wraz z posiadaną już nieruchomością utworzyć gospodarstwo rolne. Po zastanowieniu, zgodziła się Pani, gdyż mieszka Pani z mężem w starej, ponad stuletniej kamienicy, wymagającej kapitalnego remontu. Pieniądze ze sprzedaży gruntu, umożliwią wykonanie m.in. wymiany dachu, ocieplenia ścian itp. (…) 2024 r. sprzedała Pani działkę B dwóm osobom kupującym. Zbycie działki nastąpiło z Pani majątku osobistego, nigdy nie prowadziła i nie prowadzi Pani działalności gospodarczej, ani działów specjalnych produkcji rolnej. Obaj kupujący, oświadczyli przed notariuszem, że nabywana nieruchomość rolna, będzie użytkowana rolniczo i zachowa rolniczy charakter oraz, że przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia udziałów w tej nieruchomości, nie dokonają zbycia lub oddania udziałów w nabytej nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane przepisy należy wskazać, że w Pani sytuacji przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalające skorzystać z przedmiotowego zwolnienia zostały spełnione.

Podsumowując, dokonane (…) 2024 r. odpłatne zbycie przez Panią działki nr B, w części nabytej w drodze spadku po rodzicach, nie stanowi dla Pani źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu, ponieważ sprzedaż tej części nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawców (Pani rodziców).

Natomiast dokonane (…) 2024 r. odpłatne zbycie przez Panią działki nr B, w części przypadającej na udział nabyty przez Panią ponad pierwotny udział spadkowy (w wartości przekraczającej wartość majątku, jaki przysługiwał Pani pierwotnie w całej masie spadkowej), który Pani nabyła w 2023 r. w wyniku działu spadku po rodzicach, stanowi dla Pani źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z ust. 5 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż sprzedaż tej części nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie (dział spadku). Jednakże, uzyskany z tej sprzedaży przychód korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem nie jest Pani zobowiązana do odprowadzenia podatku dochodowego od sprzedaży działki nr B.

Wobec powyższego, z uwagi na fakt, że Pani stanowisko w niniejszej sprawie zawiera błędne uzasadnienie, że działka nabyta przez Panią w wyniku działu spadku mieści się w przysługującym Pani udziale w spadku, co nie skutkuje nowym nabyciem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, należało ocenić je w zakresie dotyczącym odpłatnego zbycia przez Panią działki nr B, w części przypadającej na udział nabyty przez Panią ponad pierwotny udział spadkowy, który Pani nabyła w 2023 r. w wyniku działu spadku po rodzicach – jako nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczam także, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).