Interpretacja indywidualna z dnia 1 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.555.2024.3.HJ

Amortyzacja lokali mieszkalnych.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 lipca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 15 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości amortyzacji nieruchomości. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło 29 lipca 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą między innymi w zakresie wynajmu oraz zarządzenia nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi (PKD 68.20 Z). Od 2020 r. jest Pan współwłaścicielem nieruchomości, w której wynajmowane są wyłącznie lokale mieszkalne. Dochód osiągany z tytułu wynajmu wskazanych lokali był i jest przez Pana opodatkowany na tzw. zasadach ogólnych.

Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w 2020 r. W latach 2020-2022 dokonywał Pan amortyzacji lokali mieszkalnych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że Pana udział w nieruchomości wynosi 50%. Drugim współwłaścicielem nieruchomości, o której mowa we wniosku, jest w 50% inna osoba fizyczna i nie jest to Pana żona. Przedmiotowa nieruchomość jest sklasyfikowana w PKOB jako 1122 (Budynki o trzech i więcej mieszkaniach) i w KŚT jako 110. Do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych została przez Pana wprowadzona nieruchomość (a nie poszczególne lokale mieszkalne). Żaden z lokali w nieruchomości nie został wyodrębniony zgodnie z ustawą o własności lokali i żaden z lokali nie był osobno amortyzowany. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczał Pan tylko odpisy amortyzacyjne nieruchomości w Pana 50% udziale.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy w roku 2024 i w latach następnych będzie miał Pan w dalszym ciągu możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w posiadanym przez siebie 50% udziale w nieruchomości, wprowadzonej w 2020 r. do ewidencji środków trwałych, na zasadach obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych do 31 grudnia 2022 r., rozliczając je jako dochód z działalności gospodarczej według zasad ogólnych?

Pana stanowisko w sprawie (przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Uważa Pan, że powinien mieć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności odpisów amortyzacyjnych nieruchomości, wprowadzonej do ewidencji środków trwałych w swoim 50% udziale, rozliczając dochody z najmu na zasadach obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych do 31 grudnia 2022 r. Odwołując się do treści art. 22c pkt 2 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., jak i od 1 stycznia 2022 r. oraz art. 71 ust. 2 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) – wskazuje Pan, że podatnicy mieli możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych nieruchomości, nie dłużej niż do 31 grudnia 2022 r.

Interpretacji wskazanych powyżej przepisów podatkowych nie można jednak dokonywać w oderwaniu od przepisów Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. (t. j. Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483), a w szczególności od wywodzącej się z art. 2 tejże Konstytucji reguły demokratycznego państwa prawa, obejmującej swym zakresem zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz ochrony praw słusznie nabytych. Treść zasady ochrony praw słusznie nabytych była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego. Jej istotą jest zakaz stanowienia przepisów arbitralnie odbierających lub ograniczających prawa podmiotowe przysługujące jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym, tzw. ochrona praw nabytych i ochrony interesów będących w toku (tak: Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 listopada 2003 r. wydanym w sprawie o sygn. akt K 32/02, którego sentencja została opublikowana w Dz. U. z 2003 r. Nr 206 poz. 2010, a wraz z uzasadnieniem w OTK ZU z 2023 r. Nr 9A poz. 93).

Szczególną uwagę należy zwrócić także na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 10 lutego 2015 r., wydanego w sprawie o sygn. akt P 10/11, który dotyczył zagadnienia zbliżonego do tego, które jest przedmiotem Pana wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym uznano, że ustawa nowelizująca przepisy podatku dochodowego od osób prawnych, pozbawiająca podatników możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, wprowadzonej do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r., jest niezgodna z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku. Ponadto podkreślono, że problematyka stosowania przepisów dotyczących amortyzacji w świetle art. 2 Konstytucji RP była przedmiotem również wielu interpretacji indywidualnych, w tym dotyczących zasad rozliczania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości otrzymanych w drodze darowizny w zgodzie z wprowadzonymi w 2018 r. nowymi regułami. Organy wydające interpretacje powszechnie uznawały, że z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych przepisy nowelizujące nie znajdą zastosowania do środków trwałych przyjętych do używania przed 1 stycznia 2018 r. (a więc sprzed dnia wejścia w życie znowelizowanych przepisów).

Podsumowując uważa Pan, że decydując się na dokonanie inwestycji w 2020 r. poprzez zakup nieruchomości, którą wynajmuje Pan oraz wprowadził, w posiadanym 50% udziale, do ewidencji środków trwałych i dokonywał do 31 grudnia 2022 r. odpisów amortyzacyjnych, które w efekcie stanowiły dla Pana koszt uzyskania przychodu, przyjął Pan, że powyższy sposób rozliczenia będzie mógł realizować w dłuższej perspektywie czasu, aż do momentu zakończenia amortyzacji nieruchomości, zgodnie z przepisami obowiązującymi do końca 2022 r. Był Pan przekonany, że podejmując decyzję o charakterze gospodarczym, mającą bezpośredni wpływ na Pana sytuację w kolejnych latach, będzie miał możliwość przewidzenia konsekwencji dokonywanych czynności na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego. Innymi słowy, działania polegające na dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w postaci nieruchomości z racji tego, że odbywają się w dłuższym horyzoncie czasowym, winny być oceniane przez pryzmat tych przepisów, w ramach których rozpoczęto działanie.

Niewątpliwie zmiana art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. jest dla Pana zaskoczeniem, zdarzeniem wywołanym przez prawodawcę arbitralnie, którego nie można było przewidzieć w 2020 r., podejmując określone decyzje gospodarcze. W konsekwencji, Pana zdaniem, dla podatnika, który przed uchwaleniem przepisów nowelizujących nabył oraz wprowadził na stan środków trwałych, a także dokonywał amortyzacji nieruchomości, winna mieć zastosowanie reguła ochrony praw nabytych i interesów w toku.

Tym samym, w Pana ocenie, uznać należy, że z uwagi na sposób wprowadzania nowych regulacji, ich niejako retrospektywne działanie oraz zaskoczenie podatników, nowe reguły powinny mieć zastosowanie wyłącznie do tych nieruchomości, które zostały nabyte lub wytworzone po 1 stycznia 2022 r.

Pana stanowisko znajduje potwierdzenie w nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 czerwca 2023 r., wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Łd 258/23, w którym Sąd stwierdził, że przepis wykluczający możliwość amortyzacji budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, z dopuszczalnością – na podstawie art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej – amortyzacji takich budynków i lokali nabytych przed 1 stycznia 2022 r. jeszcze tylko przez rok – do 31 grudnia 2022 r. – należy ocenić jednoznacznie jako niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku. Na skutek skargi do NSA sprawa sygn. akt II FSK 1725/23 oczekuje na rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 22c pkt 2 ww. ustawy:

Taka treść tego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: ustawa zmieniająca).

Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że:

Tym samym – na podstawie przepisu przejściowego – który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok (2022) mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Innymi słowy – na podstawie przepisu przejściowego – podatnicy mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz treść wniosku, stwierdzić należy, że co do zasady mógł Pan dokonywać odpisów amortyzacyjnych związanych z nieruchomością oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej tylko do 31 grudnia 2022 r. na zasadach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r. (zgodnie z art. 71 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw), w przysługującym Panu 50% udziale w nieruchomości. Natomiast począwszy od 2023 r. nie ma Pan prawa zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od ww. nieruchomości, gdyż wprowadzona nowelizacja ustawy (cytowany wyżej art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej) nie przewiduje takiej możliwości.

Reasumując - nie będzie miał Pan w 2024 r. i nie będzie miał w latach kolejnych prawa do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w ramach działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych związanych z nieruchomością nabytą przed 1 stycznia 2022 r., w przysługującym Panu 50% udziale w nieruchomości.

W odniesieniu do Pana stanowiska w zakresie art. 2 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.), wskazuję, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej. Dlatego też ta interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Pana oraz w zakresie postawionego przez Pana pytania, które wyznacza zakres Pana żądania.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzam postępowania dowodowego, lecz opieram się jedynie na zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

W odniesieniu do powołanych przez Pana wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące w zakresie sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).