Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 26 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.267.2024.2.AS

Zwolnienie usług integracji sensorycznej oraz usług logopedycznych od podatku VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku usług integracji sensorycznej oraz usług logopedycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 lipca 2024 r. (wpływ 17 lipca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) jest podmiotem leczniczym wpisanym do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą pod nr (…). Spółka ma siedzibę w (…), jej NIP to (…). Spółka działa od 15 lipca 2019 r. i prowadzi jako podstawową działalność sklasyfikowaną według PKD 86.90 E - Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej gdzie indziej niesklasyfikowana oraz 86.90 A - Działalność fizjoterapeutyczna, a także PKD 85.59 B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Spółka specjalizuje się w działalności leczniczo - terapeutycznej na rzecz dzieci w wieku od narodzin do pełnoletności. Spółka figuruje w Rejestrze Podatników VAT jako podatnik zwolniony z VAT.

Spółka świadczy usługi podlegające zwolnieniu przedmiotowemu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. 2022. 931 t. j. z dnia 29 kwietnia 2022 r. (dalej: ustawa o VAT), czyli usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Dla prowadzania ww. rodzajów działalności Spółka korzysta z usług fizjoterapeutów, logopedów/neurologopedów, psychologów oraz pedagogów.

Specjaliści fizjoterapeuci, logopedzi, psycholodzy legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji i uprawnieni są na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Pedagodzy legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji pedagogicznych na podstawie odrębnych przepisów oraz studiów podyplomowych z dziedziny terapii integracji sensorycznej, uprawniających ich do stosowania terapii, której celem jest zachowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Usługi świadczone na rzecz Spółki przez fizjoterapeutów (PKD 86.90. A) polegają na terapii wad postawy u dzieci, terapii neurorozwojowej, terapii integracji sensorycznej indywidualnej, masażach klasycznych. Usługi te służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia dzieci będących pacjentami.

Usługi świadczone przez logopedów/neurologopedów (PKD 86.90.E, PKWiU 85.60.10.0) polegają na kompleksowej terapii logopedycznej. Polega ona na ogólnej diagnozie stanu mowy, określeniu zaburzeń oraz wskazaniu rodzaju terapii mającej na celu likwidowanie lub zmniejszanie zaburzeń mowy i zaburzeń komunikacji językowej, a także na wykonywaniu z dzieckiem odpowiednich dla jego zaburzenia ćwiczeń. Terapia neurologopedyczna polega na diagnozie, a następnie terapii różnych postaci zaburzeń mowy, języka i komunikacji spowodowanych opóźnionym dojrzewaniem lub uszkodzeniem ośrodkowego układu nerwowego zarówno u dzieci, jak i dorosłych. Logopedzi świadczą również usługi z dziedziny terapii integracji sensorycznej wcześniej wskazane. Celem ww. działań w ramach terapii logopedycznej jest likwidowanie lub zmniejszenie zaburzeń mowy i zaburzeń komunikacji językowej, co ściśle związane jest z profilaktyką, bądź przywracaniem i poprawą zdrowia dzieci będących pacjentami. Neurologopeda zajmuje się szerszym spektrum - diagnozą i terapią różnych postaci zaburzeń mowy, języka i komunikacji spowodowanych opóźnionym dojrzewaniem lub uszkodzeniem ośrodkowego układu nerwowego dzieci.

Specjaliści psycholodzy (PKD 86.90.E, PKWiU 85.60.10.0) współpracujący ze Spółką świadczą usługi polegające na różnego rodzaju terapii psychologicznej oraz psychoterapii dziecięcej i rodzinnej, a także usługi terapii integracji sensorycznej. Terapie mają na celu przede wszystkim poprawę zdrowia psychicznego, przywrócenie zdrowia psychicznego poprzez rozwinięcie odporności psychicznej, umiejętności rozwiązywania codziennych problemów i radzenia sobie z emocjami. Zajęcia prowadzone z dziećmi niepełnosprawnymi i zaburzonymi służą również stymulacji ich rozwoju i usprawnianiu funkcjonowania. Psycholodzy zajmują się wspieraniem pacjentów z podejrzeniem występowania u nich zaburzeń psychicznych, zapobiegają przejściu drobnych odchyleń w poważniejsze zaburzenia.

Pedagodzy współpracujący ze Spółką ze specjalizacją w dziedzinie terapii integracji sensorycznej (PKD 85.60.Z, PKWiU 85.60.10.0.) świadczą usługi polegające na diagnozowaniu, konsultowaniu i prowadzeniu terapii integracji sensorycznej indywidualnej na rzecz dzieci. Celem terapii integracji sensorycznej jest praca nad zaburzeniami integracji sensorycznej u dzieci, polegającymi na trudnościach w zakresie umiejętności ruchowych, umiejętności szkolnych, nadpobudliwość psychoruchową, nadwrażliwość sensoryczną czy problemy z koncentracją. Ściśle jest to więc związane z profilaktyką, bądź przywracaniem i poprawą zdrowia dzieci.

Wszyscy wyżej wymienieni specjaliści współpracują ze Spółką w różnych formach zatrudnienia:

1)zatrudnienie w ramach umowy o pracę,

2)zatrudnienie w ramach umowy zlecenia,

3)prowadzenie przez specjalistę własnej działalności gospodarczej i wystawianie za swoje usługi na rzecz Spółki rachunku/faktury.

W związku z prowadzoną przez siebie działalnością Spółka powzięła wątpliwość co do zwolnienia z VAT usług:

a) integracji sensorycznej świadczonych zarówno przez fizjoterapeutów, logopedów, psychologów i pedagogów ze specjalizacją w tej dziedzinie,

3) usług świadczonych przez logopedów/neurologopedów służących profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia dzieci będących pacjentami.

Spółka ma także wątpliwości co do wpływu formy zatrudnienia specjalistów wykonujących na jej rzecz usługi na zwolnienie tych usług z podatku VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego

W odpowiedzi na poniższe pytania uzupełnili Państwo opis sprawy o informacje:

1. Czy usługi integracji sensorycznej na rzecz dzieci, o których mowa w pytaniu 1 świadczą Państwo w ramach działalności leczniczej objętej wpisem do rejestru podmiotów leczniczych?

Usługi integracji sensorycznej na rzecz dzieci, o których mowa w pytaniu 1, świadczone są w ramach działalności leczniczej objętej wpisem do rejestru podmiotów leczniczych.

2. Czy usługi logopedyczne/neurologopedyczne, o których mowa w pytaniu 2 świadczą Państwo w ramach działalności leczniczej objętej wpisem do rejestru podmiotów leczniczych?

Usługi logopedyczne/neurologopedyczne, o których mowa w pytaniu 2, świadczone są w ramach działalności leczniczej objętej wpisem do rejestru podmiotów leczniczych.

3. Na czym polega usługa integracji sensorycznej świadczona przez fizjoterapeutów, psychologów, logopedów, pedagogów, w szczególności prosimy wskazać:

a) jaki jest zakres i cel usługi?

Terapeuta integracji sensorycznej diagnozuje i prowadzi terapie, których celem jest poprawa połączeń synaptycznych centralnego układu nerwowego dziecka, czyli poprawa jakości przesyłania i organizacji informacji odbieranych przez różne jego zmysły: (przedsionkowy -odpowiada za równowagę i rejestrację ruchu ciała, propriocepcji - czucia własnego ciała, dotyku, wzroku, słuchu, węchu, smaku). Głównym zadaniem kompleksowej terapii SI jest dostarczenie dziecku, podczas jego aktywności ruchowej, kontrolowanej przez terapeutę ilości bodźców sensorycznych, wywołujących w konsekwencji poprawę integracji bodźców docierających do dziecka z otoczenia, jak i jego ciała. Terapia SI polega na aktywności i ćwiczeniach ruchowych stymulujących powyższe układy zmysłów. Do terapii może być wykorzystywany specjalistyczny sprzęt, tj.: podwieszane platformy, hamaki, deskorolki, równoważnie, a także materiały różnej faktury do stymulacji dotykowej, materiały do stymulacji wzrokowej, węchowej, smakowej itp. Terapia SI poprawia funkcjonowanie centralnego układu nerwowego mózgu dziecka i wpływa na zmianę jego zachowania w sferze motorycznej (kształtuje prawidłowe napięcie mięśniowe i koordynację ruchową), emocjonalnej oraz poprawia umiejętności językowe i poznawcze, a przede wszystkim w pływa na lepszą efektywność uczenia się przez dziecko. Kompleksowa terapia SI ma szerokie zastosowanie i jest metodą wspierającą rozwój psychologiczno-pedagogiczny i rehabilitację dzieci. Najczęściej wykorzystywana jest w pracy z dziećmi z autyzmem, zespołem Aspergera, zespołem Downa, mózgowym porażeniem dziecięcym, trudnościami w uczeniu się, nadpobudliwością psychoruchową (ADHD) oraz nadpobudliwością psychoruchową (ADHD) zaburzeniami rozwoju psychoruchowego.

Opis kompleksowych działań podejmowanych przez zatrudnionych w Spółce psychologów, logopedów, fizjoterapeutów oraz pedagogów ze specjalizacją w dziedzinie terapii integracji sensorycznej:

Diagnoza integracji sensorycznej na rzecz dzieci.

Celem diagnozy jest rozpoznanie i wydanie opinii w zakresie zgłaszanych przez rodziców problemów zdrowotnych i zaburzeń w zachowaniu, zgłaszanych w szkole, czy w przedszkolu. Rozstrzygnięcie tego, czy zauważone problemy zdrowotne mają charakter zaburzeń integracji sensorycznej jest przedmiotem diagnozy integracji sensorycznej.

Zgodnie z powyższym usługa diagnozy integracji sensorycznej ma charakter usługi w zakresie opieki medycznej/świadczeń zdrowotnych, ponieważ służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia.

Konsultacja integracji sensorycznej dla dzieci.

Celem konsultacji, podobnie jak diagnozy jest rozpoznanie i wydanie opinii w zakresie zgłaszanych problemów zdrowotnych i zaburzeń w zachowaniu zgłaszanych w szkole, w przedszkolu, domu. Celem konsultacji jest również bieżąca kontrola postępów dla wprowadzonych w diagnozie zaleceń i wskazówek. Na konsultację składa się uproszczony w porównaniu do diagnozy zakres i obejmuje ona wywiad, ewentualną kontrolę postępów w odniesieniu do diagnozy, wydanie wskazówek w zakresie konsultacji z innymi specjalistami, wydanie i omówienie programu ćwiczeń i zachowań zdrowotnych (w tym żywieniowych) do domu.

Zgodnie z powyższym usługa konsultacji integracji sensorycznej ma charakter usługi w zakresie opieki medycznej/świadczeń zdrowotnych, ponieważ służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia.

Terapia integracji sensorycznej na rzecz dzieci.

Celem terapii integracji sensorycznej jest wykonywanie ćwiczeń i zabiegów, które służą poprawie połączeń synaptycznych centralnego układu nerwowego dziecka, czyli usprawnieniu jakości przesyłania i organizacji informacji odbieranych przez różne jego zmysły: (przedsionkowy - odpowiada za równowagę i rejestrację ruchu ciała, propriocepcji - czucia własnego ciała, dotyku, wzroku, słuchu, węchu, smaku). Głównym zadaniem terapii SI jest dostarczenie dziecku, podczas jego aktywności ruchowej, kontrolowanej przez terapeutę ilości bodźców sensorycznych, wywołujących w konsekwencji poprawę integracji bodźców docierających do dziecka z otoczenia, jak i jego ciała. Terapia SI polega na aktywności i ćwiczeniach ruchowych stymulujących powyższe układy zmysłów. Do terapii może być wykorzystywany specjalistyczny sprzęt taki jak: podwieszane platformy, hamaki, deskorolki, równoważnie. Terapia SI poprawia funkcjonowanie centralnego układu nerwowego i mózgu dziecka oraz wpływ na zmianę jego zachowania w sferze motorycznej (kształtuje prawidłowe napięcie mięśniowe i koordynację ruchową), emocjonalnej oraz poprawia umiejętności językowe i poznawcze, poprawia zdrowie, a przede wszystkim wpływa na lepszą efektywność uczenia się przez dziecko. Terapia integracji sensorycznej ma szerokie zastosowanie i jest metodą wspierającą rozwój psychologiczno-pedagogiczny i rehabilitację dzieci. Najczęściej wykorzystywana jest w pracy z dziećmi z autyzmem, zespołem Aspergera, zespołem Downa, mózgowym porażeniem dziecięcym, trudnościami w uczeniu się, nadpobudliwością psychoruchową (ADHD), oraz zaburzeniami rozwoju psychoruchowego. Terapia SI jest wykonywana na podstawie informacji zawartych w diagnozie integracji sensorycznej lub orzeczeniu o niepełnosprawności. Zgodnie z powyższym usługa terapii integracji sensorycznej ma charakter usługi w zakresie opieki medycznej/świadczeń zdrowotnych, ponieważ służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia.

b) czy zakres i cel usługi jest zróżnicowany w zależności od osoby świadczącej usługę (jeśli tak, to prosimy wyjaśnić odrębnie a jakim zakresie usługa jest świadczona przez fizjoterapeutę, psychologa, logopedę, pedagoga)?

Zakres usługi jest identyczny bez względu na szczególne kwalifikacje osób świadczących usługę. Konieczność posiadania dyplomu fizjoterapeuty, psychologa, logopedy, pedagoga jest spowodowana obowiązkiem posiadania fundamentalnej wiedzy dotyczącej terapii. Terapia integracji sensorycznej jest wyspecjalizowaną metodą terapeutyczną poszerzająca warsztat i kwalifikacje terapeuty w zakresie terapii przetwarzania sensorycznego i niwelowania deficytów z nim związanych.

c) czy usługa ma charakter terapeutyczny (odpowiedź prosimy uzasadnić)?

Usługa ma charakter terapeutyczny. Pacjenci objęci terapią integracji sensorycznej wykazują deficyty przetwarzania sensorycznego przekładające się na ich funkcjonowanie w środowisku, na przykład: rozkojarzenie, nadwrażliwość dotykowa, zaburzenia równowagi, agresja. Celem terapii integracji sensorycznej jest wykonywanie ćwiczeń i zabiegów, które służą poprawie połączeń synaptycznych centralnego układu nerwowego dziecka, czyli usprawnieniu jakości przesyłania i organizacji informacji odbieranych przez różne jego zmysły: (przedsionkowy - odpowiada za równowagę i rejestrację ruchu ciała, propriocepcji - czucia własnego ciała, dotyku, wzroku, słuchu, węchu, smaku). Głównym zadaniem terapii SI jest dostarczenie dziecku, podczas jego aktywności ruchowej, kontrolowanej przez terapeutę ilości bodźców sensorycznych, wywołujących w konsekwencji poprawę integracji bodźców docierających do dziecka z otoczenia, jak i jego ciała. Terapia SI polega na aktywności i ćwiczeniach ruchowych stymulujących powyższe układy zmysłów. Do terapii może być wykorzystywany specjalistyczny sprzęt taki jak: podwieszane platformy, hamaki, deskorolki, równoważnie.

d) w czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia usługi?

Terapia SI poprawia funkcjonowanie centralnego układu nerwowego i mózgu pacjenta oraz wpływa na zmianę jego zachowania w sferze motorycznej (kształtuje prawidłowe napięcie mięśniowe i koordynację ruchową), emocjonalnej oraz poprawia umiejętności językowe i poznawcze, poprawia zdrowie, w przypadku dzieci przede wszystkim wpływa na lepszą efektywność uczenia się przez dziecko. Terapia integracji sensorycznej ma szerokie zastosowanie i jest metodą wspierającą rozwój psychologiczno-pedagogiczny i rehabilitację dzieci. Najczęściej wykorzystywana jest w pracy z dziećmi z autyzmem, zespołem Aspergera, zespołem Downa, mózgowym porażeniem dziecięcym, trudnościami w uczeniu się, nadpobudliwością psychoruchową (ADHD), oraz zaburzeniami rozwoju psychoruchowego. Terapia SI jest wykonywana na podstawie informacji zawartych w diagnozie integracji sensorycznej lub orzeczeniu o niepełnosprawności. Zgodnie z powyższym usługa terapii integracji sensorycznej ma charakter usługi w zakresie opieki medycznej/świadczeń zdrowotnych, ponieważ służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia.

e) czy w ramach wykonywania danej usługi dokonują Państwo weryfikacji stanu zdrowia konkretnego dziecka- pacjenta (np. przeprowadzenie wywiadu medycznego, przedstawienie przez pacjenta aktualnych wyników badań)?

Podstawą do rozpoczęcia terapii integracji sensorycznej jest przeprowadzenie diagnozy. Celem diagnozy jest rozpoznanie i wydanie opinii w zakresie zgłaszanych przez rodziców problemów zdrowotnych i zaburzeń w zachowaniu, zgłaszanych w szkole, czy w przedszkolu. Rozstrzygnięcie tego, czy zauważone problemy zdrowotne mają charakter zaburzeń integracji sensorycznej jest przedmiotem diagnozy integracji sensorycznej.

Zaburzenia integracji sensorycznej pojawiają się w momencie, w którym układ nerwowy w sposób nieprawidłowy organizuje bodźce zmysłowe. Dysfunkcje w przetwarzaniu bodźców sensorycznych mogą obejmować systemy: czuciowy (dotyk oraz czucie głębokie), słuchowy, wzrokowy, węchowy, smakowy oraz zmysł równowagi. Diagnozy integracji sensorycznej fizjoterapeuci i pedagodzy ze specjalizacją w zakresie SI wykonują osobiście i składają się na nie: wszechstronny wywiad dotyczący: zachowań dziecka, analizy stanu zdrowia przyjmowanych leków, rozpoznania i przebiegu innych równoległych terapii, przegląd zaleceń lekarskich i terapeutycznych, historia medyczna dziecka od okresu prenatalnego. Następnie prowadzone są badania i standaryzowane testy integracji sensorycznej, obserwacja kliniczna postawy dziecka i zachowań. Proces kończy się przygotowaniem diagnozy w formie pisemnej i przedstawienie wyników badań, testów i obserwacji, wskazanie obszarów deficytów, wydanie wskazówek w zakresie ewentualnej terapii lub konsultacji z innymi specjalistami, wydanie i omówienie programu ćwiczeń.

4. Czy pytanie nr 3 odnosi się do usług integracji sensorycznej, o których mowa w pytaniu nr 1 i usług świadczonych przez logopedów i neurologopedów, o których mowa w pytaniu nr 2?

Odpowiedź jest twierdząca, czyli pytanie nr 3 odnosi się do:

1. Usług integracji sensorycznej świadczonych zarówno przez fizjoterapeutów, jak i pedagogów ze specjalizacją w tej dziedzinie,

2. Usług świadczonych przez logopedów/neurologopedów służących profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia dzieci będących pacjentami.

Usługi świadczone przez logopedów/neurologopedów (PKD 86.90.E, PKWiU 85.60.10.0) polegają na kompleksowej terapii logopedycznej. Sprowadzają się one do ogólnej diagnozy stanu mowy, określeniu zaburzeń oraz wskazanie rodzaju terapii mającej na celu likwidowanie lub zmniejszanie zaburzeń mowy i zaburzeń komunikacji językowej a także na wykonywaniu z dzieckiem odpowiednich dla jego zaburzenia ćwiczeń. Terapia neurologopedyczna polega na diagnozie a następnie terapii różnych postaci zaburzeń mowy, języka i komunikacji spowodowanych opóźnionym dojrzewaniem lub uszkodzeniem ośrodkowego układu nerwowego zarówno u dzieci, jak i dorosłych. Celem ww. działań w ramach terapii logopedycznej jest likwidowanie lub zmniejszenie zaburzeń mowy i zaburzeń komunikacji językowej, co ściśle związane jest z profilaktyką, bądź przywracaniem i poprawą zdrowia dzieci będących pacjentami. Neurologopeda zajmuje się szerszym spektrum -diagnozą i terapią różnych postaci zaburzeń mowy, języka i komunikacji spowodowanych opóźnionym dojrzewaniem lub uszkodzeniem ośrodkowego układu nerwowego dzieci.

Pytania

1) Czy usługi integracji sensorycznej na rzecz pacjentów-dzieci, świadczone przez zatrudnionych w Spółce zarówno fizjoterapeutów, psychologów, logopedów, jak również pedagogów ze specjalizacją w tej dziedzinie, służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia dzieci, korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT?

2) Czy usługi świadczone przez zatrudnionych w Spółce specjalistów logopedów/ neurologopedów służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia dzieci będących pacjentami, korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT?

3) Czy forma zatrudnienia przez Spółkę ww. specjalistów wykonujących na jej rzecz usługi służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia (umowa o pracę, umowa zlecenia, indywidualna działalność gospodarcza) ma wpływ na zwolnienie tych usług z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Opis usługi terapia integracji sensorycznej (dalej SI)

Terapeuta integracji sensorycznej diagnozuje i prowadzi terapie, których celem jest poprawa połączeń synaptycznych centralnego układu nerwowego dziecka, czyli poprawa jakości przesyłania i organizacji informacji odbieranych przez różne jego zmysły: (przedsionkowy - odpowiada za równowagę i rejestrację ruchu ciała, propriocepcji - czucia własnego ciała, dotyku, wzroku, słuchu, węchu, smaku). Głównym zadaniem kompleksowej terapii SI jest dostarczenie dziecku, podczas jego aktywności ruchowej, kontrolowanej przez terapeutę ilości bodźców sensorycznych, wywołujących w konsekwencji poprawę integracji bodźców docierających do dziecka z otoczenia, jak i jego ciała. Terapia SI polega na aktywności i ćwiczeniach ruchowych stymulujących powyższe układy zmysłów. Do terapii może być wykorzystywany specjalistyczny sprzęt, tj.: podwieszane platformy, hamaki, deskorolki, równoważnie, a także materiały różnej faktury do stymulacji dotykowej, materiały do stymulacji wzrokowej, węchowej, smakowej itp. Terapia SI poprawia funkcjonowanie centralnego układu nerwowego mózgu dziecka i wpływa na zmianę jego zachowania w sferze motorycznej (kształtuje prawidłowe napięcie mięśniowe i koordynację ruchową), emocjonalnej oraz poprawia umiejętności językowe i poznawcze, a przede wszystkim wpływa na lepszą efektywność uczenia się przez dziecko. Kompleksowa terapia SI ma szerokie zastosowanie i jest metodą wspierającą rozwój psychologiczno-pedagogiczny i rehabilitację dzieci. Najczęściej wykorzystywana jest w pracy z dziećmi z autyzmem, zespołem Aspergera, zespołem Downa, mózgowym porażeniem dziecięcym, trudnościami w uczeniu się, nadpobudliwością psychoruchową (ADHD) oraz nadpobudliwością psychoruchową (ADHD) zaburzeniami rozwoju psychoruchowego. Opis kompleksowych działań podejmowanych przez zatrudnionych w Spółce psychologów, logopedów, fizjoterapeutów, oraz pedagogów ze specjalizacją w dziedzinie terapii integracji sensorycznej:

Diagnoza integracji sensorycznej na rzecz dzieci.

Konsultacja integracji sensorycznej dla dzieci.

Terapia integracji sensorycznej na rzecz dzieci.

Terapia SI poprawia funkcjonowanie centralnego układu nerwowego i mózgu dziecka oraz wpływa na zmianę jego zachowania w sferze motorycznej (kształtuje prawidłowe napięcie mięśniowe i koordynację ruchową), emocjonalnej oraz poprawia umiejętności językowe i poznawcze, poprawia zdrowie, a przede wszystkim wpływa na lepszą efektywność uczenia się przez dziecko. Terapia integracji sensorycznej ma szerokie zastosowanie i jest metodą wspierającą rozwój psychologiczno-pedagogiczny i rehabilitację dzieci. Najczęściej wykorzystywana jest w pracy z dziećmi z autyzmem, zespołem Aspergera, zespołem Downa, mózgowym porażeniem dziecięcym, trudnościami w uczeniu się, nadpobudliwością psychoruchową (ADHD) oraz zaburzeniami rozwoju psychoruchowego. Terapia SI jest wykonywana na podstawie informacji zawartych w diagnozie integracji sensorycznej lub orzeczeniu o niepełnosprawności. Zgodnie z powyższym usługa terapii integracji sensorycznej ma charakter usługi w zakresie opieki medycznej/świadczeń zdrowotnych, ponieważ służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia.

Jak stanowi art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy o VAT:

„Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.”

Należy podkreślić, że przepis powyższy stanowi odzwierciedlenie w polskim porządku prawnym przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Jednocześnie czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01. Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-62/08):

„Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia.

Takie usługi realizowane są przez zatrudnionych/współpracujących ze Spółką specjalistów fizjoterapii, psychologów, fizjoterapeutów oraz pedagogów ze specjalizacją terapii integracji sensorycznej.

Przy czym termin "profilaktyka" oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin "zachowywanie" rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo "ratowanie", należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". "Ratować" to starać się ocalić, zachować coś, natomiast "ratownictwo" jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. "Poprawa" to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Jak wykazano wyżej wszystkie czynności świadczone w ramach zestawu usług składających się na terapię integracji sensorycznej niewątpliwie należą do usług w zakresie opieki medycznej lub świadczeń zdrowotnych, ponieważ służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia.

Zatem z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że ww. usługi świadczone zarówno przez specjalistów fizjoterapeutów, psychologów, logopedów, jak i pedagogów ze specjalizacją w dziedzinie terapii integracji sensorycznej będących pracownikami/zleceniobiorcami/współpracownikami Spółki A. spełniają obie przesłanki uprawniające do zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ad 2

Zawód logopedy to zawód medyczny zajmujący się badaniami w zakresie diagnozy stanu zdrowia, rozwoju i terapii zaburzeń komunikacji człowieka na różnych etapach rozwoju.

Został on wymieniony w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. (nowelizacja z 14 listopada 2008 r.) w programie specjalizacji jak również w przygotowywanej ustawie o zawodach medycznych.

Z powołanego wcześniej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź przez przedstawicieli zawodów medycznych (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów).

Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Wyżej powołane przepisy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.).

W myśl art. 18d ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o osobie wykonującej zawód medyczny, należy przez to rozumieć osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 3 pkt 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z rehabilitacją leczniczą.

Przewidziany w przepisie art. 18d ust. 1 pkt 1 warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania.

Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Usługi świadczone przez logopedów/neurologopedów w Spółce A. zawierają się w diagnostyce, terapii oraz profilaktyce i mają na celu likwidowanie lub zmniejszenie zaburzeń mowy i zaburzeń komunikacji językowej. Zawód logopedy nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisach związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki logopedii.

Logopeda to osoba zajmująca się kształtowaniem właściwej wymowy. Żeby posługiwać się tym tytułem niezbędne jest wykształcenie wyższe w niniejszym kierunku lub studia podyplomowe na podbudowie wyższych studiów medycznych lub pedagogicznych. Logopedia jest nauką interdyscyplinarną z pogranicza psychologii, pedagogiki, medycyny i innych. Żadna z tych dyscyplin, rozpatrywana oddzielnie, nie pozwala na kompetentną diagnozę zachowań ludzkich związanych z językiem, a tym bardziej na budowanie programów terapii zaburzeń języka i mowy.

Stosownie do przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2002 r. Nr 173, poz. 1419 ze zm.), zawód logopedy został wymieniony w wykazie podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty - specjalista w dziedzinie neurologopedii i surdologopedii.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537) logopedzi zostali wymienieni w grupie 228 obejmującej innych specjalistów ochrony zdrowia.

Terapia neurologopedyczna została również ujęta w wykazie świadczeń gwarantowanych z zakresu leczenia szpitalnego stanowiącego załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 29 sierpnia 2009 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu leczenia szpitalnego (Dz. U. Nr 140, poz. 1143 ze zm.).

Zaznaczenia wymaga, iż świadczeń na podstawie umów z Narodowym Funduszem Zdrowia (art. 5 pkt 41 lit. a) i b) ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.) mogą udzielać m.in. osoby wykonujące zawód medyczny w ramach indywidualnej praktyki lub indywidualnej specjalistycznej praktyki, osoby fizyczne inne niż wymienione w lit. a), które uzyskały fachowe uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych i udzielają ich w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Odnosi się także do zatrudnionych przez Spółkę w różnych formach pracowników/ zleceniobiorców/współpracowników.

Zatrudnieni przez Spółkę A. specjaliści współpracują ze Spółką na różnych zasadach:

1)zatrudnienie w ramach umowy o pracę - pracownik zobowiązuje się do osobistego świadczenia pracy na rzecz pracodawcy pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie przez niego określonym, a pracodawca do zapłaty umówionego wynagrodzenia;

2)zatrudnienie w ramach umowy cywilnoprawnej - obowiązek jednej osoby do wykonania określonej czynności prawnej dla innego podmiotu, na warunkach określonych przez strony;

3)kontraktu B2B - współpraca odbywa się między niezależnymi podmiotami gospodarczymi w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki możliwość zastosowania przez nią zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 19 ustawy o VAT dla usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych nie powinna być w żaden sposób uzależniona od formy prawnej zatrudnienia/nawiązania współpracy przez Spółkę ze specjalistami. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie powinna mieć również znaczenia forma prawna samej Spółki (Wnioskodawca świadczy te usługi za pośrednictwem wykwalifikowanych specjalistów, sam jako spółka z o.o. nie posiada stosownych uprawnień).

Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT stanowi implementację dyrektywy unijnej, w związku z czym przepisy te należy interpretować z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Jak potwierdził TSUE w wyroku z 10 września 2002 r. C-141/00, zwolnienie przewidziane w art. 13 cz. A ust. 1 lit. c VI dyrektywy (zwolnienie z VAT świadczenia opieki medycznej przy wykonywaniu zawodów medycznych i paramedycznych) nie jest uzależnione od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie, i obejmuje świadczenia opieki terapeutycznej przez spółkę kapitałową oferującą usługi ambulatoryjne, w ramach których opieka, w tym opieka domowa, wykonywana jest przez wykwalifikowany personel pielęgniarski.

Podobne wnioski można wyciągnąć także biorąc pod uwagę podejście polskich organów skarbowych prezentowane w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo organ podatkowy w interpretacji z 15 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4- 2.4012.554.2020.2.WH, stwierdził przyznając rację podatnikowi, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy nie uzależnia możliwości skorzystania ze zwolnienia, czy to od wykonywania opisywanych usług wyłącznie osobiście przez Wnioskodawcę, czy to od formy zatrudnienia dietetyków.

Także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 września 2017 r. w sprawie dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia z VAT dla refaktury usług medycznych (art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy VAT) pośrednio potwierdził także:

„Jak wskazano wyżej, z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej.”

W związku z tym Spółka uznaje, że zastosowana przez Spółkę forma zatrudnienia/współpracy ze specjalistami nie ma wpływu na zastosowanie zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Należy wskazać, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być albo opodatkowana podatkiem albo może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a)lekarza i lekarza dentysty,

b)pielęgniarki i położnej,

c)medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),

d)psychologa.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zauważyć należy, że interpretacji zwolnień od podatku powinno dokonywać się w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje ww. Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień oraz przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Analizując powyższe regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1. przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

2. przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym, bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Państwa wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku usług integracji sensorycznej świadczonych przez fizjoterapeutów, psychologów, logopedów i pedagogów ze specjalizacją w tej dziedzinie oraz usług terapii logopedycznej świadczonych przez logopedów i neurologopedów, niezależnie od form zatrudnienia/współpracy ze specjalistami.

Jak wyżej wskazano, zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, biorący pod uwagę formę organizacyjną podmiotu świadczącego usługi (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) lub wykształcenie zawodowe osób je wykonujących, tj. świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej (art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

podmiot wykonujący działalność leczniczą - podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

Świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej:

Podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Podmiot, który zamierza wykonywać działalność leczniczą jako podmiot leczniczy, składa organowi prowadzącemu rejestr, o którym mowa w art. 106 ust. 1, wniosek o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, zwanego dalej „rejestrem”, (…).

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że opisane we wniosku usługi integracji sensorycznej wykonywane są przez fizjoterapeutów, psychologów, logopedów, jak również pedagogów ze specjalizacją w tej dziedzinie. Zakres usługi jest identyczny bez względu na szczególne kwalifikacje osób świadczących usługę. Usługi terapii logopedycznej świadczone są przez logopedów i neurologopedów.

Specjaliści fizjoterapeuci, logopedzi, psycholodzy legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji i uprawnieni są na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych. Pedagodzy legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji pedagogicznych z dziedziny terapii integracji sensorycznej, uprawniających do stosowania terapii.

Specjaliści współpracują z Państwem w różnych formach:

1)zatrudnienie na umowę o pracę,

2)zatrudnienie w ramach umowy zlecenia,

3)prowadzenie przez specjalistę własnej działalności gospodarczej i wystawianie za swoje usługi rachunku/faktury.

Jak wynika z opisu sprawy, są Państwo podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej i usługi integracji sensorycznej na rzecz dzieci oraz usługi logopedyczne/neurologopedyczne świadczone są przez Państwa w ramach działalności leczniczej objętej wpisem do rejestru podmiotów leczniczych.

Wobec tego usługi integracji sensorycznej i terapii logopedycznej świadczone przez Państwa w ramach działalności leczniczej poprzez zatrudnione osoby na podstawie umowy o pracę, spełniają podmiotową przesłankę do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W odniesieniu natomiast do zwolnienia od podatku VAT usług integracji sensorycznej oraz usług terapii logopedycznej świadczonych przez osoby współpracujące z Państwem na podstawie umowy zlecenia i prowadzenia przez specjalistę własnej działalności gospodarczej, wskazać należy, że w tym przypadku zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W tej sytuacji wystąpią Państwo w roli odsprzedającego usługi integracji sensorycznej oraz usługi terapii logopedycznej nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz swoich klientów (pacjentów). Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, traktowani będą Państwo najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Jak Państwo wskazali, usługi integracji sensorycznej oraz usługi terapii logopedycznej są świadczone przez Państwa w ramach działalności leczniczej objętej wpisem do rejestru podmiotów leczniczych.

Z uwagi zatem na fakt, że jako usługodawca występują Państwo jako podmiot leczniczy i świadczą ww. usługi w ramach działalności leczniczej, świadczone przez Państwa usługi poprzez osoby współpracujące z Państwem na podstawie umowy zlecenia i prowadzenia przez specjalistę własnej działalności gospodarczej również spełniają przesłankę podmiotową do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Wobec tego, w kontekście zwolnienia od podatku usług integracji sensorycznej oraz terapii logopedycznej, pozostaje do rozpatrzenia kwestia, czy usługi te spełniają przesłankę o charakterze przedmiotowym, a więc czy – ze względu na cel ich wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, C-106/05, pkt 27 Trybunał stwierdził, że:

pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku sprawie d'Ambrumenil. C-307/01, pkt 57, gdzie podkreślono, że:

Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C- 212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności "ściśle" związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy - powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia "czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną" powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

„Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach świadczonych usług integracji sensorycznej przeprowadzają Państwo: 1. Diagnozę integracji sensorycznej na rzecz dzieci, 2. Konsultację integracji sensorycznej dla dzieci oraz 3. Terapię integracji sensorycznej na rzecz dzieci. Podstawą do rozpoczęcia terapii integracji sensorycznej jest przeprowadzenie diagnozy.

Celem usług integracji sensorycznej jest poprawa połączeń synaptycznych centralnego układu nerwowego dziecka, czyli poprawa jakości przesyłania i organizacji informacji odbieranych przez różne jego zmysły: przedsionkowy - odpowiada za równowagę i rejestrację ruchu ciała, propriocepcji - czucia własnego ciała, dotyku, wzroku, słuchu, węchu, smaku. Głównym zadaniem kompleksowej terapii SI jest dostarczenie dziecku, podczas jego aktywności ruchowej, kontrolowanej przez terapeutę ilości bodźców sensorycznych, wywołujących w konsekwencji poprawę integracji bodźców docierających do dziecka z otoczenia, jak i jego ciała. Terapia SI polega na aktywności i ćwiczeniach ruchowych stymulujących powyższe układy zmysłów. Do terapii może być wykorzystywany specjalistyczny sprzęt, tj.: podwieszane platformy, hamaki, deskorolki, równoważnie, a także materiały różnej faktury do stymulacji dotykowej, materiały do stymulacji wzrokowej, węchowej, smakowej itp. Terapia SI poprawia funkcjonowanie centralnego układu nerwowego mózgu dziecka i wpływa na zmianę jego zachowania w sferze motorycznej (kształtuje prawidłowe napięcie mięśniowe i koordynację ruchową), emocjonalnej oraz poprawia umiejętności językowe i poznawcze, a przede wszystkim wpływa na lepszą efektywność uczenia się przez dziecko.

Jak Państwo wskazali, usługa ma charakter terapeutyczny. Terapia SI poprawia funkcjonowanie centralnego układu nerwowego i mózgu pacjenta oraz wpływa na zmianę jego zachowania w sferze motorycznej (kształtuje prawidłowe napięcie mięśniowe i koordynację ruchową), emocjonalnej oraz poprawia umiejętności językowe i poznawcze, poprawia zdrowie, w przypadku dzieci przede wszystkim wpływa na lepszą efektywność uczenia się przez dziecko. Terapia integracji sensorycznej ma szerokie zastosowanie i jest metodą wspierającą rozwój psychologiczno-pedagogiczny i rehabilitację dzieci. Najczęściej wykorzystywana jest w pracy z dziećmi z autyzmem, zespołem Aspergera, zespołem Downa, mózgowym porażeniem dziecięcym, trudnościami w uczeniu się, nadpobudliwością psychoruchową (ADHD) oraz zaburzeniami rozwoju psychoruchowego. Terapia SI jest wykonywana na podstawie informacji zawartych w diagnozie integracji sensorycznej lub orzeczeniu o niepełnosprawności.

Z powyższego opisu wynika, że usługa terapii integracji sensorycznej świadczona jest na rzecz osób z problemami zdrowotnymi, ma charakter terapeutyczny, jej celem jest postawienie diagnozy i leczenie zaburzeń zdrowotnych w możliwym zakresie oraz w rezultacie poprawa zdrowia dzieci – pacjentów.

Zatem usługi integracji sensorycznej stanowią usługi w zakresie opieki medycznej oraz służą ratowaniu i poprawie zdrowia dzieci - pacjentów.

W odniesieniu do usług terapii logopedycznej wskazali Państwo, że polega ona na ogólnej diagnozie stanu mowy, określeniu zaburzeń oraz wskazaniu rodzaju terapii mającej na celu likwidowanie lub zmniejszanie zaburzeń mowy i zaburzeń komunikacji językowej, a także na wykonywaniu z dzieckiem odpowiednich dla jego zaburzenia ćwiczeń. Terapia neurologopedyczna polega na diagnozie, a następnie terapii różnych postaci zaburzeń mowy, języka i komunikacji spowodowanych opóźnionym dojrzewaniem lub uszkodzeniem ośrodkowego układu nerwowego zarówno u dzieci jak i dorosłych. Celem ww. działań w ramach terapii logopedycznej jest likwidowanie lub zmniejszenie zaburzeń mowy i zaburzeń komunikacji językowej, co ściśle związane jest z profilaktyką, bądź przywracaniem i poprawą zdrowia dzieci będących pacjentami. Neurologopeda zajmuje się szerszym spektrum - diagnozą i terapią różnych postaci zaburzeń mowy, języka i komunikacji spowodowanych opóźnionym dojrzewaniem lub uszkodzeniem ośrodkowego układu nerwowego dzieci.

Z powyższego opisu wynika, że usługa terapii logopedycznej świadczona jest na rzecz osób z problemami zdrowotnymi, ma charakter terapeutyczny, jej celem jest postawienie diagnozy i leczenie zaburzeń zdrowotnych w postaci zaburzeń mowy, języka i komunikacji spowodowanych opóźnionym dojrzewaniem lub uszkodzeniem ośrodkowego układu nerwowego zarówno u dzieci jak i dorosłych oraz w rezultacie poprawa zdrowia pacjentów.

Zatem usługi terapii logopedycznej stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, ponieważ służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia.

Wobec tego należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi terapii integracji sensorycznej, jak i usługi terapii logopedycznej stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia i spełniają przesłankę przedmiotową, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W konsekwencji usługi integracji sensorycznej i terapii logopedycznej świadczone przez Państwa jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej poprzez zatrudnione osoby na podstawie umowy o pracę oraz osoby współpracujące na podstawie umowy zlecenia i prowadzenia przez specjalistę własnej działalności gospodarczej – jako spełniające przesłankę podmiotową i przedmiotową – korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Jak wyżej wykazano usługi te stanowią usługi w zakresie opieki medycznej oraz są świadczone przez Państwa jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej.

Dodać należy, że Państwo jako podmiot leczniczy świadczący usługi w ramach działalności leczniczej korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. W tym przypadku nie znajduje zastosowania powoływany przez Państwa w uzasadnieniu stanowiska art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Podsumowując:

w odpowiedzi na pytanie nr 1:
usługi terapii sensorycznej świadczone przez Państwa w ramach działalności leczniczej poprzez fizjoterapeutów, psychologów, logopedów, pedagogów ze specjalizacją zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz współpracujących na podstawie umowy zlecenia i prowadzenia przez specjalistę własnej działalności gospodarczej, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy;
w odpowiedzi na pytanie nr 2:
usługi terapii logopedycznej świadczone przez Państwa w ramach działalności leczniczej poprzez logopedów/neurologopedów zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz współpracujących na podstawie umowy zlecenia i prowadzenia przez specjalistę własnej działalności gospodarczej, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy;
odpowiedzi na pytanie nr 3:
w przypadku, gdy świadczą Państwo usługi jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej forma zatrudnienia i współpracy ze specjalistami, tj. zatrudnienie w ramach umowy o pracę, współpraca w ramach umowy cywilnoprawnej, kontrakt B2B, nie ma znaczenia dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko uznane zostało za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Praktyczny leksykon VAT 2024. Wszystko o zmianach w rozliczeniach VAT

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 26 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.267.2024.2.AS