Interpretacja indywidualna z dnia 1 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.361.2024.2.AK

Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy dla sprzedaży kursów języka angielskiego online za pośrednictwem portalu wraz z materiałami pomocniczymi w postaci e-booków oraz mp3.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 maja 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 23 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy dla sprzedaży Kursów języka angielskiego online za pośrednictwem Portalu wraz z materiałami pomocniczymi w postaci e-booków oraz mp3.

Uzupełnił go Pan w odpowiedzi na wezwanie pismem z 15 lipca 2024 r. (data wpływu 15 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego   

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą wpisaną do Centralnego Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest: 85.59.B (PKD) Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Wnioskodawca jest rezydentem polskim.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w szczególności świadczenie usług nauczania języków obcych w postaci kursów językowych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych. Wnioskodawca nie posiada wykształcenia kierunkowego z uczelni wyższej, jeżeli chodzi o język angielski.

Wnioskodawca świadczy innowacyjne usługi nauki języka angielskiego za pośrednictwem różnorodnych portali internetowych (dalej: "Portal/Portale"), które są odpowiednio przypisanego do każdego z opisanych niżej Kursów. Za pośrednictwem Portalu Wnioskodawca sprzedaje opracowane przez siebie kursy językowe online (zwane dalej łącznie: "Kursami/Kurs"): 1. Kurs gramatyki języka angielskiego do egzaminu 8-klasisty; 2. Kurs 3 lekcji języka angielskiego oparty na arkuszach egzaminacyjnych; 3. Kurs przygotowujący do egzaminu 8-klasisty z języka angielskiego wraz ze wsparciem Wnioskodawcy; 4. Kurs 14 lekcji online mówienia w języku angielskim; 5. Pakiet: kurs gramatyki wraz z materiałami pomocniczymi w postaci ebook’a ze zwrotami z angielskiego w podróży oraz tablicami gramatycznymi; 6. Interaktywny kurs angielskiego "…", który to kurs angielskiego oparty na filmach i serialach. Z Kursów można korzystać wyłącznie za pośrednictwem Portalu, do którego uczeń/klient uzyskuje dostęp (login i hasło) po jednorazowej opłacie. Z materiałów wideo można korzystać wyłącznie za pośrednictwem Portalu. Materiały pdf oraz mp3 możliwe są do pobrania na własny dysk komputerowy. W zdecydowanej większości usługi na rzecz klientów świadczone są w sposób zautomatyzowany, przy minimalnym udziale Wnioskodawcy.

Udział Wnioskodawcy w świadczeniu usług polega przede wszystkim na opracowywaniu i aktualizowaniu materiałów udostępnianych w ramach Kursów oraz rozwiązywaniu problemów i udzielaniu wyjaśnień klientom korzystającym z Kursów i Ebooków. Wnioskodawca nie działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo oświatowe, nie jest również uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz instytutem badawczym. Sprzedaż Kursów języka angielskiego nie stanowi i nie będzie stanowić usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Sprzedaż Kursów języka angielskiego nie stanowi i nie będzie stanowić usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczonej przez nauczycieli. Sprzedaż Kursów nie jest możliwa bez wykorzystania technologii informatycznej. Kursy są świadczone w formie uprzednio przygotowanych nagrań oraz elementów interaktywnych.

W ocenie Podatnika usługi w zakresie nauczania języków obcych nie będą stanowiły usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 punkt 26 ustawy o VAT. W zakresie sprzedaży Kursów, Podatnik szeroko opisał jakie są elementy składowe każdego z Kursów. Dołączone materiały w plikach *.PDF (ebooki w których znajdują się reguły gramatyki angielskiej czy przykłady jej użycia) oraz *.mp3 stanowią uzupełnienie Kursów. Całość każdego Kursu jest tak przemyślana, żeby kursanci korzystali z całości udostępnianych materiałów, dla lepszej nauki. Materiały, o których mowa wyżej są dostępne są tylko w ramach danego Kursu i nie są one sprzedawane nigdzie indziej. Usługa nauczania języka obcego jest kompletna - zdaniem Wnioskodawcy - tylko z tymi materiałami. Wnioskodawca przez takie konstruowanie Kursów nie ma na celu osiągnięcia dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia w zakresie VAT.

Pytanie

Czy z tytułu sprzedaży Kursów za pośrednictwem Portalu Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 Ustawy VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy opisane we wniosku usługi są usługami zwolnionymi z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (co wynika z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT). Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy VAT. Świadczenia sprzedawane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Portalu stanowią świadczenie usług nauczania języków obcych (sprzedaż Kursów), jak i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (sprzedaż Ebooków). Sprzedaż Kursów oraz Ebooków dokonuje się online, wyłącznie za pośrednictwem Portalu. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem, w ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi nauki języków obcych za pomocą Portalu (tj. sprzedaż Kursów) podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 Ustawy VAT. Zgodnie z brzmieniem powyższej regulacji, zwolnione z VAT są usługi nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z nimi związane, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo oświatowe, nie jest również uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz instytutem badawczym. Udostępnione przez Portal Kursy nie stanowią również świadczonych przez nauczycieli usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Ponadto, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz klientów indywidualnych nie wpisują się w pojęcie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W świetle powyższego świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie mogą korzystać ze zwolnień określonych w regulacjach art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 oraz 29 Ustawy VAT. Należy zatem przeanalizować, czy objęta niniejszym wnioskiem usługa nauki języków obcych za pomocą Platformy będzie mogła korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 Ustawy VAT. Należy zauważyć, że regulacja ta odnosi się wprost do czynności nauki języków obcych oraz dostawy towarów i usług ściśle z nią związanych. Zakres zwolnienia został więc scharakteryzowany wyłącznie poprzez odniesienie do faktycznego przedmiotu wykonywanych usług (tj. nauki języków obcych, tak jak ma to miejsce w przypadku usług objętych niniejszym wnioskiem). Ustawodawca nie uzależnił możliwości stosowania powyższego zwolnienia od żadnej przesłanki podmiotowej, co oznacza, że nie jest istotny status podmiotu świadczącego usługę, czy status podmiotu będącego nabywcą usługi. Tym samym zwolnienie to ma charakter wyłącznie przedmiotowy (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Wyd. 16, Warszawa 2021). Nie ma przy tym również znaczenia cel, w którym świadczone są usługi. W związku z tym zwolnieniem będzie objęta zarówno hobbystyczna nauka języków obcych, jak również nauka do celów zawodowych (por. J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, Podatek od towarów i usług. Komentarz, Wyd. 1. Warszawa 2014). Niemniej podkreślenia wymaga to, że regulacja art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT nie precyzuje w jakiej formie powinno odbywać się przekazywanie wiedzy z zakresu nauki języków obcych aby taka usługa mogła korzystać ze zwolnienia od VAT. W szczególności ustawodawca nie wprowadził warunku aby takie nauczanie musiało odbywać przy fizycznej obecności uczestników zajęć czy nauczyciela. Zatem w ocenie Wnioskodawcy, powyższym zwolnieniem objęte będzie zarówno nauczanie świadczone w sposób tradycyjny (tj. stacjonarnie, na żywo), jak i online, tj. bez fizycznego kontaktu uczestnika z lektorem, a nawet w sposób w znacznej mierze zautomatyzowany z minimalnym udziałem Wnioskodawcy. Dla możliwości skorzystania z powyższego zwolnienia nie ma zatem znaczenia, w jaki sposób podmiot prowadzi naukę języków obcych. W szczególności nie ma podstaw, aby wyłączyć z zakresu powyższego zwolnienia usługi nauczania języków obcych świadczone na odległość w ramach usług elektronicznych (podobnie: A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XVI, WKP 2022). Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy wskazać należy, że zawarte w tym przepisie zwolnienie od podatku jest najbardziej zawężone merytorycznie, ale jednocześnie nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych. Skutkiem powyższego z zawartego w ww. przepisie zwolnienia od podatku VAT skorzystać mogą podmioty realizujące naukę języków obcych. Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż Kursów, jako że mieszczą się w zakresie pojęciowym usług nauczania języków obcych oraz dostaw towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 Ustawy VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pan przedstawiła we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Jak wynika z treści art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 26 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r., str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011:

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

Z kolei w punkcie 5 załącznika II do rozporządzenia 282/2011 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

W kontekście formy świadczenia usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Dyrektywa 2006/112/WE Rady stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają jednak expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.

Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też należy stwierdzić, że identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy.

Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 ustawy, będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy:

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Stosowanie zwolnień od podatku od towarów i usług ma charakter wyjątkowy i nie podlega wykładni rozszerzającej. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy sprzedaż przez Pana Kursów za pośrednictwem Portalu korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, wskazania wymaga, że zawarte w tym przepisie zwolnienie od podatku jest najbardziej zawężone merytorycznie, ale jednocześnie nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych. Skutkiem powyższego z zawartego w ww. przepisie zwolnienia od podatku VAT skorzystać mogą podmioty realizujące naukę języków obcych. Warto zwrócić uwagę, że przytoczony przepis nie precyzuje, jakich języków obcych dotyczy zwolnienie, przez co wskazuje na ich szeroki katalog. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy obejmuje jednak usługi inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy.

Zatem, dla oceny tego, czy sprzedaż Kursów językowych online jest zwolniona od podatku od towarów i usług, na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

-czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub

-czy są to usługi w zakresie kształcenia świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze lub

-czy są to usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli lub

-czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz czy są:

·prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub

·czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub

·czy szkolenia finansowane są w całości ze środków publicznych.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego pozwala na stwierdzenie, że w odniesieniu do ww. usług nie może Pan korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Jak bowiem wynika z opisu sprawy:

·nie działa Pan jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo oświatowe,

·nie jest Pan również uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz instytutem badawczym.

W opisanym przypadku nie znajduje również zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, gdyż wskazał Pan, że sprzedaż Kursów języka angielskiego nie stanowi i nie będzie stanowić usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczonej przez nauczycieli.

Ponadto, świadczone przez Pana usługi sprzedaży Kursów nie będą korzystały również ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Wskazał Pan bowiem, że sprzedaż Kursów języka angielskiego nie stanowi i nie będzie stanowić usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Zatem, usługi świadczone przez Pana (sprzedaż Kursów języka angielskiego) nie stanowi usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy.

Skoro zatem wykluczono zastosowanie zwolnienia od podatku dla ww. usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy, to należy przeanalizować czy do usług świadczonych przez Pana (sprzedaż Kursów języka angielskiego), znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania określone w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Wskazał Pan, że nie jest Pan zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej jest w szczególności świadczenie usług nauczania języków obcych w postaci kursów językowych. Świadczy Pan innowacyjne usługi nauki języka angielskiego za pośrednictwem różnorodnych portali internetowych (dalej: "Portal/Portale"), które są odpowiednio przypisanego do każdego z opisanych niżej Kursów. Za pośrednictwem Portalu sprzedaje Pan opracowane przez siebie kursy językowe online (zwane dalej łącznie: "Kursami/Kurs"): 1. Kurs gramatyki języka angielskiego do egzaminu 8-klasisty; 2. Kurs 3 lekcji języka angielskiego oparty na arkuszach egzaminacyjnych; 3. Kurs przygotowujący do egzaminu 8-klasisty z języka angielskiego wraz ze wsparciem Wnioskodawcy; 4. Kurs 14 lekcji online mówienia w języku angielskim; 5. Pakiet: kurs gramatyki wraz z materiałami pomocniczymi w postaci ebook’a ze zwrotami z angielskiego w podróży oraz tablicami gramatycznymi; 6. Interaktywny kurs angielskiego "…", który to kurs angielskiego oparty na filmach i serialach. Z Kursów można korzystać wyłącznie za pośrednictwem Portalu, do którego uczeń/klient uzyskuje dostęp (login i hasło) po jednorazowej opłacie. Z materiałów wideo można korzystać wyłącznie za pośrednictwem Portalu. Materiały pdf oraz mp3 możliwe są do pobrania na własny dysk komputerowy. W zdecydowanej większości usługi na rzecz klientów świadczone są w sposób zautomatyzowany, przy Pan minimalnym udziale. Sprzedaż Kursów nie jest możliwa bez wykorzystania technologii informatycznej. Kursy są świadczone w formie uprzednio przygotowanych nagrań oraz elementów interaktywnych. Dołączone materiały w plikach *.PDF (ebooki w których znajdują się reguły gramatyki angielskiej czy przykłady jej użycia) oraz *.mp3 stanowią uzupełnienie Kursów. Całość każdego Kursu jest tak przemyślana, żeby kursanci korzystali z całości udostępnianych materiałów, dla lepszej nauki. Materiały, o których mowa wyżej są dostępne są tylko w ramach danego Kursu i nie są one sprzedawane nigdzie indziej. Usługa nauczania języka obcego jest kompletna tylko z tymi materiałami.

W tym miejscu dodać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza jednak zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że:

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że:

W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia.

Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż:

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet, jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji.

Jak wskazano wyżej, Kursy są świadczone w formie uprzednio przygotowanych nagrań oraz elementów interaktywnych. Dołączone materiały w plikach *.PDF (ebooki w których znajdują się reguły gramatyki angielskiej czy przykłady jej użycia) oraz *.mp3 stanowią uzupełnienie Kursów. Całość każdego Kursu jest tak przemyślana, żeby kursanci korzystali z całości udostępnianych materiałów, dla lepszej nauki. Materiały, o których mowa wyżej są dostępne są tylko w ramach danego Kursu i nie są one sprzedawane nigdzie indziej. Usługa nauczania języka obcego jest kompletna tylko z tymi materiałami.

Należy zatem przyjąć, że wszystkie elementy kursu – w tym ebook oraz materiałów w formacie *.mp3 – składają się na jedno świadczenie. Wchodzące w skład Kursów elementy (w tym ebooki i materiały w formacie*.mp3 ) są ze sobą na tyle ściśle powiązane, że obiektywnie, z ekonomicznego punktu widzenia, tworzą jedną całość. Można wnioskować, że nabywca usługi (Kursu) nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych świadczeń odrębnie – z punktu widzenia nabywcy kluczowe jest nabycie Kursu języka obcego wraz z uzupełniającymi materiałami w postaci ebooków i *.mp3.

Zatem, mając na uwadze charakter świadczonych przez Pana usług, należy stwierdzić, że Kursy języka angielskiego sprzedawane przez Pana za pośrednictwem Portalu wraz dołączonymi materiałami w plikach *.PDF (ebooki w których znajdują się reguły gramatyki angielskiej czy przykłady jej użycia) oraz *.mp3 z będą stanowić usługi nauczania języka obcego. Zatem będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Sprzedaż przez Pana Kursów za pośrednictwem Portalu będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Tym samym Pana stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. Interpretację indywidualną wydano w oparciu o informacje, iż „Kursy są świadczone w formie uprzednio przygotowanych nagrań oraz elementów interaktywnych. Dołączone materiały w plikach *.PDF (ebooki w których znajdują się reguły gramatyki angielskiej czy przykłady jej użycia) oraz *.mp3 stanowią uzupełnienie Kursów. Całość każdego Kursu jest tak przemyślana, żeby kursanci korzystali z całości udostępnianych materiałów, dla lepszej nauki. Materiały, o których mowa wyżej są dostępne są tylko w ramach danego Kursu i nie są one sprzedawane nigdzie indziej.” W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).