Interpretacja indywidualna z dnia 25 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.186.2024.1.JSU

Niepodleganie opodatkowaniu VAT sprzedaży winiet i wynagrodzenia (marży, opłaty turystycznej) za obsługę sprzedaży winiet oraz złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty nienależnie uiszczonego podatku VAT i złożenia korekty deklaracji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług, w zakresie:

- niepodlegania opodatkowaniu VAT sprzedaży winiet (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe;

- niepodlegania opodatkowaniu VAT wynagrodzenia (marży, opłaty turystycznej) za obsługę sprzedaży winiet (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe;

- prawa do złożenia korekt deklaracji w podatku VAT za (...) r. poprzez ich wyzerowanie oraz do złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w związku z nienależnym rozliczaniem podatku od towarów i usług wraz z korektami deklaracji za (...) r., które powinny zawierać wartości „0” (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 25 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy niepodlegania opodatkowaniu VAT sprzedaży winiet i wynagrodzenia (marży, opłaty turystycznej) za obsługę sprzedaży winiet oraz złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty nienależnie uiszczonego podatku VAT i złożenia korekty deklaracji za (...), wpłynął 25 kwietnia 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego - rozliczeń w podatku od towarów i usług za (...) rok.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego posiadającą osobowość prawna, polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, tj. podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Podatnik”.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet.

Wnioskodawca sprzedaje winiety, czyli dowody uiszczenia opłat drogowych za przejazdy po drogach (autostradach) (...), (...), (...), (...), (...) i (...). Podatnik nie świadczy innych usług. Sprzedaż odbywa się w należących do Wnioskodawcy sklepach internetowych. Klient składając zamówienie w sklepie internetowym podaje numer rejestracyjny pojazdu. Pracownik loguje się na portalu dystrybutora takich winiet, dokonuje zakupu elektronicznej winiety i wydaje dowód nabycia (opłacenia) winiety klientowi. Za taką usługę Klient płaci wynagrodzenie równe sumie ceny winiety oraz marży (zysku) za obsługę zakupu winiety. Podatnik dolicza VAT w odniesieniu do marży przy zastosowaniu stawki 23%. Osobną pozycję na fakturze zajmuje cena winiety, a osobną wynagrodzenie za usługę (marża) wraz z VATem.

Klientami w większości są konsumenci, czyli osoby nieprowadzące działalności gospodarczej. Podatnik nie zawiera z dystrybutorami winiet (podmiotami, od których je kupuje) żadnych stałych umów dotyczących dalszej dystrybucji przedmiotowych winiet lub pośrednictwa w tym zakresie. Całość obsługi Klientów w powyższym zakresie i odsprzedaży winiet Podatnik dokonuje we własnym zakresie.

Wniosek podatnika dotyczy wszelkich rodzajów nabywców winiet/klientów, wszelkich możliwych miejsc i sposobów prowadzenia przez nich działalności, w tym działalności gospodarczej, bez względu na status tych nabywców, ich siedzib i miejsc ich aktywności w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na przedmiot sprzedaży (winiety), sprzedaż ta wykonywana jest w celu umożliwiania tym nabywcom przejazdów po drogach wskazanych krajów i bez względu na cel tych przejazdów lub ich związek z aktywnością nabywców/klientów w postaci prowadzenia działalności gospodarczej.

Pytania

1. Czy przedmiotowa sprzedaż winiet odnoszących się wyłącznie do przejazdów po drogach (autostradach) (...), (...), (...), (...), (...) i (...) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”?

2. Czy doliczane przez podatnika wynagrodzenie (marża, opłata turystyczna) za obsługę sprzedaży przedmiotowych winiet odnoszących się wyłącznie do przejazdów po drogach (autostradach) (...), (...) (...), (...), (...) i (...) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy o VAT?

3. Przy założeniu, że odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie twierdząca, czy Podatnik jest uprawniony do korekt deklaracji w podatku VAT za (…) r. poprzez ich wyzerowanie oraz do złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 75 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2382 ze zm., dalej jako: „Ordynacja podatkowa”) w związku z nienależnym rozliczaniem podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko nr 1

Przedmiotowa sprzedaż winiet odnoszących się wyłącznie do przejazdów po drogach (autostradach) (...), (...) (...), (...), (...) i (...) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy o VAT.

Uzasadnienie nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT: przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W przypadku przedmiotowych winiet nie możemy mówić o towarach. Możemy tu mówić wyłącznie o nabyciu prawa do poruszania po drogach danego kraju, w odniesieniu, do którego Klientowi wydawany jest dowód uiszczenia opłaty za nabycie tego prawa lub znak legitymacyjny (np. w postaci naklejki), który w tym przypadku identyfikuje i indywidualizuje pojazd uprawniony do poruszania się po określonych drogach danego kraju.

W tej sytuacji nie możemy mówić o dostawie towaru, ale o usłudze w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

Z kolei w przypadku usługi istotnym jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawnego ustalenia miejsca świadczenia usługi zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą miejsca opodatkowania w przypadku świadczenia usług zawartą w art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zasada ta odnosi się tylko do podatników, a więc podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT lub zidentyfikowanych w celu rozliczania VAT. Nie dotyczy ona zatem osób, które nie są podatnikami w tym rozumieniu, a w szczególności są konsumentami (nie prowadzą działalności gospodarczej).

Od tej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych m.in. z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Zatem o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „nieruchomości”.

Słusznym zatem wydaje się odwołanie się do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Prowadzona przez podatnika sprzedaż winiet dotyczy przejazdów po ściśle określonych drogach w różnych krajach, w szczególności po autostradach w tych krajach. Drogi (autostrady) jako budowle są częścią składową nieruchomości gruntowych.

Tym samym w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie wskazany wyżej art. 28e ustawy o VAT.

Tym samym miejscem świadczenia i opodatkowania nabywanej przez Podatnika, a następnie odsprzedawanej usługi, tj. prawa przejazdu po określonych drogach (które znajdują się poza terytorium Polski) - w myśl ww. art. 28e ustawy o VAT - jest miejsce, na terenie którego położona jest nieruchomość (droga, autostrada).

Odpowiadając zatem na zadane pytanie należy stwierdzić, że przedmiotowa (opisana w stanie faktycznym) sprzedaż winiet odnoszących się wyłącznie do przejazdów po drogach (autostradach) (...), (...), (...), (...), (...) i (...) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy o VAT.

Powyższe potwierdza interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) r., zn. (...), a także pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) r., zn. (...).

Stanowisko nr 2

Przedmiotowa (opisana w stanie faktycznym) opłata turystyczna (marża w odniesieniu do sprzedaży winiet odnoszących się wyłącznie do przejazdów po drogach (autostradach) (...), (...), (...), (...), (...) i (...) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy o VAT.

Uzasadnienie nr 2

Wynagrodzenie za obsługę sprzedaży będące marżą, wobec której podatnik nalicza podatek VAT, jest w istocie różnicą między ceną, jaką klient uiszcza za nabycie winiety od Podatnika a ceną, jaką Podatnik uiścił u dystrybutora.

Z uwagi na fakt, że podatnik nie działa w żaden sposób na rzecz dystrybutorów przedmiotowych winiet (podmiotów, od których je nabywa), nie pełni roli pośrednika, agenta lub zleceniobiorcy w zakresie ich sprzedaży, ale działa wyłącznie we własnym imieniu i na własny rachunek, opłata turystyczna stanowi jedynie marżę w powyższym rozumieniu, a nie prowizję z tytułu pośrednictwa w sprzedaży przedmiotowych winiet.

Tym samym podatnik uważa, że nie tylko sama cena sprzedaży winiety odpowiadająca jej cenie zakupu, ale również przedmiotowa marża (opłata turystyczna) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy o VAT, gdyż - podobnie jak wartość winiety - stanowi element wynagrodzenia za zbycie prawa do przejazdów po drogach (autostradach) (...), (...), (...), (...), (...) lub (...).

Nawet gdyby tę część zapłaty uzyskiwanej przez podatnika w związku ze sprzedażą winiet potraktować jako wynagrodzenie z tytułu odrębnej usługi, to i tak jest to usługa związana z usługą udostępnienia nieruchomości (drogi) w celu dokonania przejazdu po drogach znajdujących się na terytorium innych państw niż Polska i zgodnie z art. 28e ustawy o VAT nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko nr 3

Ponieważ sprzedaż winiet dokonywana przez internet nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy o VAT, a także doliczana do winiet marża nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy o VAT, Podatnik nienależnie uiszczał w (...) roku podatek należny pomniejszony o naliczony, wobec czego ma on prawo wyzerować swoje deklaracje za (...) rok oraz złożyć wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty na podstawie Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie nr 3

Skoro prowadzona przez Podatnika działalność polegająca na sprzedaży przez internet winiet nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, a co za tym idzie - nie podlega opodatkowaniu według przepisów ustawy o VAT.

Podatek VAT również względem samej marży nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, zatem nie podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o VAT. Wobec tego Podatnik nienależnie uiszczał podatek VAT w (...) roku, tak i co do zasady jak i co do wysokości. W związku z tym obowiązany jest złożyć wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty nienależnie uiszczonego podatku VAT za (...) na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Do wniosku Podatnik powinien załączyć korekty deklaracji za (...) r., które to deklaracje powinny zawierać wartości „0”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

- niepodlegania opodatkowaniu VAT sprzedaży winiet (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe;

- niepodlegania opodatkowaniu VAT wynagrodzenia (marży, opłaty turystycznej) za obsługę sprzedaży winiet (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe;

- prawa do złożenia korekt deklaracji w podatku VAT za (...) r. poprzez ich wyzerowanie oraz do złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w związku z nienależnym rozliczaniem podatku od towarów i usług wraz z korektami deklaracji za (...) r., które powinny zawierać wartości „0” (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

 1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

 a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

 b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

 2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Wskazany przepis art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

W myśl art. 28e ustawy:

Z treści art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje ich otwarty katalog, zamieszczony w tym przepisie. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”, zgodnie z którym:

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającym rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.), zwanym dalej „rozporządzeniem 282/2011” pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b, art. 31a rozporządzenia 282/2011 stosuje się od 1 stycznia 2017 r. Rozporządzenie 282/2011 wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

 a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

 b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

 c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

 d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

 a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

 b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Kierunki interpretacji ww. przepisów zawierały wskazówki, jak należy podchodzić do kwestii samej nieruchomości oraz usług z nią związanych. I tak zdaniem TSUE przy ocenie „wystarczająco bezpośredniego związku usługi z nieruchomością” najistotniejsze jest stwierdzenie, czy nieruchomość stanowi przedmiot usługi, jest z nią ściśle związana lub stanowi centrum świadczenia.

W kwestii związku z konkretną nieruchomością wypowiadał się TSUE m.in. w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 (dotyczącym przeniesienia praw do połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami). TSUE stwierdził w pkt 23 wyroku, że „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana nieruchomością”. Ponadto w pkt 25 wskazał, „Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które - tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym - polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi”.

W wyroku z dnia 3 września 2009 r., w sprawie C-37/08, odnosząc się do kryteriów stosowania art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy TSUE wskazał, że przepis ten należy stosować w ten sposób, że powinien istnieć „wystarczająco bezpośredni” związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością z tego względu, że sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej z nieruchomością związana.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2011 r. C-530/09, w odniesieniu do usług związanych ze stoiskami targowymi, TSUE uznał, że w każdym wypadku i niezależnie od rozważanej sytuacji świadczenie takich usług nie może być uznane za świadczenie usług związanych z nieruchomością. TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie stosowania wskazanego art. 45. Trybunał wskazał, że świadczenie powyższych usług nie ma żadnego bezpośredniego związku z nieruchomością, gdyż sam fakt, że stoisko targowe lub wystawowe musi być w sposób nieodzowny i na pewien czas umieszczone na nieruchomości lub w jej obrębie nie jest w tym względzie wystarczający.

Z wyroków TSUE wydanych na przestrzeni wielu lat wynika, że dla uznania świadczonych usług za związane z nieruchomościami, musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością. Usługi te nie mogą mieć jedynie jakiegokolwiek związku z nieruchomością. Warunkiem uznania ich za związane z nieruchomością jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a daną nieruchomością.

Z opisu sprawy wynika, że sprzedają Państwo winiety, czyli dowody uiszczenia opłat drogowych za przejazdy po drogach (autostradach) (...), (...), (...), (...), (...) i (...). Nie świadczą Państwo innych usług. Sprzedaż odbywa się w należących do Państwa Spółki sklepach internetowych, gdzie Klient składając zamówienie podaje numer rejestracyjny pojazdu. Pracownik loguje się na portalu dystrybutora winiet, dokonuje zakupu elektronicznej winiety i wydaje dowód nabycia (opłacenia) winiety klientowi. Za taką usługę Klient płaci wynagrodzenie równe sumie ceny winiety oraz marży (zysku) za obsługę zakupu winiety. Podatnik (Państwa Spółka) dolicza VAT w odniesieniu do marży przy zastosowaniu stawki 23%. Osobną pozycję na fakturze zajmuje cena winiety, a osobną wynagrodzenie za usługę (marża) wraz z VATem. Klientami w większości są konsumenci, czyli osoby nieprowadzące działalności gospodarczej. Nie zawierają Państwo z dystrybutorami winiet (podmiotami, od których Spółka je kupuje) żadnych stałych umów dotyczących dalszej dystrybucji przedmiotowych winiet lub pośrednictwa w tym zakresie. Całość obsługi Klientów w powyższym zakresie i odsprzedaży winiet Spółka dokonuje we własnym zakresie.

Wskazali Państwo, że przedmiotowy wniosek dotyczy wszelkich rodzajów nabywców winiet/klientów, wszelkich możliwych miejsc i sposobów prowadzenia przez nich działalności, w tym działalności gospodarczej, bez względu na status tych nabywców, ich siedzib i miejsc ich aktywności w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na przedmiot sprzedaży (winiety), sprzedaż ta wykonywana jest w celu umożliwiania tym nabywcom przejazdów po drogach wskazanych krajów i bez względu na cel tych przejazdów lub ich związek z aktywnością nabywców/klientów w postaci prowadzenia działalności gospodarczej.

Państwa wątpliwości dotyczą czy sprzedaż winiet i wynagrodzenie (marża, opłata turystyczna) za obsługę sprzedaży winiet podlega opodatkowaniu VAT.

W rozpatrywanej sprawie należy w pierwszej koleności ustalić miejsce świadczenia realizowanych przez Państwa usług, ponieważ z przywołanych wyżej regulacji wynika, że dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotne jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależy miejsce ich opodatkowania.

Ustawodawca określając w art. 28e powołanej ustawy, miejsce świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami objął tą regulacją także usługi w zakresie użytkowania i używania nieruchomości, do których należy również zaliczyć przejazdy drogami (autostradami). Sprzedaż winiet zagranicznych jest sprzedażą usługi prawa przejazdu po ściśle określonych drogach, tj. prawa dostępu korzystania (użytkowania) konkretnej nieruchomości (drogi). Zatem w odniesieniu do powyższych przepisów w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 28e.

W związku z powyższym, miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usługi, tj. prawa przejazdu po określonych drogach (które znajdują się poza terytorium Polski) - w myśl ww. art. 28e ustawy - jest miejsce na terenie którego położona jest nieruchomość. Zatem usługa sprzedaży prawa przejazdu po określonych drogach (winiety) - poza terytorium kraju - nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

W myśl ust. 6 tego artykułu:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Marża jest elementem ceny usługi związanej z nieruchomościami, stanowiącej różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.

Tym samym sprzedaż winiet odnoszących się wyłącznie do przejazdów po drogach (autostradach) (...), (...), (...), (...), (...) i (...) oraz wynagrodzenie (marża, opłata turystyczna) za obsługę sprzedaży przedmiotowych winiet, które Państwo otrzymują nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym Państwa stanowisko, w zakresie pytań nr 1 i 2, dotyczące niepodlegania opodatkowaniu sprzedaży winiet i wynagrodzenia (marży, opłaty turystycznej) za obsługę sprzedaży winiet jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii możliwości złożenia korekt deklaracji w podatku VAT za (...) r. poprzez ich wyzerowanie oraz do złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w związku z nienależnym rozliczaniem podatku od towarów i usług stwierzić należy, że podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy:

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.):

W świetle art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

§ 1 Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

§ 2 Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej:

Za nadpłatę uważa się kwotę:

 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

W myśl art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej:

W myśl art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej:

Stosownie do art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej:

Należy jednak pamiętać, że na podstawie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej:

Natomiast w myśl art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej:

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że pracownik, po złożeniu zamówienia przez klienta w sklepie internetowym, loguje się na portalu dystrybutora winiet, dokonuje zakupu elektronicznej winiety i wydaje dowód nabycia (opłacenia) winiety klientowi. Za taką usługę Klient płaci wynagrodzenie równe sumie ceny winiety oraz marży (zysku) za obsługę zakupu winiety. Podatnik dolicza VAT w odniesieniu do marży przy zastosowaniu stawki 23%. Osobną pozycję na fakturze zajmuje cena winiety, a osobną wynagrodzenie za usługę (marża) wraz z VATem.

Państwa zdaniem, nienależnie uiszczaliście w (...) roku podatek należny pomniejszony o naliczony, wobec czego uważają Państwo, że mają prawo wyzerować swoje deklaracje za (...) rok oraz złożyć wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty na podstawie Ordynacji podatkowej. W Państwa opinii, do wniosku powinni Państwo załączyć korekty deklaracji za (...) r., które to deklaracje powinny zawierać wartości „0”.

Aby odnieść sie do powyższego, należy wyjaśnić, że skoro rozliczali Państwo podatek należny w wysokości 23% traktując usługi jako opodatkowane w Polsce, co do zasady mają Państwo prawo do złożenia korekty deklaracji podatkowych na podstawie art. 81 Ordynacji podatkowej, w których to skorygują Państwo podstawę opodatkowania i podatek należny wobec nienależnie opodatkowanych ww. usług w Polsce (w oparciu o prawidłowo wystawione faktury korygujące). Jednocześnie, mają Państwo możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT.

Natomiast Organ nie podziela Państwa argumentacji, w myśl której, mają Państwo prawo wyzerować swoje deklaracje za (...) rok, a także że powinni Państwo, załączyć do wniosku korekty deklaracji za (...) r., które to deklaracje powinny zawierać wartości „0”.

Do wartości „0” powinni Państwo skorygować wyłącznie wartości świadczonych usług, które zostały nienależnie opodatkowane w Polsce, a nie jak wynika z Państwa wskazania – całe deklaracje.

Zatem, oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należy uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Zaznaczamy, że zakres przedmiotowy wniosku wyznaczają przedstawione przez Państwa pytania. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Państwo, w treści składanego wniosku, kształtujecie jego zakres przedmiotowy.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zadanych pytań). Podkreślenia wymaga, że granice interpretacji nakreśla sam wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym i tylko w tych granicach Organ może się poruszać. Stąd też inne kwestie przedstawione przez Państwa we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami zawartymi we wniosku (w tym dotyczące kwestii korekt wystawionych faktur) nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, że ocena zasadności zwrotu nadpłaty lub zwrotu podatku leży w kompetencji właściwego dla Państwa miejscowo i rzeczowo organu podatkowego pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Celo-Skarbowego).

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.).