Interpretacja indywidualna z dnia 23 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.263.2024.2.RST

Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych przez użyciu KSeF.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 maja 2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 22 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przez użyciu KSeF. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 lipca 2024 r. przesłanym za pośrednictwem ePUAP (data wpływu 5 lipca 2024 r.) oraz pismem z 2 lipca 2024 r. (data wpływu 5 lipca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. B.V. jest spółką kapitałową z siedzibą w (...), członkiem międzynarodowej grupy (...) (dalej: „Grupa (...)” lub „Grupa”). (...) Grupa zatrudnia około (...) pracowników. A. B.V. („Spółka”) jest szwajcarskim oddziałem spółki (...) B.V., prowadzącym działalność operacyjną polegającą na sprzedaży różnego rodzaju produktów (...).

Współpracuje w tym zakresie z różnymi spółkami z Grupy (...) m.in. ze spółką B. Sp. z o.o. A. B.V. nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej za pośrednictwem oddziału (wpisanego do KRS), ani za pośrednictwem zagranicznego zakładu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i w związku z tym nie rozlicza podatku dochodowego w Polsce. A. B.V. jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym i posiada numer NIP (...) Polski numer NIP służy Spółce do rozliczania dostaw towarów w Polsce (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w tym nietransakcyjne, sprzedaż krajowa i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, w tym nietransakcyjna, głównie do spółek powiązanych).

A. B.V. i B. Sp. z o.o. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A. B.V. współpracuje z partnerami handlowymi na terytorium Polski w modelu dystrybucyjnym. W modelu dystrybucyjnym to między innymi B. Sp. z o.o. pełni funkcję dystrybutora w stosunku do transakcji realizowanych z partnerami handlowymi. Oznacza to, że dystrybutor nabywa towary od A. B.V. , a następnie sprzedaje je do końcowych odbiorców (podmioty trzecie). Dystrybutor (m.in. B. Sp. z o.o.) wykonuje opisaną powyżej działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, a nie na rzecz A. B.V.

Poza zakupem i sprzedażą towarów A. B.V. w Polsce bierze udział w transakcji nabycia usług magazynowania towarów od C. Sp. z o.o. A. B.V. nabywa od C. Sp. z o.o. (dalej: operator magazynu) kompleksowe usługi magazynowania i usługi logistyczne. Usługi świadczone są na podstawie umowy (...) i aneksów. C. Sp. z o.o. jest zarejestrowanym czynnym podatnikami podatku VAT w Polsce. Towary przechowywane przez A. B.V. w Polsce sprzedawane są do B. Sp. z o.o. (model dystrybucyjny). Proces wygląda następująco:

Obsługa Klienta w Polsce

B. Sp. z o.o. zbiera zamówienie od klientów, wprowadza je do systemu, co generuje zamówienie systemowe B. Sp. z o.o. do A. B.V. Zamówienie jest realizowane, zamawiany jest transport i następuje wystawienie faktury z A. B.V. na B. Sp. z o.o. oraz z B. Sp. z o.o. na końcowego klienta. W ramach modelu dystrybucyjnego B. Sp. z o.o. odpowiada za:

• dystrybucję towarów - B. Sp. z o.o. nabywa towary od A. B.V. i organizuje transport do klienta. B. Sp. z o.o. zbiera reklamacje od klientów i procesuje je. W razie konieczności przekazuje reklamacje do Obsługi Klienta A. B.V. , zwłaszcza, jeśli dotyczą wadliwości towarów;
• service entry sheet – raportowanie w systemie ilości wydanych towarów, i inne;
• inwentaryzacja – pracownicy B. Sp. z o.o. na zlecenie A. B.V. raz w roku przeprowadzają inwentaryzację stanów magazynowych raportowanych przez C. Sp. z o.o., jadą do magazynu i sprawdzają ilości przechowywanych towarów. Następnie przeprowadzają inwentaryzacje w systemie informatycznym (wprowadzają dane do systemu, przechowują i archiwizują dokumentację) oraz informują Spółkę o wyniku spisu.
• help-out – pracownicy B. Sp. z o.o. pośredniczą w organizacji transportu towaru do innego kraju, jeśli tam ma miejsce sprzedaż (towar jest własnością A. B.V. ): zlecają transport jeśli dostają informacje od A. B.V. , wysyłają oferty do różnych przewoźników. Fakturę za transport otrzymuje A. B.V. ;
• upoważnienie do reprezentowania przed (...) (...) w Polsce;
• zlecanie utylizacji odpadów dotyczących towarów będących własnością A. B.V.

Usługi magazynowe świadczone przez C. Sp. z o.o. nie są świadczone wyłącznie na rzecz A. B.V. (są świadczone także dla innych, nie związanych z Grupą (...) podmiotów). Usługi magazynowe świadczone na rzecz A. B.V. obejmują następujące elementy:

• przyjęcie towarów klienta do magazynu,
• przechowywanie towarów należących do klientów,
• zarządzanie towarami poprzez profesjonalny system informatyczny,
• przygotowywanie raportów bieżących dla klientów, konfekcjonowanie towarów wg przesłanych zleceń klienta (formowanie palet zawierających wiele asortymentów),
• świadczenie dodatkowych usług magazynowych,
• inwentaryzację magazynowanych towarów,
• kontrolę jakościową towarów (oględziny przy przyjęciu),
• przygotowywanie towarów do wysyłki,
• przechowanie towarów w odpowiednich warunkach,
• stałą ochronę i monitoring magazynów.

Nabywane usługi polegają nie tylko na przechowywaniu towarów należących do A. B.V., ale przede wszystkim na kompleksowej obsłudze logistycznej wspierającej dystrybucję tych towarów. Spółka korzystała ze wsparcia B. Sp. z o.o. w zakresie wyboru kontrahenta i zawarcia umowy z C. Sp. z o.o. (usługi wsparcia procesów zakupowych). W tym wypadku B. Sp. z o.o. zbierała oferty od różnych spółek świadczących w Polsce usługi magazynowania, porównywała je, negocjowała warunki handlowe. Ostateczną decyzję o wyborze dostawcy podejmowało A. B.V. i to A. B.V. jest nabywcą usług od C. Sp. z o.o.

Opis warunków transakcji magazynowania towarów w C. Sp. z o.o.:

1.A. B.V. nie korzysta w Polsce z usług C. Sp. z o.o. innych niż magazynowanie, pakowanie, utylizacja odpadów i wsparcie logistyczne.

2.Towary znajdujące się w magazynie nie podlegają obróbce ani przetwarzaniu.

3.A. B.V. nie ma żadnej kontroli nad infrastrukturą techniczną i zapleczem kadrowym C. Sp. z o.o. w Polsce, a jedynie zwykłe prawo do odstąpienia od umowy logistycznej lub żądania należycie wykonanej usługi. O braku kontroli nad zapleczem technicznym świadczy choćby to, że A. B.V.nie zna szczegółowych specyfikacji i list urządzeń technicznych tego kontrahenta, nie zajmuje się ich serwisowaniem, obsługą, zasilaniem lub zaopatrzeniem w paliwo. A. B.V.nie ma prawa dysponować zapleczem technicznym i/lub kadrowym C. Sp. z o.o. w taki sam sposób, jak gdyby były one jego własnością. Operator magazynu odpowiada wyłącznie za skutki związane z należytym wykonaniem usług wskazanych w Umowie.

4.A. B.V. nie dysponuje powierzchnią magazynową – powierzchnią magazynową dysponuje C. Sp. z o.o., który świadczy na tej powierzchni usługi przechowywania towarów.

5.Operator magazynu świadczy te same usługi także na rzecz innych podmiotów; nie świadczy usług magazynowych tylko na rzecz A. B.V. .

6.To C. Sp. z o.o. decyduje o odpowiedniej powierzchni magazynowej i lokalizacji towarów będących własnością A. B.V. A. B.V. nie może zdecydować, gdzie dokładnie (na której półce, w którym pomieszczeniu itp.) przechowywane są towary.

7.A. B.V. otrzymuje informacje o przyszłym zapotrzebowaniu na towary (ilość, rodzaj, miesiąc dostawy) od klientów (w tym B. Sp. z o.o.). A. B.V.organizuje dostawy zamówionych towarów do magazynu. Gdy klienci B. Sp. z o.o. zamawiają towary, B. Sp. z o.o. informuje o tym operatora magazynu, którego pracownicy przygotowują zamówienia zgodnie z ich treścią. Operator magazynu jest odpowiedzialny za przekazanie towaru przewoźnikowi i obsługę towaru (w niektórych przypadkach specjalne opakowanie zgodne z instrukcją). Zamówienie złożone przez klienta końcowego inicjuje w systemie informatycznym obieg dokumentów: faktura z A. B.V. do B. Sp. z o.o., faktura z B. Sp. z o.o. do klienta.

8.Towar A. B.V. znajdujący się w magazynie jest sprzedawany innym podmiotom - nie podlega jednak żadnym zmianom, ani pracom wykonanym przez operatora magazynu (z wyjątkiem możliwości wymiany i przepakowania towarów w przypadku uszkodzenia w transporcie lub zerwania nalepek).

9.A. B.V. posiada globalne ubezpieczenie towarów będących jego własnością, niezależnie od tego gdzie znajdują się towary, ale w przypadku współpracy z zewnętrznymi kontrahentami A. B.V.oczekuje, że operatorzy magazynów ubezpieczą zarówno mienie jak i towary.

10.A. B.V. nie jest uprawniona do wydawania bezpośrednio pracownikom operatora magazynu jakichkolwiek instrukcji lub wytycznych dotyczących sposobu wykonywania usług. A. B.V. nie kontroluje ani nie nadzoruje pracowników operatora magazynu w tym zakresie. Co prawda wyznaczeni pracownicy A. B.V.lub osoby działające w jej imieniu mogą mieć prawo do przeprowadzania audytów jakościowych i procesowych oraz będą mieć dostęp do magazynu (prawo do inspekcji), ale będzie to możliwe w standardowych godzinach pracy, w towarzystwie pracowników operatora magazynu i po poinformowaniu kierownika magazynu (a więc A. B.V.nie ma nieograniczonego dostępu do magazynu i magazyn nie pozostaje do jej dyspozycji).

11.A. B.V. nie ma wpływu na to jaka część zasobów technicznych / rzeczowych operatora magazynu ma zostać wykorzystana do wykonywania danej czynności / zadania. Spółka nie ma wpływu na to, które zasoby C. Sp. z o.o. mają realizować usługi na rzecz Spółki ani na czas pracy tych zasobów osobowych.

12.Główne decyzje dotyczące współdziałania z C. Sp. z o.o. nie zapadają w Polsce.

13.Osoby znajdujące się w Polsce (pracownicy wynajmowanych magazynów lub podmiotów powiązanych z siedzibą w Polsce) zajmują się wyłącznie sprawami administracyjnymi i zarządzaniem towarami w zakresie ich odpowiedzialności, w celu należytego wykonania umowy zawartej pomiędzy A. B.V.a dostawcą magazynu.

14.A. B.V. nie udziela operatorowi magazynu jakiejkolwiek licencji na korzystanie z systemu komputerowego do obsługi zamówień magazynowanych towarów. Operator magazynu korzysta z własnego systemu zarządzania zapasami. Zamówienia z A. B.V.są przekazywane do tego systemu za pośrednictwem (...) lub e-mail.

15.C. Sp. z o.o. wystawia faktury za swoje usługi w procedurze odwrotnego obciążenia, tj. bez podatku VAT i z wykazanym niemieckim numerem VAT Spółki.

16.A. B.V.nie decyduje o zatrudnieniu (przyjęciu i zwolnieniu) poszczególnych pracowników C. Sp. z o.o. i najczęściej w ogóle nie zna nawet personaliów osób zatrudnionych przez tego kontrahenta (poza osobami wyznaczonymi jako osoby kontaktowe). Osoby te nie pozostają pod kierownictwem i do dyspozycji A. B.V.

Podsumowując, aktywność ekonomiczna A. B.V. w Polsce nie jest tożsama z podstawową działalnością gospodarczą tego podmiotu prowadzoną w oddziale w Szwajcarii. W szczególności działalność gospodarcza A. B.V. prowadzona w Szwajcarii jest znacznie bardziej złożona. Mianowicie w Szwajcarii prowadzona jest cała (w sensie kolejnych funkcji ekonomicznie istotnych) działalność operacyjna A. B.V. (planowanie, zlecanie produkcji, sprzedaż produktów w modelu dystrybucyjnym). Wszystkie umowy, w tym handlowe, dotyczące zakupu i sprzedaży towarów są zawierane/podpisywane przez A. B.V. w Szwajcarii. Wszelkie negocjacje, czynności prawne i faktyczne zmierzające do zawarcia umów handlowych przez A. B.V. , zarządzanie finansami i płatnościami są prowadzone / podejmowane w Szwajcarii i przez personel zatrudniony w Szwajcarii.

Natomiast zakres czynności wykonywanych w Polsce jest ograniczony do kilku specyficznych funkcji. Mianowicie jest to wyłącznie magazynowanie, logistyka, dystrybucja (załadunek, rozładunek, etykietowanie) towarów, zarządzanie zapasami. Wszystkie pozostałe funkcje: zakup surowców, zakup towarów, podpisywanie umów, realizacja zamówień, zamawianie transportu odbywają się poza granicami Polski i wykonywane są przez personel znajdujący się w Szwajcarii. Produkcja oraz prace badawczo-rozwojowe są inicjowane i zlecane podmiotom trzecim lub podmiotom Grupy (...) zlokalizowanym na całym świecie. Aktywność A. B.V. w Polsce ma charakter pomocniczy/poboczny w stosunku do działalności prowadzonej w szwajcarskim oddziale A. B.V.  i polega na wspieraniu procesu dystrybucji towarów. Główne decyzje dotyczące działań podejmowanych w Polsce nie zapadają w Polsce.

W Polsce A. B.V. nie posiada żadnych zasobów technicznych ani personalnych do własnej dyspozycji. Spółka nie dysponuje nieruchomościami, ruchomościami (poza towarami w magazynach albo w transporcie), ani środkami trwałymi w Polsce. Dodatkowo w modelu sprzedaży dystrybucyjnej, B. Sp. z o.o. (dystrybutor), nabywając towary od A. B.V. i sprzedając je finalnemu odbiorcy, działa we własnym imieniu i na własne ryzyko. W stosunku do swojego klienta B. Sp. z o.o. odpowiada za dystrybucję, logistykę, realizację zamówień, obsługę klienta i fakturowanie, ogólną administrację. Działa wówczas we własnym imieniu, a nie w imieniu A. B.V. A. B.V. nabywa od Polskich dostawców niepowiązanych usługi ściśle związane z dystrybucją towarów na terenie Polski, tj. usługi zarządzania logistyką, magazynowania towarów, usługi recyklingu/ odzysku odpadów (w tym niebezpiecznych) z opakowań, obsługa systemu utylizacji odpadów, usługi transportowe.

Od B. Sp. z o.o. Spółka nabywa:

• usługi wsparcia procesów zakupowych: koordynowanie i kontrolowanie procesów zakupowych w obszarze logistycznym;
• usług wsparcia regionalnego (w zakresie rozliczeń podatkowych w ramach polskiej rejestracji VAT).

Wszystkie powyższe usługi (za wyjątkiem usług recyklingu i obsługi systemy utylizacji odpadów) są opodatkowane w procedurze odwrotnego obciążenia, tj. bez podatku VAT i z wykazanym na fakturach szwajcarskim numerem VAT Spółki. Podczas wpisu do rejestru BDO (Baza Danych Odpadowych) A. B.V. wskazało magazyn prowadzony przez C. Sp. z o.o. jako adres miejsca prowadzenia działalności. Spółka otrzymuje od D. Sp. z o.o. faktury wystawione za wyświadczone usługi recyklingowe opodatkowane stawką 23% VAT. Spółka jednak nie odlicza VAT, gdyż uważa, że transakcja została błędnie opodatkowana w Polsce.

B. Sp. z o.o. jako niezależny podmiot gospodarczy, samodzielnie określa sposób realizacji tych usług, niezależnie decyduje o zasobach osobowych, technicznych, czy rzeczowych zaangażowanych do ich realizacji. Spółka nie ma wpływu na to, które zasoby B. Sp. z o.o. mają realizować usługi, ani na czas pracy zasobów osobowych. A. B.V. ma natomiast wpływ na zakres realizowanych usług, który określany jest każdorazowo w umowach zawartych pomiędzy podmiotami. Spółka określa zakres i cel, jaki ma zostać osiągnięty, bez wskazywania precyzyjnych wytycznych, w szczególności w zakresie wykonywania codziennych czynności przez zasoby B. Sp. z o.o. A. B.V. nie posiada więc bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi, rzeczowymi, ani technicznymi B. Sp. z o.o. wykorzystywanymi do świadczenia usług na swoją rzecz. A. B.V. nie jest uprawniona do rozporządzania zasobami technicznymi i/lub ludzkimi w taki sam sposób, jakby była ich własnością. A. B.V. nie ma wpływu na to jaka część zasobów osobowych / technicznych / rzeczowych B. Sp. z o.o. ma zostać wykorzystana zarówno w dystrybucji towarów w ramach modelu dystrybucyjnego, czy świadczenia pozostałych usług wymienionych powyżej.

Działalność gospodarcza A. B.V. w Szwajcarii

A. B.V. jest globalnym dystrybutorem produktów i rozwiązań dla rolnictwa, w tym w zakresie pozyskiwania surowców i składników aktywnych, planowania i zarządzania produkcją, realizacji zamówień, nadzorowania magazynów i dostaw oraz zarządzania finansami i kontrolingiem. A. B.V. zajmuje się planowaniem produkcji i angażuje do produkcji partnerów wewnętrznych lub zewnętrznych, ale nie posiada własnego zaplecza produkcyjnego.

Grupa (...) składa się z jedenastu działów operacyjnych, które są pogrupowane w sześć segmentów w następujący sposób:

• (...): produkty (...), półprodukty;
• Materiały: materiały użytkowe, monomery;
• Rozwiązania przemysłowe: dyspersje i żywice, (...) użytkowe;
• Technologie powierzchniowe: katalizatory, powłoki;
• Odżywianie i pielęgnacja: (...) pielęgnacyjna, odżywianie i zdrowie;
• Rozwiązania rolnicze.

Działalność operacyjna A. B.V. stanowi część globalnej działalności Grupy (...) i jest zarządzana przez odpowiednie działy i jednostki biznesowe w oparciu o wskaźniki efektywności Grupy (...). A. B.V. w Szwajcarii zarządzana jest przez Dyrektora Zarządzającego kierującego spółką jako całością, stojącego na czele poszczególnych działów funkcyjnych takich jak: finanse i controlling, globalne zarządzanie łańcuchem dostaw dla składników aktywnych, regionalne zarządzanie łańcuchem dostaw gotowych produktów wytwarzanych w regionie EMEA, w tym obsługa klienta w zakresie poszczególnych produktów. A. B.V. osiąga dochody ze sprzedaży produktów do podmiotów trzecich, jak również do podmiotów z Grupy (...). W swoim oddziale w (...) w Szwajcarii Spółka zatrudniała na dzień 31 grudnia 2023 r. około (...) pracowników. W 2022 roku A. B.V. osiągnęła (...) EUR ze sprzedaży, cała Grupa (...) osiągnęła (...) EUR ze sprzedaży, w tym (...) EUR w Polsce. Spółka w Szwajcarii wynajmuje na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej biuro znajdujące się w (...).

Pytania

1.Czy A. B.V. prawidłowo uznaje, że ze względu na przedstawiony stan faktyczny nie posiada na terytorium Polski „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?

2.Czy A. B.V. w związku z przedstawionym stanem faktycznym będzie mieć obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (dalej: KSeF)?

Państwa stanowisko w sprawie

Koncepcja stałego miejsca prowadzenia działalności

Ustawa o VAT, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie zawierają definicji pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” (dalej także: „SMPD”). Termin ten ma swoje źródło i definicje w Rozporządzeniu, którego przepisy nie wymagają implementacji do prawa krajowego, ale są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia „na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L. 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej „Dyrektywa VAT”) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (…), które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

Zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje. Zgodnie z Rozporządzeniem SMPD powstanie gdy na terytorium państwa innego, niż państwo, w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej, będzie istniało zaplecze techniczne i personalne umożliwiające temu podmiotowi odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym obydwie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada SMPD. Zgodnie z pkt. 14 preambuły do Rozporządzenia wyjaśnienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno dokonywać się w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). Cechy, czy też kryteria wyznaczające SMPD zostały sformułowane przez Trybunał w różnych wyrokach, między innymi w wyroku w sprawie C-168/84 (Gunter Berkholz), gdzie wskazano, że „(…) usług tych nie można uznać za świadczone w miejscu prowadzenia działalności innym, niż miejsce siedziby usługodawcy, chyba, że to miejsce prowadzenia działalności jest pewnych minimalnych rozmiarów oraz stale obecne są w nim zasoby zarówno ludzkie, jak i techniczne konieczne do świadczenia usług.”

W Wyroku w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg SarI) Trybunał wskazał, że: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (...). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

W innym wyroku C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA) Trybunał stwierdził, że: „Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie”.

Przykładowo w wyroku TSUE w sprawie C-931/19 (Titanium Ltd), uznano, że „nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu zarówno dyrektywy 2006/112, jak i dyrektywy 2006/112 ze zm.”

W wyroku w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV) Trybunał uznał, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość sporządzania umów bądź podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 16 wyroku).

W wyroku w sprawie C-605/12; Welmory Sp. z o. o.: zdefiniowane SMDP następująco: „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 zdanie drugie dyrektywy VAT oznacza miejsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Własne zaplecze personalne i techniczne nie jest w tym celu konieczne, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego.”

W wyroku w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL) TSUE orzekł w pkt 27, że „spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

W pkt 48 wyroku TSUE stwierdził, że aby móc przyjąć, że spółka zależna stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności dla spółki mającej siedzibę w drugim państwie członkowskim, spółka ta musi dysponować zasobami technicznymi i ludzkimi spółki zależnej tak, jakby były jej własnym.

W pkt 54 wyroku TSUE orzekł, że zasoby ludzkie, które spółka zależna udostępniła spółce mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, nie mogą być brane pod uwagę przy uznaniu istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności, ponieważ „to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.” TSUE w wyroku w sprawie C-547/18 (Dong Yang Electronics) stwierdził, że „usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną”.

Podobnie wypowiedziała się Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii w tej samej sprawie: „Artykuł 44 dyrektywy VAT odnosi się bowiem do podatnika, który posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej w jednym miejscu, a stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w innym miejscu. Jednakże spółka dominująca i spółka zależna nie są jednym podatnikiem, lecz dwoma podatnikami”.

W wyroku w sprawie C-232/22 (Cabot Plastics Belgium SA), Trybunał stwierdził, że „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią Europejską, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim.”

Podsumowując nie każdy rodzaj działalności będzie prowadził do powstania SMPD. Dopiero łączne spełnienie cech wymienionych w Rozporządzeniu i wyrokach Trybunału kreuje powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności. Analiza Rozporządzenia i orzecznictwa TSUE potwierdza, że aby stwierdzić, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, łącznie muszą być spełnione następujące warunki:

• miejsce działalności charakteryzuje się wystarczającą stałością;
• miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, aby umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności;
• działalność prowadzona w tym miejscu jest niezależna w stosunku do działalności głównej.

Z uwagi na fakt, że wyżej wymienione cechy muszą być spełnione łącznie, to nie spełnienie chociażby jednej z nich, sprawia, że nie można uznać, że aktywność danego podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego powinna zostać rozpoznana jako posiadanie przez niego SMPD w rozumieniu przepisów o VAT. Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności było również przedmiotem wyroków sądów administracyjnych i interpretacji podatkowych w Polsce.

Do najważniejszych można zaliczyć:

• Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej również: „NSA”) z dnia 19 maja 2022 r., sygn. I FSK 968/20: „nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy (...), jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej.” Teza ta została następnie rozwinięta w samym uzasadnieniu wyroku, w którym wskazano, że to samo zaplecze personalne i techniczne „nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług”.

• Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lipca 2011 r., o sygn. III SA/Wa 3326/10: „nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług”.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W stanie faktycznym Spółki nie spełnione pozostają przesłanki wskazujące na istnienie stałego miejsca działalności. Spółka nie posiada w Polsce zaplecza personalnego i technicznego, które mogłoby umożliwić jej odbiór i świadczenie usług w Polsce ani nie podejmuje w Polsce decyzji dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku stanu faktycznego opisanego powyżej wpływu na istnienie SMPD w Polsce nie ma też to, że w rejestrze BDO dla A. B.V. wskazano adres magazynu C. Sp. z o.o. jako miejsce prowadzenia działalności. W żadnym wypadku nie są to kryteria warunkujące istnienie lub nieistnienie SMPD w Polsce.

Spółka poniżej przedstawia analizę trzech głównych przesłanek o istnieniu SMDP w Polsce:

Zaplecze personalne

Zdaniem Spółki A. B.V. w Polsce nie posiada odpowiedniej infrastruktury w zakresie zaplecza personalnego, a więc nie spełniona jest cecha, która jest niezbędna dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. A. B.V. jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, nie posiada w Polsce jakichkolwiek zasobów ludzkich, gdyż nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników. Na terytorium Polski nie przebywają osoby uprawnione do podejmowania w jej imieniu jakichkolwiek działań czy decyzji. Wszelkie decyzje dotyczące prowadzonej przez A. B.V. działalności gospodarczej są podejmowane przez pracowników Spółki w oddziale w Szwajcarii. Nie sposób też uznać, że pracownicy/zleceniobiorcy czy podwykonawcy kontrahentów świadczących usługi magazynowania, logistyczne czy też podmiotów powiązanych dokonujących odsprzedaży towarów nabywanych od A. B.V. w modelu dystrybucyjnym stanowią zaplecze personalne A. B.V. . Pracownicy, czy zleceniodawcy kontrahentów działają wyłącznie na rzecz swojego pracodawcy/zleceniodawcy i pozostają do jego dyspozycji. A. B.V. nie posiada żadnej kontroli nad pracownikami czy zleceniobiorcami swoich kontrahentów. A. B.V. nie decyduje o zatrudnieniu (przyjęciu i zwolnieniu) poszczególnych pracowników u swoich kontrahentów i najczęściej w ogóle nie zna nawet personaliów osób swoich kontrahentów (poza osobami wyznaczonymi jako osoby kontaktowe), którzy zajmują się usługami dla A. B.V. , co dowodzi, że nie pozostają oni pod kierownictwem i do dyspozycji A. B.V.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, wyroki sądów i TSUE m.in.:

• wyrok TSUE w sprawie C-547/18 (Dong Yang Electronics): „Z powyższych uwag wynika, że usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną.”
• Wyrok TSUE w sprawie C-605/12 (Welmory sp. z o.o.): „Okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka cypryjska posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Jak bowiem słusznie podkreśliły spółka polska, rząd cypryjski i Komisja Europejska, należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz spółki cypryjskiej od usług świadczonych przez tę ostatnią na rzecz konsumentów w Polsce. Chodzi o odrębne świadczenie usług, które podlegają różnym systemom VAT.”
• Wyrok TSUE w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL): „Niemniej jednak, biorąc pod uwagę, że osoba prawna, choćby miała tylko jednego klienta, powinna wykorzystywać zaplecze techniczne i personalne, którym dysponuje na własne potrzeby, jedynie w przypadku ustalenia, że ze względu na mające zastosowanie postanowienia umowne spółka niemiecka dysponowała zapleczem technicznym i personalnym spółki rumuńskiej, tak jakby było jej własnym, spółka niemiecka mogłaby dysponować strukturą, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Rumunii, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.”
• Wyrok NSA z dnia 8 lutego 2023 r., o sygn. I FSK 1783/19: „Okoliczności opisane przez stronę nie świadczyły bowiem o możliwości dysponowania przez spółkę zapleczem personalnym czy technicznym T. PL w stopniu odpowiadającym uprawnieniom właścicielskim. Sąd pierwszej instancji pominął nie tylko fakt, że spółka nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników (ani na podstawie umów o pracę, ani umów cywilnoprawnych) ale także nie posiada ona jakichkolwiek uprawnień do wydawania poleceń, określania zakresu obowiązków czy zlecania prac bądź wydawania instrukcji personelowi zatrudnionemu przez T. PL. (...) Ukształtowanie relacji między spółką a T. PL opiera się na zasadach rynkowych. T. PL otrzymuje wynagrodzenie za wykonane usługi kalkulowane na poziomie rynkowym (uwzględniające zarówno koszty pracy, amortyzację, koszty energii, jak i tzw. narzut), ponosi ryzyko ekonomiczne działalności, odpowiada za wady, braki i obniżoną jakość produktów wytworzonych na rzecz skarżącej. Spółka nie dokonuje dodatkowych wpłat na rzecz T. PL, nie wyrównuje wynagrodzeń w przypadku spadku rentowności zakładu produkcyjnego w Polsce. Podmioty te cechuje odrębność na poziomie organizacyjnym, zarządczym, produkcyjnym i kapitałowym. Zlecenie części produkcji zakładowi należącemu do T. PL jest podyktowane chęcią zwiększenia skali produkcji, przy czym towary produkowane przez T. PL stanowią jeden z wielu rodzaju produktów będących w portfolio skarżącej. W ocenie Sądu drugiej instancji, całokształt przytoczonych okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie dawał podstaw do stwierdzenia, by spółka mogła dysponować zapleczem technicznym i personalnym w sposób decydujący o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.”
• Wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2017, o sygn. akt III SA/WA 1979/16: „W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być „własny” (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. (...) Odnośnie natomiast niezależności decyzyjnej - z wniosku wynikało, że decyzje dotyczące nabywanej w Polsce usługi podejmowane są przez zarząd w Niemczech, w Polsce nie rezyduje żadna osoba uprawniona w tej kwestii.”
• Wyrok NSA z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. akt. I FSK 660/18: „Z powyższej opinii wynika, że w przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykorzystuje znajdujące się w kraju zaplecze personalne i techniczne innego podmiotu, dla wypełnienia kryterium „stałości” przy ocenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest: - zawarcie umów o świadczeniu usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie, - posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność zagranicznego podatnika. (…) Zgodzić należy się ze skarżącą, że jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, spółka nie posiada w Polsce własnych pracowników, którzy wykonywaliby na jej rzecz jakiekolwiek czynności. E nabywa w Polsce usługi od E., które realizowane są poprzez pracowników zatrudnionych przez E. Jednakże ani E. ani jej pracownicy nie podlegają instrukcjom ani kontroli wnioskodawcy. E. dysponuje swobodą w kwestii doboru środków, jakimi realizuje postanowienia umów zawartych z E., czasu, w jakim wykonuje ww. umowy oraz organizacji pracy. E. odpowiada wobec E. wyłącznie za rezultat wykonywanych usług, nie zaś za sposób ich wykonania.”
• Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2019 r., o sygn. akt III SA/Gl 909/18: „Zatem badając przedmiotowy stan faktyczny organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż Skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca bowiem decydując się wyłącznie na zakup usług pakowania, konfekcjonowania i magazynowania towarów zgodnie z doręczonymi pracownikom Partnera zaleceniami centrali Spółki w Niemczech - nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy byli bowiem zatrudnieni przez Partnera, nie działali w imieniu Skarżącej ani na jej rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wyłącznie wykonywali konieczne czynności wynikające z zakresu zlecenia usługi przez Skarżącą. Na terenie magazynu Strona nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania swoich towarów (okoliczność taka nie wynika z opisu stanu faktycznego); nie mogła wpływać na metody i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług pakowania, konfekcjonowania czy magazynowania. (...) Fakt ewentualnego sprawdzania przez przedstawiciela Spółki czy prawidłowo wykonywane są zakupione od Partnera usługi również nie powoduje innej oceny statusu prawnego obu podmiotów i przyjęcie, że nadzorowana jest działalność usługodawcy; jest to bowiem zwykła w obrocie gospodarczym weryfikacja jakości i prawidłowości zakupionych usług. Na zakończenie zauważyć także należy, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, a podatnikowi musi jednak przysługiwać, na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności, porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym - to wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego - działalność Spółki w Polsce nie wyczerpuje powyższych warunków, gdyż ogranicza się jedynie do nabycia usług związanych z logistyką sprzedaży jej towarów.”
• interpretacja indywidualna z dnia 22 lipca 2022 r., 0112-KDIL1-3.4012.177. 2022.2.MR: „Sam fakt nabywania od Spółki XA usługi produkcji na zlecenie przez XS, nie oznacza, że zaplecze osobowe pozostaje w bezpośredniej zależności od Wnioskodawcy i stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności. Należy ponownie podkreślić, że co prawda do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.”
• interpretacja indywidualna z dnia 13 marca 2024 r, 0114-KDIP1-2.4012.587. 2023.2.SST: „(…) dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Spółka nabywa w Polsce kompleksowe usługi magazynowania i logistyczne od B Sp. z o. o, C Sp. z o. o (Operatorzy magazynu), jednakże Spółka nie ma wpływu na to jaka część zasobów technicznych/rzeczowych. Operatora magazynu ma zostać wykorzystana do wykonania danej czynności/zadania. Spółka nie dysponuje powierzchnią magazynową Operatora magazynu. Spółka nie ma wpływu na to, które zasoby Operatora magazynu mają realizować usługi na ich rzecz ani czas pracy tych zasobów osobowych.”

W związku z tym, aby przypisać podatnikowi istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju nie wystarcza samo korzystanie z cudzych zasobów personalnych i technicznych - wymagana jest równocześnie kontrola podatnika nad tymi cudzymi zasobami, jakby były to własne zasoby danego podatnika. Bez znaczenia pozostaje także fakt, że A. B.V. i B. Sp. z o.o. należą do tej samej Grupy kapitałowej. W ocenie spółki w opisanym stanie faktycznym, nabywanie przez Spółkę usług od C. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. nie są równoznaczne z nabywaniem prawa do dysponowania zasobami ludzkimi dostawców usług czy kontrahentów bądź kontroli nad ich zapleczem personalnym. Mając na uwadze przedmiot działalności gospodarczej Spółki, nie można uznać, że pracownicy C. Sp. z o.o. czy B. Sp. z o.o. stanowią zaplecze personalne dla potrzeb działalności wykonywanej przez A. B.V. Działalność gospodarcza A. B.V. wykonywana w Szwajcarii jest znacznie bardziej złożona, w Polsce natomiast dokonywane są funkcje poboczne związane z dystrybucją towarów przyjmowaniem do magazynu, przechowywaniem, przygotowaniem do transportu etc).

W tym miejscu należy jeszcze raz odnieść się do wyroku Trybunału w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL) i podkreślić, że zasoby ludzkie, które są wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz A. B.V. w Polsce nie mogą jednocześnie zostać uznane za zasoby Spółki służące do świadczenia przez nią usług.

Przywołując wyrok TSUE C-232/22 (Cabot Plastics Belgium SA) należy podkreślić, że kontrahenci spółki (C. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o.) pozostają odpowiedzialni za własne zaplecze i świadczą usługi we własnym imieniu i na własne ryzyko, a więc „umowa o świadczenie usług, choć wyłączna, nie skutkuje sama w sobie tym, że zaplecze tego usługodawcy staje się zapleczem jego klienta”. Podsumowując w związku z tym, że A. B.V. nie posiada w Polsce własnego personelu ani nie ma dostępu do personelu, którym mogłaby dysponować jak własnym, to nie spełniona została przesłanka o istnieniu SMPD w Polsce.

Zaplecze techniczne

A. B.V. nie posiada w Polsce infrastruktury wystarczającej do prowadzenia niezależnej działalności. Spółka wynajmuje w Polsce powierzchnie magazynowe, które nie są jej własnością, Spółka nie ma do nich nieograniczonego dostępu. Nabywane przez spółkę usługi magazynowania mają charakter kompleksowych usług zarządzania logistyką i przechowywania towarów, a nie polegają na udostępnieniu konkretnej powierzchni nieruchomości. Nie można uznać więc, że wynajmowany magazyn charakteryzuje się wystarczającą stałością, aby stanowił zaplecze techniczne Spółki, a co za tym idzie prowadził do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie posiada na terenie kraju infrastruktury technicznej, w szczególności maszyn, czy innych urządzeń niezbędnych do niezależnego wykonywania działalności gospodarczej. Infrastruktura kluczowa do prowadzenia działalności Spółki znajduje się poza Polską. Realizując transakcje w modelu dystrybucyjnym Spółka przemieszcza do Polski towary, które przechowywane są w magazynie prowadzonym przez niezależnego kontrahenta. To C. Sp. z o.o. używa magazynu jako zaplecza technicznego do świadczenia usługi na rzecz innych podmiotów. Nie można więc uznać, że magazyn należy do zaplecza technicznego Spółki, gdyż proces sprzedaży i dystrybucji w Spółce jest w całości zarządzany w jej oddziale w Szwajcarii.

Należy podkreślić, że o braku kontroli nad zapleczem technicznym świadczy choćby to, że A. B.V. nie zna szczegółowych specyfikacji i list urządzeń technicznych swoich kontrahentów, nie zajmuje się ich serwisowaniem, obsługą, zasilaniem lub zaopatrzeniem w paliwo. Z orzecznictwa wynika, że aby można uznać istnienie SMPD należy zbadać możliwości sprawowania przez usługobiorcę kontroli nad zapleczem usługodawcy. Należy bowiem odróżnić zwykłą relację biznesową pomiędzy kontrahentami z faktycznym dysponowaniem zapleczem techniczno-personalnym jak własnym. W przeciwnym wypadku można byłoby uznać, że przy nawiązaniu współpracy biznesowej z podmiotem zagranicznym automatycznie dochodzi do powstania SMPD. Fakt obsługi towarów w magazynie nie może być uznany za wystarczające zaplecze techniczne, zwłaszcza, że procesy logistyczne są obsługiwane w całości przez zewnętrznych operatorów magazynu bądź ich podwykonawców, nad których zasobami technicznymi A. B.V. nie ma jakiejkolwiek kontroli.

Podsumowując, zdaniem Spółki brak jest podstaw do uznania, że infrastruktura kontrahentów stanowi zaplecze techniczne A. B.V. , konsekwentnie przesłanka zaplecza technicznego nie jest spełniona.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, m.in.:

• interpretacja DKIS z dnia 18 października 2022 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.431. 2022.1.JS, w której potwierdzono brak posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności: „Spółka zawrze wprawdzie umowę z Usługodawcą, posiadającym magazyn na terytorium kraju, w zakresie usług magazynowania towarów - należy jednak wskazać, że nabywania przez Wnioskodawcę opisanych usług w zakresie magazynowania towarów nie można uznać za posiadanie przez Spółkę odpowiednich zasobów technicznych i osobowych do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej na terytorium Polski.(…)Tym samym, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, korzystanie przez Wnioskodawcę z usług Usługodawcy w zakresie magazynowania towarów nie oznacza, że zaplecze osobowe i techniczne Usługodawcy pozostaje w bezpośredniej zależności od Spółki, a tym samym, w ocenie Organu nie spełnia przesłanek stanowienia stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy. W analizowanej sprawie, Wnioskodawca nie będzie posiadał kontroli nad zasobami osobowymi Usługodawcy (tj. pracownikami) ani nad jego zasobami technicznymi i rzeczowymi, które wskazywałyby na posiadanie przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.”
• interpretacja DKIS z dnia 24 sierpnia 2023 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.286. 2023.1.RST, w której organ stwierdził brak stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce: „Nie można jednak wywieść bezpośredniej kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym B na podstawie ustalonych zasad świadczenia usług, które określone są pomiędzy stronami każdego tego rodzaju umowy i uprawnieniu do żądania spełnienia warunków ustalonych przez strony umowy. Z ustalonych między stronami umowy zasad i jakości świadczenia usług nie można wywodzić że jest sprawowana bezpośrednia kontrola Spółki nad personelem i zapleczem technicznym Kontrahenta w Polsce.”

Ponownie warto zwrócić uwagę na wyrok C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL) wskazujący, że „to samo zaplecze techniczne nie może służyć jednocześnie do świadczenia i odbioru usług”. Zasoby techniczne jakimi dysponują dostawcy usług i kontrahenci A. B.V. opisane w niniejszym wniosku nie mogą zostać uznane za zaplecze techniczne Spółki. A. B.V. nie posiada więc stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Samodzielna działalność gospodarcza

Zgodnie z orzecznictwem TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi przejawiać się w posiadaniu w danym państwie niezależności decyzyjnej. A. B.V. nie posiada w Polsce zaplecza personalnego ani technicznego, które umożliwiałoby Spółce podejmowanie decyzji. Wszelkie czynności związane z podejmowaniem kluczowych decyzji biznesowych, strategicznym zarządzaniem spółką, podpisywaniem umów dokonywane są poza Polską. W Polsce Spółka nie zatrudnia pracowników ani nikomu nie udzieliła pełnomocnictwa do reprezentowania i zawierania umów w swoim imieniu. To w Szwajcarii podejmowane są wszelkie strategiczne decyzje (dokonywane przez zarząd i pracowników i wyższego szczebla) związane z funkcjonowaniem A. B.V. . W związku z tym, A. B.V. w Polsce nie posiada niezależności decyzyjnej, która może świadczyć o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności. Tego faktu nie zmienia współpraca z polskimi kontrahentami (świadczącymi usługi magazynowania, transportu, wsparcia w procesach zakupowych etc), nie są oni bowiem w żaden sposób uprawnieni do działania w imieniu Spółki.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne wyroki TSUE (w tym cytowane już w niniejszym wniosku), m.in. C-190/95 ARO Lease BVp-ko Instecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, C-231/94 Faaborg – Gelting Linien A/S p-ko Finanzamt Flensburg ETS, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise p-ko DFDS A/S, a także sądów krajowych. W wyroku z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. akt. I FSK 660/18 NSA potwierdził brak istnienia przesłanek do istnienia SMPD, zwracając uwagę na niezależność decyzyjną: „Co więcej, ani E. ani jej pracownicy nie mają prawa zawierania ani negocjowania kontraktów handlowych w sposób wiążący dla spółki. Jak wskazano wyżej, wszystkie decyzje zarządcze związane z działalnością wnioskodawcy podejmowane są na terytorium Włoch.”

W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym nie jest spełniona przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny od działalności Spółki w kraju jej oddziału i siedziby głównej. Podsumowując, powyższe rozważania i stan faktyczny opisany w niniejszym wniosku udowadniają, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. A. B.V. bowiem nie posiada na terytorium Polski odpowiedniej infrastruktury osobowej i technicznej oraz niezależności decyzyjnej, która umożliwiałaby prowadzenie stałej działalności gospodarczej i niezależnej w stosunku do działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę w Szwajcarii.

Z art. 106ga ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o VAT mającym obowiązywać od 1 lipca 2024 roku, a wprowadzonym art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, wynika, że obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF nie dotyczy wystawiania faktur:

1.przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz

2.przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług, dla których wystawiono fakturę.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na okoliczności przedstawione we wniosku o interpretację, A. B.V. nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, konsekwentnie więc obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF nie będzie dotyczył Spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) – zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w (...) oraz członkiem międzynarodowej grupy (...). Wnioskodawca współpracuje z różnymi spółkami z Grupy m.in. ze spółką B. Sp. z o.o.. Spółka prowadzi działalność operacyjną polegającą na sprzedaży różnego rodzaju produktów (...). W tym celu A. B.V. współpracuje z partnerami handlowymi na terytorium Polski w modelu dystrybucyjnym, w którym to między innymi B. Sp. z o.o. pełni funkcję dystrybutora w stosunku do transakcji realizowanych z partnerami handlowymi. Oznacza to, że dystrybutor nabywa towary od A. B.V. , a następnie sprzedaje je do końcowych odbiorców (podmioty trzecie). Dystrybutor (m.in. B. Sp. z o.o.) wykonuje opisaną działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, a nie na rzecz A. B.V. . Poza zakupem i sprzedażą towarów A. B.V. w Polsce bierze udział w transakcji nabycia kompleksowych usług magazynowania towarów i usług logistycznych od polskiej spółki C. Sp. z o.o. (operator magazynu). Towary przechowywane przez A. B.V. w Polsce sprzedawane są do B. Sp. z o.o.. B. Sp. z o.o. zbiera zamówienie od klientów, wprowadza je do systemu, co generuje zamówienie systemowe B. Sp. z o.o. do A. B.V. . Zamówienie jest realizowane, zamawiany jest transport i następuje wystawienie faktury z A. B.V. na B. Sp. z o.o. oraz z B. Sp. z o.o. na końcowego klienta. Zakres czynności wykonywanych w Polsce jest ograniczony do kilku specyficznych funkcji tj. magazynowania, logistyki, dystrybucji (załadunek, rozładunek, etykietowanie) towarów, zarządzania zapasami. Wszystkie pozostałe funkcje: zakup surowców, zakup towarów, podpisywanie umów, realizacja zamówień, zamawianie transportu odbywają się poza granicami Polski i wykonywane są przez personel znajdujący się w Szwajcarii. Aktywność A. B.V. w Polsce ma charakter pomocniczy/poboczny w stosunku do działalności prowadzonej w szwajcarskim oddziale A. B.V. i polega na wspieraniu procesu dystrybucji towarów. Dodatkowo Spółka nabywa od B. Sp. z o.o. usługi wsparcia procesów zakupowych tj. koordynowanie i kontrolowanie procesów zakupowych w obszarze logistycznym oraz usług wsparcia regionalnego (w zakresie rozliczeń podatkowych w ramach polskiej rejestracji VAT).

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy A. B.V. prawidłowo uznaje, że ze względu na przedstawiony stan faktyczny nie posiada na terytorium Polski „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (pytanie nr 1).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić także uwagę na wyrok NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Natomiast w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C‑333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL TSUE stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Nie zorganizuje ona bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży produktów (...). Jak wynika z wniosku Wnioskodawca w celu realizacji przyjętego modelu dystrybucyjnego współpracuje z różnymi spółkami z Grupy m.in. ze spółką B. Sp. z o.o.. A. B.V. współpracuje z partnerami handlowymi na terytorium Polski, w którym to między innymi B. Sp. z o.o. pełni funkcję dystrybutora w stosunku do transakcji realizowanych z partnerami handlowymi. Oznacza to, że dystrybutor nabywa towary od A. B.V. , a następnie sprzedaje je do końcowych odbiorców (podmioty trzecie). Poza zakupem i sprzedażą towarów A. B.V. w Polsce bierze udział w transakcji nabycia kompleksowych usług magazynowania towarów i usług logistycznych od polskiej spółki C. Sp. z o.o. (operator magazynu). Towary przechowywane przez A. B.V. w Polsce sprzedawane są do B. Sp. z o.o.. Jednakże zakres czynności wykonywanych w Polsce jest ograniczony do kilku specyficznych funkcji tj. magazynowania, logistyki, dystrybucji (załadunek, rozładunek, etykietowanie) towarów, zarządzania zapasami. Wszystkie pozostałe funkcje: zakup surowców, zakup towarów, podpisywanie umów, realizacja zamówień, zamawianie transportu odbywają się poza granicami Polski i wykonywane są przez personel znajdujący się w Szwajcarii. Dodatkowo Spółka nabywa od B. Sp. z o.o. usługi wsparcia procesów zakupowych tj. koordynowania i kontrolowania procesów zakupowych w obszarze logistycznym oraz usług wsparcia regionalnego (w zakresie rozliczeń podatkowych w ramach polskiej rejestracji VAT).

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie A. B.V. nie posiada w Polsce żadnych zasobów technicznych ani personalnych do własnej dyspozycji. Spółka nie dysponuje nieruchomościami, ruchomościami (poza towarami w magazynach albo w transporcie), ani środkami trwałymi w Polsce. Polsce Zatem Spółka nie posiada na terytorium Polski własnego zaplecza personalnego ani technicznego.

Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie A. B.V. co prawda nabywa na terytorium Polski usługi od usługodawców tj. C. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o., jednak nie ma żadnej kontroli nad infrastrukturą techniczną i zapleczem kadrowym tych podmiotów. A. B.V. nie ma prawa dysponować zapleczem technicznym i/lub kadrowym C. Sp. z o.o. w taki sam sposób, jak gdyby były one jego własnością. Spółka nie ma wpływu na to jaka część zasobów technicznych / rzeczowych operatora magazynu ma zostać wykorzystana do wykonywania danej czynności / zadania. Spółka nie zna również szczegółowych specyfikacji i list urządzeń technicznych tego kontrahenta, nie zajmuje się ich serwisowaniem, obsługą lub zasilaniem. Ponadto A. B.V. nie kontroluje ani nie nadzoruje pracowników operatora magazynu. Spółka nie jest uprawniona do wydawania bezpośrednio pracownikom operatora magazynu jakichkolwiek instrukcji lub wytycznych dotyczących sposobu wykonywania usług, nie ma również wpływu na to, które zasoby C. Sp. z o.o. mają realizować usługi na rzecz Spółki ani na czas pracy tych zasobów osobowych. Ponadto A. B.V. nie decyduje o zatrudnieniu (przyjęciu i zwolnieniu) poszczególnych pracowników C. Sp. z o.o.. Osoby te nie pozostają pod kierownictwem i do dyspozycji A. B.V. Zatem Spółka nie posiada żadnej kontroli nad zasobami technicznymi i personalnymi C. Sp. z o.o..

Ponadto również B. Sp. z o.o. jako niezależny podmiot gospodarczy, samodzielnie określa sposób realizacji usług, niezależnie decyduje o zasobach osobowych, technicznych, czy rzeczowych zaangażowanych do ich realizacji. Spółka nie ma wpływu na to, które zasoby B. Sp. z o.o. mają realizować usługi, ani na czas pracy zasobów osobowych. A. B.V. nie jest uprawniona do rozporządzania zasobami technicznymi i/lub ludzkimi w taki sam sposób, jakby była ich własnością. A. B.V. nie ma wpływu na to jaka część zasobów osobowych / technicznych / rzeczowych B. Sp. z o.o. ma zostać wykorzystana zarówno w dystrybucji towarów w ramach modelu dystrybucyjnego, czy świadczenia pozostałych usług.A. B.V. ma natomiast wpływ na zakres realizowanych usług, który określany jest każdorazowo w umowach zawartych pomiędzy podmiotami. Spółka określa zakres i cel, jaki ma zostać osiągnięty, bez wskazywania precyzyjnych wytycznych, w szczególności w zakresie wykonywania codziennych czynności przez zasoby B. Sp. z o.o.. Nie można jednak wywieść bezpośredniej kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym usługodawcy na podstawie ustalonych zasad świadczenia usług, które określone są pomiędzy stronami każdego tego rodzaju umowy i uprawnieniu do żądania spełnienia warunków ustalonych przez strony umowy. Z ustalonych między stronami umowy zasad i ustalonej jakości świadczenia usług nie można wywodzić, że jest sprawowana bezpośrednia kontrola Spółki nad personelem i zapleczem technicznym B. Sp. z o.o.. W konsekwencji Spółka nie posiada także żadnej kontroli nad zapleczem technicznym i personalnym drugiego usługodawcy tj. B. Sp. z o.o.

Dodatkowo do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznegotak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej powinna występować w sposób stały tj. na stałe dysponować takimi środkami, które pozwalają na faktyczne świadczenie usług z danego miejsca. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. W analizowanej sprawie Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych zasobów osobowych ani technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności nie można zatem uznać, że spełnione jest kryterium stałości, bowiem, jak wskazano powyżej, kryterium to należy odnieść do obecności zasobów osobowych i technicznych.

Jednocześnie w analizowanej sprawie istotny jest cytowany już powyżej wyrok TSUE C- 333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że usługodawcy tj. C. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. realizują na rzecz Spółki określone usługi, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych C. Sp. z o.o. / B. Sp. z o.o. w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług – tym samym zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Należy również wskazać, że aktywność A. B.V. w Polsce ma charakter pomocniczy/poboczny w stosunku do działalności prowadzonej w szwajcarskim oddziale A. B.V. i polega na wspieraniu procesu dystrybucji towarów. Zakres czynności wykonywanych w Polsce jest ograniczony do kilku specyficznych funkcji. Mianowicie jest to wyłącznie magazynowanie, logistyka, dystrybucja (załadunek, rozładunek, etykietowanie) towarów, zarządzanie zapasami. Wszystkie pozostałe funkcje: zakup surowców, zakup towarów, podpisywanie umów, realizacja zamówień, zamawianie transportu odbywają się poza granicami Polski i wykonywane są przez personel znajdujący się w Szwajcarii. Produkcja oraz prace badawczo-rozwojowe są inicjowane i zlecane podmiotom trzecim lub podmiotom Grupy (...) zlokalizowanym na całym świecie. Natomiast prowadzenie działalności o charakterze pomocniczym nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zaplecze personalne i techniczne powinno funkcjonować w ramach odpowiedniej struktury, która umożliwia stałemu miejscu prowadzenie działalności gospodarczej, odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb. Istniejące zaplecze personalne i techniczne musi być w stanie prowadzić działalność gospodarczą. Zaplecze osobowe i techniczne usługodawców nad którym Spółka nie posiada kontroli nie jest w stanie prowadzić niezależnej działalności. Nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w kraju siedziby posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa, jest to działalność pomocnicza mająca na celu wsparcie głównej działalności Spółki prowadzonej w kraju siedziby. Natomiast takiej działalności nie można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy, a także orzecznictwo TSUEnależy stwierdzić, iż Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto przedmiotem Państwa wątpliwości wyrażonych w pytaniu nr 2 jest także ustalenie czy A. B.V. w związku z przedstawionym stanem faktycznym będzie mieć obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

Mając na uwadze powyższe Państwa wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 32a ustawy:

Ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1598), wprowadzono zmiany w zakresie KSeF, które miały wejść w życie 1 lipca 2024 r. Jednak, zgodnie z ustawą z dnia 9 maja 2024 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2024 r. poz. 852), zwanej dalej „ustawą zmieniającą” - termin wejścia w życie obowiązkowego KSeF został przesunięty na 1 lutego 2026 r.

Stosownie do art. 106ga ust. 1-5 ustawy, który wejdzie w życie od 1 lutego 2026 r.:

Ponadto stosownie do art. 106gb ust. 1 ustawy:

Natomiast według art. 106gb ust. 4 ustawy:

Zatem, przepis art. 106ga ust. 1 ustawy, który będzie obowiązywał od 1 lutego 2026 r. wskazuje, że podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur. Jednocześnie ustęp 2 pkt 1 powoływanego powyżej przepisu przewiduje wyłączenie z przedmiotowego obowiązku podmiotów nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, skoro Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to zgodnie z art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, Spółka nie będzie miała obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF) od 1 lutego 2026 r. Jednocześnie należy wskazać, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce, w związku z czym ma możliwość wystawiania faktury ustrukturyzowanej przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur, zgodnie z art. 106ga ust. 4 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

Tym samym stanowisko, zgodnie z którym - stosownie do art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy Spółka nie będzie miała obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF, jest prawidłowe.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy przepisów, których wejście w życie planowane było na 1 lipca 2024 r., a obecnie zostało przesunięte na 1 lutego 2026 roku. W związku z przesunięciem terminu ww. przepisów dotyczących faktur ustrukturyzowanych należy wskazać, że wydana interpretacja indywidualna traci ważność i nie wywołuje żadnych skutków podatkowo-prawnych w przypadku zmiany czy też uchylenia przepisów będących jej przedmiotem.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).