Interpretacja indywidualna z dnia 29 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.208.2024.1.AS

Czy warunek przewidziany w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT może zostać spełniony przez Spółkę sumarycznie przez zatrudnianie do czerwca dwóch pracowników na pełen etat, a następnie od początku czerwca czterech pracowników na pełen etat.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy warunek przewidziany w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT może zostać spełniony przez Spółkę sumarycznie przez zatrudnianie do czerwca dwóch pracowników na pełen etat, a następnie od początku czerwca czterech pracowników na pełen etat.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni, zwana dalej „Spółką”, jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka powstała w 2021 r. Od 1 stycznia 2023 r. Spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, zwanym potocznie „estońskim CIT". Zasady naliczania i rozliczania tego ryczałtu uregulowane zostały w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.), dalej jako „ustawa o CIT”. Rokiem obrachunkowym Spółki od początku jej istnienia jest rok kalendarzowy. Okres od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r. jest zatem drugim rokiem podatkowym opodatkowanym u Spółki ryczałtem. Spółka jest małym podatnikiem w rozumieniu ustawy o CIT.

Spółka od początku roku zatrudnia dwóch pracowników na pełen etat. W związku z rozwojem swojej działalności, Spółka planuje zatrudnić dodatkowo co najmniej dwóch pracowników. Dodatkowi pracownicy zostaną zatrudnieni w Spółce jednak dopiero od czerwca br., również w wymiarze pełnych etatów. Od czerwca do końca roku Spółka zamierza zatem utrzymywać co najmniej 4 miejsca pracy, w wymiarze pełnych etatów. Oczywiście pracownicy piastujący ww. stanowiska nie będą wspólnikami Spółki. Spółka nie planuje angażować żadnych współpracowników na mocy umów cywilnoprawnych.

Spółka powzięła wątpliwości co do spełnienia warunku zatrudnienia przewidzianego dla podmiotów korzystających z ryczałtu. W tych okolicznościach postanowiła wystąpić z niniejszym wnioskiem o interpretację.

Pytanie

Czy warunek przewidziany w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT może zostać spełniony przez Spółkę sumarycznie przez zatrudnianie do czerwca dwóch pracowników na pełen etat, a następnie od początku czerwca czterech pracowników na pełen etat?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt. 3 lit. a) ustawy o CIT - jednym z warunków, który należy spełnić, aby można było korzystać z reżimu tzw. estońskiego CIT - pozostaje to, aby podatnik zatrudniał na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadki gdy rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym. W ocenie Spółki nic nie stoi na przeszkodzie, aby powyższy warunek został spełniony sumarycznie. Przepis nie wymaga bowiem, aby każdy zatrudniony w określonym roku podatkowym pracownik zatrudniony na umowę o pracę przepracował 300 dni.

Zatrudnianie dwóch pracowników na pełen etat w trakcie pięciu pierwszych miesięcy roku podatkowego i czterech pracowników na pełen etat w trakcie pozostałej części roku podatkowego zdaniem Spółki spełnia warunek wskazany w art. 28j ust. 1 pkt. 3 lit. a) ustawy o CIT. W przeliczeniu, Spółka będzie zatrudniała 3 osoby fizyczne na 3 pełne etaty, łącznie przez ponad 300 dni w roku podatkowym.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2024 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.579.2023.1.BJ.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii objętych zakresem zadanego przez Państwa pytania, przy założeniu, że pozostałe warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zostały przez Państwa spełnione. Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Jednocześnie jako element opisu sprawy niepodlegający interpretacji przyjęto, że Wnioskodawca jest małym podatnikiem.

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Dodatkowo art. 28k ww. ustawy wyłącza wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

Ustawodawca jako jeden z warunków możliwości korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek wymienił w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT spełnienie kryterium zatrudnienia.

Dodatkowo z art. 28j ust. 3 ustawy o CIT wynika, że:

Stosownie do art. 28l ust. 1 ustawy CIT,

W myśl art. 28l ust. 2 ustawy o CIT:

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka powstała w 2021 r. Od 1 stycznia 2023 r. Spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek. Rokiem obrachunkowym Spółki od początku jej istnienia jest rok kalendarzowy. Okres od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r. jest zatem Państwa drugim rokiem podatkowym opodatkowanym ryczałtem. Spółka jest małym podatnikiem w rozumieniu ustawy o CIT. Spółka od początku roku zatrudnia dwóch pracowników w pełnym wymiarze czasu pracy. Od czerwca br. planują Państwo zatrudnić dodatkowo co najmniej dwóch pracowników, również w pełnym wymiarze czasu pracy. Od czerwca do końca roku zamierzają zatem Państwo utrzymywać co najmniej 4 miejsca pracy, w wymiarze pełnych etatów. Pracownicy piastujący ww. stanowiska nie będą wspólnikami Spółki. Spółka nie planuje angażować żadnych współpracowników na mocy umów cywilnoprawnych.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy będąc małym podatnikiem w drugim roku opodatkowania ryczałtem, warunek przewidziany w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT może zostać spełniony przez Spółkę sumarycznie przez zatrudnianie do czerwca br. dwóch pracowników na pełen etat, a następnie od początku czerwca do końca br. czterech pracowników na pełen etat?

Odnosząc się do powyższej wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 28j ust. 3 lit. a) ustawy o CIT, ustawodawca przewidział dla podatników będących małym podatnikiem jedynie w pierwszym roku podatkowym preferencje dot. warunku zatrudnienia. W przypadku małego podatnika, warunek dotyczący zatrudnienia na podstawie umowy o pracę uznaje się za spełniony w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem, jeżeli mały podatnik zatrudnia co najmniej 1 osobę fizyczną w przeliczeniu na pełne etaty, przez okres wskazany w tym przepisie, tj. co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym – przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym. Do limitu osób zatrudnionych nie wlicza się udziałowców, akcjonariuszy ani wspólników tego podatnika.

W kolejnych latach opodatkowania ryczałtem, niezbędne jest jednak spełnienie przez małego podatnika warunku zatrudnienia określonego przepisem art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, tj. zatrudnienia na umowę o pracę co najmniej 3 osób w przeliczeniu na pełne etaty, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym – przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym. Do limitu osób zatrudnionych nie wlicza się udziałowców, akcjonariuszy ani wspólników tego podatnika. Począwszy więc od drugiego roku opodatkowania ryczałtem, mały podatnik zobowiązany jest już w pełni spełniać warunek dotyczący zatrudnienia. Dotyczy to zarówno zatrudnienia na podstawie umowy o pracę oraz na podstawie innej umowy.

Odnosząc się więc do Państwa wątpliwości, dotyczących sumarycznego spełnienia przez Spółkę warunku przewidzianego w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, poprzez zatrudnianie do czerwca br. dwóch pracowników na pełen etat, a następnie od początku czerwca do końca br. czterech pracowników na pełen etat, zauważyć należy, że w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT wyraźnie mowa jest o zatrudnieniu na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osób w przeliczeniu na pełne etaty przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym.

Z treści ww. przepisu wynika zatem konieczność ustalenia zatrudnienia według liczby osób zatrudnionych tylko według etatów, gdzie np. dwie osoby zatrudnione w wymiarze 4 godzin dziennie to 2 x pół etatu czyli łącznie 1 etat, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym.

Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że aby spełnić warunek zatrudnienia określony w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT podatnik estońskiego CIT nie musi zatrudniać trzech osób na pełne etaty ale jak wynika z treści przepisu „co najmniej” czyli również więcej niż 3 osoby, których łączny etat zatrudnienia w przeliczeniu da 3 pełne etaty przez okres wskazany w tym przepisie. Przy czym, przepis ten wymaga, aby łącznie zatrudnienie obejmowało w przeliczeniu co najmniej 3 etaty przez minimum 300 dni w roku podatkowym.

Literalne brzmienie przepisu art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a oraz art. 28j ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wskazują na możliwość przeliczania liczby pracowników na pełne etaty, natomiast takiej możliwości nie przewidziano dla okresu zatrudnienia, który w każdym przypadku musi wynosić co najmniej 300 dni.

Jedynie w sytuacji gdy rok podatkowy nie jest okresem kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych to w takim przypadku okres zatrudnienia pracownika/ów powinien wynosić co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym. Powołane przepisy nie przewidują żadnych innych możliwości spełnienia warunku zatrudnienia w zakresie długości okresu zatrudnienia pracowników.

Zatem wyłącznie w przypadku, gdy rok podatkowy podatnika nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym – okres 300 dni podlega proporcjonalnemu dostosowaniu. Jednak w Państwa przypadku nie mamy do czynienia z taką sytuacją, bowiem z opisu sprawy wynika, że rokiem obrachunkowym Spółki od początku jej istnienia jest rok kalendarzowy. W konsekwencji, Spółka aby dochować warunek zatrudnienia, o którym mowa w art. art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 28j ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT obowiązana jest do zatrudnienia w drugim roku obrachunkowym 3 pracowników, w przeliczeniu na pełne etaty, przez okres 300 dni, który nie ulega żadnym modyfikacjom.

Omawiany przepis rozstrzyga zatem o możliwości zatrudnienia pracowników w wymiarze ilościowym, natomiast w żadnym przypadku, w przepisie tym nie ma mowy o możliwości sumarycznego spełnienia warunku w zakresie okresu zatrudnienia.

Ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania proponowanego przez Państwa uproszczenia, tj. możliwości sumarycznego spełnienia przez Spółkę warunku przewidzianego w art 28j ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, poprzez zatrudnianie w drugim roku podatkowym, do czerwca dwóch pracowników na pełen etat, a następnie od początku czerwca do końca tego roku podatkowego czterech pracowników na pełen etat.

Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika bowiem, że każdorazowo w okresie co najmniej 300 dni roku podatkowego, stan zatrudnienia na podstawie umowy o pracę powinien wynosić co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty (niebędącą udziałowcem, akcjonariuszem ani wspólnikiem tego podatnika). Powyższe nie wyklucza spełnienia warunku zatrudnienia określonego w art. 28j ust. 3 pkt 1 ustawy CIT w przypadku „fluktuacji” stanu zatrudnienia w trakcie roku podatkowego podatnika.

W opisanej we wniosku sytuacji, wskazany wyżej warunek utrzymania każdorazowo w okresie co najmniej 300 dni roku podatkowego stanu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę, na poziomie co najmniej 3 osób, w przeliczeniu na pełne etaty, nie zostanie spełniony. W drugim roku podatkowym opodatkowania ryczałtem zatrudniać bowiem Państwo będziecie dwóch pracowników na pełny etat w trakcie pięciu pierwszych miesięcy roku podatkowego oraz czterech pracowników na pełen etat w trakcie pozostałej części roku podatkowego.

Stan zatrudnienia na wymaganym poziomie utrzymywać się zatem będzie w Państwa przypadku tylko w okresie czerwiec -grudzień wskazanego wyżej roku podatkowego (zatrudniać Państwo będziecie w tym okresie 4 pracowników na pełny etat), a zatem przez 214 dni, a nie wymagany przepisem art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a, okres 300 dni roku.

Reasumując, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że będąc małym podatnikiem zatrudnianie w drugim roku podatkowym opodatkowania ryczałtem dwóch pracowników na pełen etat w trakcie pięciu pierwszych miesięcy roku podatkowego oraz czterech pracowników na pełen etat, w trakcie pozostałej części roku podatkowego, spełnia warunek wskazany w art. 28j ust. 1 pkt. 3 lit. a) ustawy o CIT.

Wymagany w drugim roku opodatkowania ryczałtem poziom zatrudnienia, co najmniej 3 osób w przeliczeniu na pełny etat, nie zostanie bowiem przez Państwa spełniony przez cały wymagany okres 300 dni tego roku podatkowego.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Ponadto interpretacje mogą podlegać weryfikacji i ewentualnej zmianie przez Szefa KAS.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).