Interpretacja indywidualna z dnia 25 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.296.2024.2.KP

Nieuznanie, że kwota wynikająca z Ugody zawartej między stronami, stanowi zwiększenie wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług na podstawie Umowy i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz w zakresie określenia powstania momentu obowiązku podatkowego z tytułu podpisanej ugody.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie nieuznania, że kwota wynikająca z Ugody zawartej między stronami stanowi zwiększenie wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług na podstawie Umowy i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawidłowe w zakresie określenia powstania momentu obowiązku podatkowego z tytułu podpisanej ugody.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania, że kwota wynikająca z Ugody zawartej między stronami, stanowi zwiększenie wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług na podstawie Umowy i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz w zakresie określenia powstania momentu obowiązku podatkowego z tytułu podpisanej ugody.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 maja 2024 r. (wpływ 24 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej Spółka lub Wykonawca) jest podmiotem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce oraz zarejestrowanym w Polsce jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności Spółka realizuje usługi budowlane i budowlano-montażowe.

Wnioskodawca 9 kwietnia 2021 r. zawarł umowę w trybie przetargu nieograniczonego zgodnie z art. 39 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1843 ze zm.) ze (…) (dalej Zamawiający). Wykonawca jak i Zamawiający są zarejestrowanymi, podatnikami VAT czynnymi. Wykonawca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT.

Przedmiotem umowy z 9 kwietnia 2021 r. była rozbudowa i nadbudowa istniejącego budynku (…). Umowa określała czas realizacji inwestycji na 12 miesięcy od daty przekazania terenu budowy. Wykonawca zrealizował całość przedstawionych w Umowie prac, za co otrzymał wynagrodzenie. Wynagrodzenie wypłacone Wykonawcy przez Zamawiającego odpowiadało wysokością pierwotnemu wynagrodzeniu określonemu w Umowie za wykonanie zakresu prac wskazanych w Umowie.

W związku z rosnącymi kosztami realizacji przedmiotu umowy po jej zawarciu, Wnioskodawca pismem z 15 września 2022 r. wystąpił do Zamawiającego z wnioskiem o zmianę umowy w zakresie ustalonego wynagrodzenia umownego domagając się podwyższenia go o kwotę (…) zł.

Wnioskodawca powołał się na okoliczności niezależne od Stron Umowy, których pomimo dochowania należytej staranności, nie było obiektywnej możliwości przewidzenia na etapie postępowania przetargowego, a które to okoliczności zaistniały w toku realizacji Umowy, już po jej podpisaniu. Były to zjawiska zewnętrzne, które spowodowały istotny wzrost cen usług i dostaw służących realizacji przedmiotu umowy oraz kosztów osobowych. Zaistniała sytuacja spowodowana jest okolicznościami związanymi z wystąpieniem epidemii COVID-19 oraz konfliktem zbrojnym w Ukrainie (dotyczy to nie tylko samego konfliktu zbrojnego, ale również nowo wykreowanej sytuacji geopolitycznej i gospodarczej związanej z kolejno wprowadzanymi sankcjami oraz embargiem i ograniczeniami w swobodnym obrocie gospodarczym z państwami takimi jak Rosja i Białoruś). Na wzrost kosztów realizacji przedmiotowej inwestycji miało również wpływ wydłużenie terminu realizacji zadania o 3 miesiące, które powstało z przyczyn niezależnych od stron i którego również nie można było przewidzieć na etapie przetargu.

W ocenie Wnioskodawcy, z punktu widzenia realizacji ww. Umowy, konsekwencją tych zdarzeń były między innymi:

1)zaburzenie, a w niektórych wypadkach przerwanie łańcucha dostaw i ograniczenia w dostępności produktów i materiałów budowlanych (przede wszystkim wełny mineralnej, styropianu, stali, aluminium i produktów pochodnych), co przekłada się na galopujący wzrost cen materiałów budowlanych (sięgający nawet 100%);

2)nagły wyjazd z Polski pracowników, będących obywatelami Ukrainy (z powodów społeczno-gospodarczych w Polsce, powodujących brak pracowników budowlanych na rynku pracy, od kilku lat powód zmuszony jest do zatrudniania obcokrajowców). Z piętnastu pracowników z Ukrainy zatrudnionych przez Wnioskodawcę w obecnej chwili nie pozostał ani jeden;

3)wzrost kosztów pracowniczych oraz wzrost cen energii.

W związku z wystąpieniem opisanych wyżej okoliczności, oprócz wzrostu kosztów wykonania Umowy wydłużeniu uległ także termin realizacji Umowy. Z zastrzeżeniem wskazanych wyżej wydarzeń, mających wpływ na przekroczenie umownych terminów oraz planowanych kosztów, prace przebiegały zgodnie z harmonogramem prac określonym w załączniku do Umowy. Po zakończeniu prac, Zamawiający odebrał od Wykonawcy roboty, co zgodnie z Umową świadczyło o ich kompletności i prawidłowości wykonania.

Jak zostało już wskazane, Wykonawca otrzymał od Zamawiającego wynagrodzenie określone w Umowie z tytułu realizacji przedmiotu Umowy. Z uwagi jednak na wskazane wyżej okoliczności, mające wpływ na koszty i termin realizacji Umowy, Wnioskodawca zwrócił się do Zamawiającego o zmianę umowy w zakresie ustalonego wynagrodzenia. Pismem z 21 października 2022 r. (…) odmówił, zakwestionował żądanie Wykonawcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca wniósł pozew o zmianę umowy z 9 kwietnia 2021 r. zawartej pomiędzy (…) a Wnioskodawcą poprzez zwiększenie wynagrodzenia należnego wykonawcy, o którym mowa § 3 ust. 1 tej umowy.

Wynikiem wniesionego pozwu było zawarcie pomiędzy stronami 8 grudnia 2023 r. ugody przed Sądem Okręgowym, na podstawie której Zamawiający zapłacił na rzecz Wnioskodawcy część dochodzonej kwoty tj. (…) zł tytułem wynagrodzenia przysługującego Wykonawcy z tytułu umowy z 9 kwietnia 2021 r.

Zważywszy na brak pewności co do zasadności opodatkowania VAT kwoty zwiększenia wynagrodzenia Wnioskodawca występuje z wnioskiem o interpretację indywidualną (ORD-IN) celem potwierdzenia prawidłowości przyjętego sposobu opodatkowania VAT.

Pytania

1)Czy otrzymana przez Wnioskodawcę kwota wynikająca z Ugody sądowej zawartej między stronami, stanowi zwiększenie wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług na podstawie Umowy i tym samym podlega opodatkowaniu VAT?

2)Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania jest nieprawidłowe, to w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z zawarciem i wykonaniem Ugody, w tym w związku z zapłatą umówionej kwoty, nie powstał po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, a tym samym otrzymana kwota nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W analizowanym stanie faktycznym, wypłacana kwota posiada wyłącznie charakter sankcyjno-odszkodowawczy pozostając tym samym poza zakresem czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej także „TSUE”) „świadczenie usług dokonywane odpłatnie”, w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy (Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; nr CELEX 32006L0112) wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (vide wyrok z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK).

W wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 (Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Do zbieżnych wniosków doszedł TSUE w wyroku z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, w którym wskazał, że świadczenie usługi odpłatnie podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy.

Pomiędzy Wykonawcą a Zamawiającym istniał stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego występowały świadczenia wzajemne. Umowa określała skonkretyzowane świadczenie polegające na wykonywaniu robót budowlanych, których beneficjentem był Zamawiający, a w zamian Zainteresowanemu przysługiwało określone wynagrodzenie. Przystępując do Umowy strony zaakceptowały przedstawione w niej warunki (zakres prac oraz przewidziane wynagrodzenie), natomiast zmiana okoliczności która nastąpiła już w toku realizacji Umowy sprawiła, że Wykonawca postanowił zwrócić się do Zamawiającego z wnioskiem o zmianę umowy w zakresie ustalonego wynagrodzenia umownego domagając się jego podwyższenia. Ostatecznie w wyniku ugody przed Sądem Okręgowym, Zamawiający zapłacił na rzecz Wnioskodawcy część dochodzonej kwoty tj. (…) zł tytułem wynagrodzenia przysługującego Wykonawcy z tytułu umowy z 9 kwietnia 2021 r. Zakres usług między stronami pozostał niezmienny. Nie powstało więcej świadczeń niż było to pierwotnie określone w Umowie, a zmiany powstałe w trakcie jej realizacji, dotyczące kosztów oraz czasu spełnienia świadczeń były efektem niezależnych od stron zdarzeń. Oznacza to, że zmianę kwoty wynagrodzenia należy traktować jako zwrot poniesionych kosztów i nie stanowi świadczenia usług.

Zwrot kosztów nie może być też uznany za wynagrodzenie za świadczenie usług, w tym za dodatkowe wynagrodzenie za świadczenie usług budowlanych przez Spółkę.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W kontekście art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że opodatkowaniu VAT podlegać będzie tylko takie świadczenie, nie stanowiące dostawy towarów, które jest „odpłatne”.

Pojęcie odpłatności było analizowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 (Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

W ślad za TSUE polskie sądy administracyjne podkreślają, że wynagrodzenie należne za wykonanie usługi musi mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta usługi) z tytułu konkretnego świadczenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślane jest, że wynagrodzenie należne za wykonanie usługi musi mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta usługi) z tytułu konkretnego świadczenia. Zdaniem sądów w sytuacji kar czy odszkodowań lub innego rodzaju rekompensat brak jest zachowania symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem.

Przykładowo WSA w Gdańsku w wyroku z 14 stycznia 2015 r. (sygn. akt I SA/Gd 1453/14, orzeczenie prawomocne) uznał, że: „(...) dana czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podlega zatem dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia. (...) istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podmiotu, który je otrzymał. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się przez otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Analizując, czy rekompensata podlega opodatkowaniu podatkiem VAT należy ocenić, czy zwrot kosztów następuje w związku z konkretnym świadczeniem wzajemnym. Zatem jeżeli rekompensata nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT.”

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W sytuacji wypłaty rekompensaty nie istnieje świadczenie wzajemne/ekwiwalentne - świadczenie w zamian za wynagrodzenie. Odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika (wykonaniem czynności, powstrzymaniem się od dokonania czynności lub tolerowaniem czynności / sytuacji). W przypadku, w którym płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu otrzymującego tę płatność, nie mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W sytuacji, gdy zwrot nieplanowanych kosztów prowadzonych robót nie jest przesłanką zmiany warunków realizacji kontraktu i podwyższenia ceny, to nie można uznać, że kwota roszczenia z tytułu wzrostu kosztów realizacji przedmiotu umowy wynika z łączącego strony Umowy stosunku prawnego, ale jest następstwem okoliczności niezależnych od Stron Umowy, których pomimo dochowania należytej staranności, nie było obiektywnej możliwości przewidzenia. Otrzymana kwota ma na celu wyrównanie szkody jaka powstała w majątku Spółki na skutek konieczności poniesienia zwiększonych kosztów.

Otrzymana rekompensata pokryje zatem wyłącznie nieprzewidziane, dodatkowe koszty związane z realizowanym projektem, nie stanowi ona natomiast jakiegokolwiek przysporzenia po stronie Wnioskodawcy. Jest to zwrot kosztów, które nie zostałyby poniesione, gdyby nie wystąpiły mające wpływ na realizację prac budowlanych okoliczności związane z epidemią COVID-19 oraz konflikt zbrojny w Ukrainie. Nie można zatem zakwalifikować otrzymanego zwrotu kosztów jako wynagrodzenia, gdyż Wykonawca otrzyma należności z dwóch źródeł:

• wynagrodzenie z tytułu realizacji kontraktu,
• zwrot kosztów z tytułu wystąpienia nadzwyczajnych okoliczności oraz związanym z tym wydłużeniem terminu na realizację prac.

W związku z powyższym, zwrot kosztów, które otrzyma Wnioskodawca, nie będzie stanowić wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie usług, ale będzie mieć charakter odszkodowania, a w konsekwencji rekompensata kosztów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, zwrot kosztów na rzecz Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ:

1)nie istnieje bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie Spółki: otrzymany zwrot kosztów stałych stanowi odszkodowanie, tj. formę rekompensaty, zadośćuczynienia za poniesienie dodatkowych wydatków w związku z poniesieniem dodatkowych kosztów stałych związanych z przedłużeniem inwestycji z przyczyn niezależnych od Spółki, oraz konsekwencjami wystąpienia epidemii COVID-19 oraz konfliktu zbrojnego w Ukrainie,

2)nie istnieje żadne przysporzenie po stronie Zamawiającego związane ze zwrotem przedmiotowych kosztów. W zamian za zapłatę kosztów stałych związanych z przedłużeniem inwestycji Zamawiający nie otrzymuje od spółki żadnej bezpośrednio i jasno zindywidualizowanej korzyści. Nie ma u niego przysporzenia, wręcz przeciwnie - ponosi stratę związaną ze znacznym wzrostem cen, a w konsekwencji wzrostem kosztów realizacji projektu. W związku ze zwrotem Wnioskodawcy poniesionych przez niego kosztów stałych, Zamawiający nie otrzymuje żadnego świadczenia wzajemnego od Spółki. Wykonawca otrzymał już od Zamawiającego wynagrodzenie określone w Umowie z tytułu realizacji przedmiotu Umowy. Z uwagi jednak na wskazane wyżej okoliczności, mające wpływ na koszty i termin realizacji Umowy, Wnioskodawca zwrócił się do Zamawiającego o zmianę umowy w zakresie ustalonego wynagrodzenia co miałoby zrekompensować Wnioskodawcy poniesioną stratę,

3)nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym zwrotem kosztów a zachowaniem spółki. Skarżąca otrzymała wynagrodzenie za roboty budowlane w kwocie ustalonej wcześniej z Zamawiającym wynikające z zawartej z nim umowy. Zwrot kosztów nie jest wynagrodzeniem za usługi wykonywane przez spółkę, ustalonym przez strony we wzajemnych negocjacjach przed zawarciem umowy na roboty budowlane, ale odszkodowaniem, które spółka uzyskała w drodze ugody zawartej w postępowaniu sądowym po zakończeniu budowy.

Ad 2

W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej kwoty powstaje w dniu zawarcia przedmiotowej ugody.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy.

Ponadto w świetle ust. 17 w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

23 kwietnia 2021 r. Minister Finansów wydał objaśnienia podatkowe w zakresie pakietu rozwiązań „Slim VAT” oraz wybranych rozwiązań doprecyzowujących niektóre konstrukcje VAT wprowadzonych ustawą z 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej: „Objaśnienia Slim VAT”). W pkt 1.3. Objaśnień Slim VAT Minister Finansów odniósł się do zasad dotyczących ujmowania korekt zwiększających podstawę opodatkowania VAT.

W Objaśnieniach Slim VAT Minister Finansów tłumaczy, że „w zależności od przyczyny korekty, tj. momentu, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, podatnik jest zobowiązany do korekty podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym ta przyczyna zaistniała. Generalnie, zaistnienie przesłanek do dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania powoduje obowiązek wykazania zwiększenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu bieżącym (tj. tym, w którym zaistniały wspomniane przesłanki). Takie okoliczności wystąpią w przypadku, gdy przyczyna korekty zwiększającej podstawę opodatkowania jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży. Jednak, tak jak dotychczas, w przypadku gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury, obowiązek dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania wystąpi w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dla dostawy towarów lub świadczenia usług”.

Dalej Minister Finansów instruuje w Objaśnieniach Slim VAT: „Korekta na bieżąco - w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wysokości (biorąc pod uwagę okoliczności aktualne na ten moment), a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży stanowi podstawę do podwyższenia ceny, a w konsekwencji - dokonania korekty poprzez podwyższenie podatku. W tym zatem przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wysokość prawidłowo wcześniej wykazanej podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży. Korekta podstawy opodatkowania jest zatem ujmowana w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego podwyższeniem ceny”.

W opinii Wnioskodawcy, w momencie wystawienia pierwotnych faktur dokumentujących wykonanie usługi, podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości biorąc pod uwagę okoliczności aktualne na tamten moment.

Dopiero późniejsze okoliczności, tzn. zawarcie sądowej ugody na podstawie której Zamawiający zapłacił na rzecz Wnioskodawcy część dochodzonej kwoty tj. (…) zł tytułem wynagrodzenia przysługującego Wykonawcy skutkuje koniecznością zmiany podstawy opodatkowania VAT. Do zakończenia sporu i podpisania ugody nie było podstaw do korekty wysokości podstawy opodatkowania. Podpisanie ugody należy zdaniem Wnioskodawcy traktować jako nowe zdarzenie, które stanowi podstawę do podwyższenia ceny, a w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Wnioskodawcy jeśli otrzymana kwota będzie stanowiła zwiększenie wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej kwoty powstał w okresie w którym strony zawarły ugodę sądową.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jestnieprawidłowe w zakresie nieuznania, że kwota wynikająca z Ugody zawartej między stronami stanowi zwiększenie wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług na podstawie Umowy i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawidłowe w zakresie określenia powstania momentu obowiązku podatkowego z tytułu podpisanej ugody.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do zapisu art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT,

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

• istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
• odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności realizujecie Państwo usługi budowlane i budowlano-montażowe. 9 kwietnia 2021 r. zawarliście Państwo umowę w trybie przetargu nieograniczonego z Zamawiającym. Państwo jak i Zamawiający są zarejestrowanymi, podatnikami VAT czynnymi. Państwo prowadzicie działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Umowa określała czas realizacji inwestycji na 12 miesięcy od daty przekazania terenu budowy. Zrealizowaliście Państwo całość przedstawionych w Umowie prac, za co otrzymaliście wynagrodzenie. Wynagrodzenie wypłacone przez Zamawiającego odpowiadało wysokością pierwotnemu wynagrodzeniu określonemu w Umowie za wykonanie zakresu prac wskazanych w Umowie. W związku z rosnącymi kosztami realizacji przedmiotu umowy po jej zawarciu, pismem z 15 września 2022 r. wystąpiliście Państwo do Zamawiającego z wnioskiem o zmianę umowy w zakresie ustalonego wynagrodzenia umownego domagając się podwyższenia go o kwotę (...) zł. Powołaliście się Państwo na okoliczności niezależne od Stron Umowy, których pomimo dochowania należytej staranności, nie było obiektywnej możliwości przewidzenia na etapie postępowania przetargowego, a które to okoliczności zaistniały w toku realizacji Umowy, już po jej podpisaniu. Były to zjawiska zewnętrzne, które spowodowały istotny wzrost cen usług i dostaw służących realizacji przedmiotu umowy oraz kosztów osobowych. Zaistniała sytuacja spowodowana jest okolicznościami związanymi z wystąpieniem epidemii COVID-19 oraz konfliktem zbrojnym w Ukrainie. Na wzrost kosztów realizacji przedmiotowej inwestycji miało również wpływ wydłużenie terminu realizacji zadania o 3 miesiące, które powstało z przyczyn niezależnych od stron i którego również nie można było przewidzieć na etapie przetargu. Zamawiający odmówił i zakwestionował Państwa żądanie.

W związku z powyższym wnieśliście Państwo pozew o zmianę umowy z 9 kwietnia 2021 r. zawartej pomiędzy Zamawiającym a Państwem poprzez zwiększenie wynagrodzenia należnego wykonawcy, o którym mowa powyżej. Wynikiem wniesionego pozwu było zawarcie pomiędzy stronami 8 grudnia 2023 r. ugody przed Sądem Okręgowym, na podstawie której Zamawiający zapłacił na Państwa rzecz część dochodzonej kwoty tytułem wynagrodzenia przysługującego Państwu z tytułu umowy z 9 kwietnia 2021 r.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy otrzymana kwota wynikająca z Ugody sądowej zawartej między stronami stanowi zwiększenie wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług na podstawie Umowy i tym samym podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli stanowisko odnośnie ww. pytania jest nieprawidłowe, to w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Państwa zdaniem w związku z zawarciem i wykonaniem Ugody, w konsekwencji z zapłatą umówionej kwoty, nie powstał po Państwa stronie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, a tym samym otrzymana kwota nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W analizowanym stanie faktycznym, wypłacana kwota posiada wyłącznie charakter sankcyjno-odszkodowawczy pozostając tym samym poza zakresem czynności opodatkowanych VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że z treści art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej „Kodeks cywilny” wynika, że:

Zgodnie z art. 362 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Należy również zauważyć, że w myśl art. 471 Kodeksu cywilnego:

W świetle wyżej przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika oraz na istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Z kolei w myśl art. 917 Kodeksu cywilnego:

Tak więc istotą ugody jest czynienie sobie wzajemnie ustępstw w zakresie oczekiwanych rezultatów stosunku prawnego, które należy zaliczyć do przedmiotowo istotnych elementów ugody (wyrok SN z 24 lipca 2002 r., sygn. akt I CKN 915/00, LEX nr 56895).

Uwzględniając zatem powyższe przepisy w kontekście okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące szkody czy kar umownych nie mają zastosowania, gdyż przepisy art. 361 Kodeksu cywilnego dotyczą szkody wyrządzonej na majątku, a art. 471 Kodeksu cywilnego dotyczy szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy – a z takimi przypadkami nie mamy do czynienia w opisanej sytuacji.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości należy zwrócić uwagę, że w przypadku opisanym we wniosku Zamawiający w związku z zaistnieniem określonych okoliczności jest zobowiązany do wypłaty ustalonej w Ugodzie kwoty pieniężnej za wykonane przez Państwa usługi określone w zawartej 9 kwietnia 2021 r. umowie. Tym samym, zapłacone przez Zamawiającego na Państwa rzecz środki pieniężne ustalone w zawartej Ugodzie stanowią podwyższenie (zmianę) wynagrodzenie za wykonane przez Wykonawcę na Państwa rzecz usługi określone w zawartej 9 kwietnia 2021 r. umowie. Określona w Ugodzie kwota nie stanowi zatem samoistnej kwoty, która nie byłaby związana ze świadczeniem przez Państwa usług. Zmiana wynagrodzenia za świadczone usługi wynikające z zawartej umowy 9 kwietnia 2021 r. została podyktowana, jak sami Państwo wskazali czynnikami, które były niezależne od Państwa i były na moment podpisywania umowy nie do przewidzenia. W związku z tym zwiększenie wynagrodzenia przewidziane w Ugodzie jest bezpośrednią konsekwencją komplikacji, które pojawiły się w trakcie realizacji przedmiotu Umowy. Zmiana wysokości świadczenia pieniężnego należnego Wykonawcy ma na celu zwiększenie adekwatności wynagrodzenia do podjętych prac oraz poniesionych kosztów. Jest więc efektem ewaluacji poniesionych (nieplanowane przez Wykonawcę na etapie przystępowania do wykonania inwestycji) kosztów koniecznych do zakończenia prac w zakresie przedmiotu umowy jakim było wykonanie inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe wynagrodzenie wypłacone Państwu na podstawie Ugody, stanowi część wynagrodzenia (jego podwyższenie) za usługi świadczone na rzecz Zamawiającego wynikające z podpisanej 9 kwietnia 2021 r. umowy i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z wyrokiem NSA z 12 maja 2022 r. sygn. I FSK 2351/21:

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznaję za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego należy wskazać, że na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy:

Stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy:

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

W myśl art. 29a ust. 17 ustawy:

Istotą faktur korygujących jest zatem korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. W przypadku kiedy ulega zmianie podstawa opodatkowania podatnik powinien wystawić fakturę korygującą.

Faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące "in minus") oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące "in plus"). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

• jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna;
• w sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania), korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej;
• późniejsze wykrycie błędu w fakturze pierwotnej stanowi przyczynę zwiększenia podstawy opodatkowania rozliczanej w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna.

Należy zauważyć, że korekta zwiększająca ("in plus") dokonywana jest na bieżąco w przypadku, kiedy podatek należny z tytułu danej sprzedaży wykazany jest w prawidłowej wysokości (biorąc pod uwagę okoliczności aktualne na ten moment), a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży, stanowi podstawę do podwyższenia ceny, a w konsekwencji - dokonania korekty poprzez zwiększenie należnego podatku. Zatem dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wysokość prawidłowo wykazanej wcześniej podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży. Korekta podstawy opodatkowania, stosownie do ww. art. 29a ust. 17 ustawy, powinna być ujmowana w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego podwyższeniem ceny.

Przenosząc powyższe zasady na grunt przedmiotowej sprawy należy uznać, że podatek należny z tytułu wykonanych przez Państwa robót budowlanych został przez Państwa - na ww. moment - zadeklarowany w prawidłowej wysokości. Jak zostało już wskazane, Wykonawca otrzymał od Zamawiającego wynagrodzenie określone w Umowie z tytułu realizacji przedmiotu Umowy. Z uwagi jednak na wskazane wyżej okoliczności (COVID-19, konflikt zbrojny w Ukrainie), mające wpływ na koszty i termin realizacji Umowy, zwróciliście się Państwo do Zamawiającego o zmianę umowy w zakresie ustalonego wynagrodzenia. Pismem z 21 października 2022 r. (…) odmówił, zakwestionował żądanie Wykonawcy. W związku z powyższym wnieśliście Państwo pozew o zmianę umowy z 9 kwietnia 2021 r. zawartej pomiędzy Zamawiającym a Państwem poprzez zwiększenie wynagrodzenia należnego wykonawcy, o którym mowa § 3 ust. 1 tej umowy. Wynikiem wniesionego pozwu było zawarcie pomiędzy stronami 8 grudnia 2023 r. ugody przed Sądem, na podstawie której Zamawiający zapłacił na Państwa rzecz część dochodzonej kwoty tytułem wynagrodzenia przysługującego Wykonawcy z tytułu umowy z 9 kwietnia 2021 r. Tym samym, w zakresie faktur wystawionych przed dniem zawarcia umowy, na moment ich wystawienia nie istniała przyczyna wymagająca ich późniejszej korekty. Natomiast w momencie zawarcia ugody sądowej wynagrodzenie za wyżej wyświadczoną usługę uległo zmianie i w tej sytuacji zobowiązani są Państwo do wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania i tym samym podatek należny. W opisanej sytuacji mamy zatem do czynienia z fakturą „in plus”, gdzie korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży, a które na moment wystawienia faktury pierwotnej nie były znane.

Tym samym, w przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie będzie to okres, w którym strony zawarły Ugodę.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawili Państwo i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).