Interpretacja indywidualna z dnia 26 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.212.2024.3.BD

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 czerwca 2024 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka akcyjna (dalej także jako: „A”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że przedmiotem działalności Spółki A S.A. jest udzielanie prawa do znaku towarowego i udostępnianie know-how z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej poprzez zawarte umowy franczyzowe i partnerskie.

B Sp. z o.o. (Wnioskodawca lub także jako B) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

C Sp. z o.o. Sp.j. (dalej także jako „C”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Łącznie zwani dalej także jako zainteresowani.

A S.A. pozyskał finansowanie zewnętrzne.

Całość poniżej opisanej transakcji zwana jest dalej także jako transakcja.

W ramach przeprowadzonej transakcji A po pozyskaniu finansowania zewnętrznego udzielił finansowania B (dalej także jako „kupujący”) na pośrednie nabycie C Sp. z o.o. Sp.j. (dalej także jako „SPJ”) od osób fizycznych będących ich ówczesnymi właścicielami (dalej także jako „Sprzedający”).

Z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych struktura przedmiotowej transakcji została ukształtowana w sposób następujący.

Przed Transakcją B Sp. z o.o. nabył Spółki celowe w formie Spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (SPV). Dwie Spółki celowe (SPV lub także SPV 1, SPV 2) przystąpiły do SPJ w charakterze Wspólników. Niedługo po przystąpieniu SPV1 i SPV2 do SPJ nastąpiło wystąpienie Sprzedających z SPJ.

Sprzedający zbyli na rzecz Kupującego 100% udziałów w SPV 1 oraz SPV 2, w wyniku czego B nabył kontrolę nad SPJ.

Schemat finansowania w przeprowadzonej transakcji kształtował się następująco. A pozyskał finansowanie w formie oprocentowanego kredytu bankowego (dalej także jako „Kredyt”). Finansujący jest podmiotem działającym na podstawie przepisów ustawy - Prawo bankowe.

A jako organizator sieci franczyzowej udzielił wymaganego finansowania na rzecz B w formie pożyczki (dalej także jako „Pożyczka 1”).

Następnie B udzielił finansowania bezpośrednio SPJ w drodze pożyczki (dalej także jako „Pożyczka 2”) dzięki czemu SPJ uregulowała swe zobowiązanie wobec Sprzedających.

Wystąpienia Sprzedających z SPJ nastąpiło w drodze spłaty w myśl postanowień art. 65 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm.).

B w celu przystąpienia do sieci franczyzowej otrzymał od A S.A. oprocentowaną pożyczkę.

W przypadku przedmiotowej transakcji B przeznaczył część kwoty na nabycie udziałów w SPV1 i SPV 2.

Pozostała cześć tj. otrzymanej od A S.A. kwoty pożyczki została przeznaczona na udzielenie oprocentowanej pożyczki na rzecz SPJ.

Wnioskodawca informuje, że transakcje udzielenia pożyczek zostały dokonane na zasadach rynkowych, w szczególności stopa procentowa określona w umowach pożyczki (Pożyczka 1 i Pożyczka nr 2) została ustalona na zasadach rynkowych.

W związku z powyżej opisanym schematem B będzie zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz A S.A. z tytułu zawarcia umowy pożyczki (pożyczka nr 1) natomiast w związku z umową pożyczki zawartą z SPJ (pożyczka nr 2) B otrzyma odsetki.

A S.A. i B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. Sp.j. po przeprowadzeniu transakcji stały się podmiotami powiązanymi w zgodnie z definicją zawartą w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

- na moment nabycia udziałów B oraz SPV 1 i SPV 2 nie były podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- Wnioskodawca i A S.A. na moment udzielenia pożyczki stanowiły podmioty powiązane w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że pożyczka została udzielona na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Pytanie

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego odsetki od pożyczki nr 1 udzielonej przez A na rzecz Wnioskodawcy w części jakiej pożyczka nr 1 została przeznaczona na udzielenie przez B oprocentowanej pożyczki na rzecz C będą podległy wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)? 

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczki nr 1 udzielonej przez A na rzecz Wnioskodawcy (kupujący) w części przeznaczonej na udzielenie przez B oprocentowanej pożyczki na rzecz C (SPJ) nie będą podległy wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca w pierwszej kolejności wskazuje, że odsetki od zaciągniętej pożyczki nr 1 na potrzeby udzielenia dalszego finansowania w postaci pożyczki nr 2, będą spełniały ogólną definicję kosztu uzyskania przychodów.

Jak już zostało wskazane w przedmiotowym wniosku, z normy zawartej w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W przedstawionym stanie faktycznym celem działania Wnioskodawcy było osiągnięcie przychodu bowiem niewątpliwie Kupujący przeznaczył otrzymane od A pożyczki bezpośrednio na sfinansowanie pożyczek udzielanych SPJ, co powoduje, że otrzymane należności odsetkowe od SPJ stanowić będą podlegające opodatkowaniu CIT przychody, zawarty w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, w związku z powyższym warunek związku kosztu z przychodem należy uznać za spełniony.

Jednocześnie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą. W art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT ustawodawca zawarł ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu kosztów finansowania dłużnego ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego przez spółkę albo spółkę niebędącą osobą prawną od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, w części, w jakiej zostało ono przeznaczone na transakcje kapitałowe, w szczególności na:

- nabycie lub objęcie udziałów (akcji),

- nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną,

- wniesienie dopłat,

- podwyższenie kapitału zakładowego lub wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia, z wyjątkiem kosztów finansowania dłużnego udzielonego:

 a) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) lub ogółu praw i obowiązków w podmiotach niepowiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 z podatnikiem, w tym na nabycie lub objęcie kolejnych udziałów (akcji) w tych podmiotach niepowiązanych, w których podatnik uprzednio nabył lub objął część udziałów (akcji), w przypadku, gdy kolejne nabycie lub objęcie nastąpi w terminie 12 miesięcy, licząc od dnia nabycia lub objęcia pierwszych udziałów (akcji),

 b) przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, mające siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;

W świetle przedstawionego powyżej brzmienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego jakie podmioty w świetle art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT należy uznać za pomioty powiązane, jakich kosztów finansowania dotyczy ten przepis oraz jak należy rozumieć pojęcie transakcji kapitałowych.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT od którego odwołuje się art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT, ilekroć w Ustawie o CIT jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

 a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

 b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ: - ten sam inny podmiot lub - małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

 c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

W świetle powyższej definicji (A) jak i podmiot nr 1 (Kupujący) i nr 2 (SPJ) po przeprowadzeniu transakcji opisanej w stanie faktycznej stały się podmiotami powiązanymi w myśl powyższych regulacji.

Zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

W świetle powyżej przedstawionej definicji odsetki jakie SPJ będzie płaciła na rzecz Kupującego związku z udzielonym mu finansowaniem należy uznać za koszt finansowania dłużnego.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów

- kosztów finansowania dłużnego (w przedstawionym powyżej rozumieniu),

- uzyskanych od podmiotu powiązanego (w przedstawionym powyżej rozumieniu - art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT),

- w części, w jakiej zostały one przeznaczone na transakcje kapitałowe.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT nie zawiera definicji transakcje kapitałowe, jednak w szczególności odnosi się do:

- nabycia lub objęcia udziałów (akcji),

- nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną,

- wniesienia dopłat,

- podwyższenia kapitału zakładowego lub

- wykupu udziałów własnych w celu ich umorzenia.

Powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, co oznacza, że zakresem pojęcia transakcje kapitałowe mogą być objęte również inne transakcje kapitałowe niewymienione w tym przepisie.

Z uwagi na okoliczność, że przepisy nie precyzują w sposób dokładny rozumienia „transakcji kapitałowych” w ocenie Wnioskodawcy należy odwołać się do wykładni językowej przedmiotowych przepisów.

Wykładni językowej pojęcia „transakcji kapitałowych” wymaga odwołania się do słownikowej definicji tego pojęcia. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego pojęcie „transakcji” oznacza:

- operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług,

- umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, czy też

- zawarcie takiej umowy (https://sjp.pwn.pl/slowniki/ transakcja.html).

Mając zatem na uwadze powyższe, przez pojęcie transakcji należy rozumieć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr.

Z kolei przez „kapitał” należy rozumieć środki trwałe oraz aktywa finansowe zainwestowane w produkcję i mające przynosić dochód (Słownik Języka Polskiego, https://sjp.pwn.pl/szukaj/kapita%C5%82.html).

Przez transakcje kapitałowe należy więc rozumieć operacje, transakcje lub umowy handlowe związane z kapitałem zakładowym lub zapasowym spółki (w tym np. podwyższenie lub obniżenie kapitału zakładowego, umorzenia udziałów, dopłaty do kapitału), które jednocześnie bezpośrednio wpływają na prawa udziałowe poszczególnych wspólników w związku ze zwiększeniem bądź zmniejszeniem liczby lub wartości nominalnej posiadanych udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionej powyżej definicji transakcji kapitałowej, należy uznać, że w przedmiotowym stanie faktycznym brak jest przesłanek do uznania udzielonego finansowania przez Kupującego na rzecz SPJ za transakcję kapitałową, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT.

Bowiem z perspektywy Kupującego środki z otrzymanych pożyczek posłużą udzieleniu pożyczek, a przychodem w związku z tym wygenerowanym będzie przychód odsetkowy, a tym samym koszty odsetkowe poniesione będą bezpośrednio w celu uzyskania tego przychodu.

Uznanie, iż transakcją kapitałową jest udzielenie pożyczki stało by w sprzeczności z uzasadnieniem ustawy wprowadzającej art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT, gdzie wskazano, że:

„(...) projektowany przepis ma przeciwdziałać sytuacjom obniżenia dochodu podatkowego w ramach grupy podmiotów powiązanych na skutek przekształcenia finansowania dłużnego w finansowanie własne. Działanie to polega na zaciągnięciu przez podatnika pożyczki od podmiotu powiązanego, która następnie jest zmieniana na transakcję kapitałową (np. wkład pieniężny do innej spółki). W ten sposób dochodzi do erozji podstawy opodatkowania w ramach grupy kapitałowej na poziomie podatnika uzyskującego finansowanie długiem, który dokonuje jego konwersji na kapitał. Odsetki od finansowania długiem pomniejszającego dochód i jednocześnie podatnik nie wykazuje z tego tytułu przychodu na skutek przekwalifikowania na finansowanie kapitałem. W skali grupy kapitałowej w wyniku takich transakcji wartość zadłużenia względem podmiotów niepowiązanych h (zewnętrznych) nie wzrasta, ponieważ zmianie ulega wyłącznie wewnątrzgrupowy stosunek proporcji długu do kapitału”.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy (Druk sejmowy 1532) zastosowanie ograniczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT ma miejsce w sytuacji przekwalifikowania finansowania długiem (czyli finansowania zwrotnego) na finansowanie kapitałem. Art. 16 ust. 1 pkt 13f Ustawy o CIT jest przepisem wymierzonym w ściśle określony schemat optymalizacyjny i celem wprowadzenia tego przepisu nie było całkowite wykluczenie możliwości finansowania grupowego, przeznaczonego na szeroko pojęte „transakcje kapitałowe”. Celem ustawodawcy było raczej przeciwdziałanie powstawaniu kosztów w związku z wewnątrzgrupowymi transakcjami restrukturyzacyjnymi, polegającymi na dokonywanym na różne sposoby konwertowaniu długu na kapitał.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, koszty finansowania dłużnego które są/będą przez niego ponoszone w związku z otrzymaną od podmiotu powiązanego pożyczką (pożyczka nr 1), która została przeznaczona na udzielenie dalszego finansowania (pożyczka nr 2) nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu generowało przychód oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

O ile udzielenie kredytu jest neutralne podatkowo dla stron umowy, o tyle odsetki z nim związane, do poniesienia których jest zobowiązany kredytobiorca, po spełnieniu określonych warunków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, stanowiących koszty uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze kredytu. Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania zapłaconych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo-skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć. Jeżeli zatem, kredyt został wykorzystany w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne, tj. np. odsetki od kredytu, można uznać jako poniesione w celu uzyskania przychodu.

Koszty kredytu (pożyczki), tj. odsetki od kredytu, mogą zatem być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a powołanej ustawy:

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT:

Mając na uwadze powyższy przepis, stwierdzić należy, że dla celów podatkowych za koszty uzyskania przychodów uznawane są wyłącznie zapłacone przez podatnika odsetki od zobowiązań (w tym pożyczek), pod warunkiem, że wiążą się one z jego przychodami. Obciążenie finansowe z tytułu odsetek musi być zatem faktycznie poniesione przez podatnika. W związku z tym, nie stanowią kosztów podatkowych spełniające warunek związku z przychodami odsetki naliczone, lecz niezapłacone lub umorzone.

Pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa o CIT nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu regulującego ciążące na nim zobowiązanie np. z tytułu pożyczki.

Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych, a także potrącenia (kompensaty).

Tak więc sformułowanie „poniesione wydatki” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych, bezpośrednio poniesionych na wypełnienie istniejącego zobowiązania podatnika.

Zatem w świetle ww. przepisów podatkowych regulujących zaliczanie odsetek do kosztów uzyskania przychodów należy podkreślić, iż przy zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów musi być spełniony warunek, aby kredyt został zaciągnięty w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Ponadto, w art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT ustawodawca zawarł ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu kosztów finansowania dłużnego uzyskanego od podmiotu powiązanego.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 13f lit. a ustawy o CIT:

W myśl natomiast art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Z kolei, z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT wynika, że:

Wykładnia gramatyczna przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego:

- uzyskanych od podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

- w części, w jakiej zostały one przeznaczone na transakcje kapitałowe.

Przepis ten zwiera istotne ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu kosztów finansowania dłużnego uzyskanych od pomiotów powiązanych, jeśli uzyskane środki zostaną przeznaczone na transakcje kapitałowe, a w szczególności na:

- nabycie lub objęcie udziałów (akcji),

- nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną,

- wniesienie dopłat,

- podwyższenie kapitału zakładowego lub

- wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia.

Podkreślić przy tym należy, że ww. wyliczenie jest katalogiem otwartym, co oznacza, że zakresem pojęcia transakcje kapitałowe objęte zostały również inne transakcje z udziałem kapitału nie wymienione w tym przepisie.

Kwestią kluczową w zakresie tego przepisu jest określenie celu, na jaki pozyskane środki muszą być wydatkowane, aby podatnik nie mógł zaliczyć kosztu finansowania tego długu do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten wskazuje bowiem, że jego zastosowanie będzie miało miejsce w przypadku, gdy pozyskany dług zostanie przez podatnika przeznaczony na transakcje kapitałowe, w szczególności nabycie lub objęcie udziałów (akcji), nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, wniesienie dopłat, podwyższenie kapitału zakładowego lub wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia.

Mając na względzie, że pojęcie „transakcji kapitałowych” nie zostało zdefiniowane w ustawie CIT, jak również, że katalog czynności przeznaczenia środków finansowych przez podatnika poprzedzony został wyrazami „w szczególności”, co wskazuje, że jest on katalogiem otwartym, należy odnieść się do wykładni językowej pojęcia „transakcji kapitałowych”.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego pojęcie „transakcji” oznacza operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług, umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, czy też zawarcie takiej umowy (https://sjp.pwn.pl/slowniki/transakcja.html).

Mając zatem na uwadze powyższe, przez pojęcie transakcji należy rozumieć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr lub świadczenia usług.

Z kolei, przez transakcje kapitałowe należy rozumieć operacje lub umowy handlowe związane z kapitałem zakładowym spółki (w tym np. podwyższenie lub obniżenie kapitału zakładowego), które jednocześnie bezpośrednio wpływają na prawa udziałowe poszczególnych wspólników w związku ze zwiększeniem bądź zmniejszeniem liczby lub wartości nominalnej posiadanych udziałów (por. Z. Jara, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, wydawnictwo C.H. Beck, 2020, wydanie 3, art. 177).

Państwa wątpliwości w rozpatrywanej sprawie budzi kwestia ustalenia, czy odsetki od Pożyczki nr 1 udzielonej przez A na rzecz Wnioskodawcy w części jakiej pożyczka ta została przeznaczona na udzielenie przez B oprocentowanej pożyczki na rzecz C będą podległy wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT.

Jak wskazano powyżej, transakcje kapitałowe, o których mowa w tym przepisie obejmują w szczególności:

- nabycie lub objęcie udziałów (akcji),

- nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną,

- wniesienie dopłat,

- podwyższenie kapitału zakładowego lub

- wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia.

Co istotne jest to katalog przykładowych operacji, zatem pozostałe transakcje mające związek z posiadanym kapitałem również objęte są zakresem tego przepisu.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca ponosi koszty odsetek od Pożyczki nr 1, która została przeznaczana na udzielenie dalszego finansowania w postaci Pożyczki nr 2 na rzecz SPJ. Z kolei, otrzymane finansowanie SPJ przeznaczy na spłatę zobowiązań SPJ wobec Wspólników występujących ze Spółki.

Z powyższego wynika, że w analizowanej sprawie środki finansowe otrzymane przez Wnioskodawcę zostaną przeznaczone na transakcję kapitałową związaną ze spłatą udziału kapitałowego w związku z wystąpieniem Wspólników ze Spółki jawnej. Taki też cel był udzielenia tej pożyczki, bowiem w opisie sami Państwo wskazali, że w ramach przeprowadzonej transakcji A po pozyskaniu finansowania zewnętrznego udzielił finansowania B na pośrednie nabycie C Sp. z o.o. Sp.j. od osób fizycznych będących ich ówczesnymi właścicielami. Zatem z opisu sprawy jasno wynika, że od samego początku celem udzielenia finansowego była transakcja kapitałowa w postaci nabycia spółki jawnej poprzez spłatę ich ówczesnych właścicieli. Nie można zatem twierdzić, że pożyczka została udzielona na cele ogólnego prowadzenia działalności gospodarczej, z opisu sprawy jasno wynika jaki był cel udzielenia finansowania przez podmiot powiązany.

Również Państwa argumentacja, że środki z otrzymanych pożyczek posłużą udzieleniu pożyczek, a przychodem w związku z tym wygenerowanym będzie przychód odsetkowy, a tym samym koszty odsetkowe poniesione będą bezpośrednio w celu uzyskania tego przychodu również nie jest uzasadniona. Generalnie rzecz biorąc w związku z udzieleniem kredytu przychodem są spłacone odsetki, jednak w przypadku kredytów/pożyczek istotnym jest kwestia na jakie cele został udzielony kredyt, a w analizowanej sprawie to transakcja kapitałowa. Przyjmując Państwa punkt widzenia, żadnej odsetki od kredytu/pożyczki nie podlegałyby wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT, ponieważ udzielenie finansowania wiąże się z przychodem z odsetek. Jednakże dla prawidłowego odczytania analizowanej normy prawnej istotnym jest przeznaczenie środków otrzymanych w ramach udzielonego finansowania, a skoro takim celem było przeprowadzenie transakcji kapitałowej (spłata wspólników spółki jawnej) to zastosowanie znajdzie omawiane ograniczenie.

Skoro kredyt został udzielony przez podmiot powiązany na transakcję kapitałową to jest objęty dyspozycją przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT.

Spłata zobowiązań, o których mowa powyżej niewątpliwie mieści się w zakresie pojęcia transakcji kapitałowych. Poprzez transakcje kapitałowe nie należy rozumieć wyłącznie transakcji dotyczących spółek kapitałowych i związanych z nimi akcjami bądź udziałami, ale także transakcje, które dotyczą spółek osobowych i operacji na ogóle praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną. O czym świadczy chociażby przykładowy katalog operacji wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT, gdzie wskazano na nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną. Zatem również transakcja polegająca na spłacie udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej mieści się w definicji transakcji kapitałowych.

Tym samym, do Pożyczki 1 udzielonej przez A na rzecz Wnioskodawcy w części jakiej pożyczka ta została przeznaczona na udzielenie przez B oprocentowanej pożyczki na rzecz C zastosowanie znajdzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT.

W rozpatrywanej sprawie koszty finansowania dłużnego poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego – A mają związek z transakcją kapitałową. Zauważyć bowiem należy, że w wyniku spłaty zobowiązań wobec Sprzedających nastąpiło ich wystąpienie z SPJ i doszło zmiany Wspólników w Spółce jawnej, co niewątpliwie stanowi transakcję kapitałową. Zatem, opisana w stanie faktycznym Pożyczka nr 1 została przeznaczona na transakcję kapitałową związaną ze spłatą zobowiązań Spółki jawnej wobec występujących z niej Wspólników. W przypadku zastosowanie znajdzie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę odsetek od Pożyczki nr 1, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT w związku z przeznaczeniem uzyskanego finansowania na transakcje kapitałową.

W świetle powyższego, z uwagi na okoliczność, że koszty finansowania dłużnego uzyskane od podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zostały przeznaczone na transakcje kapitałową, w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT.

Tym samym, nieprawidłowe jest Państwa stanowisko wskazujące, że odsetki od Pożyczki nr 1 udzielonej przez A S.A. na rzecz Wnioskodawcy w części jakiej pożyczka ta została przeznaczona na udzielenie przez B oprocentowanej pożyczki na rzecz C nie będą podległy wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13f ustawy o CIT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).