Interpretacja indywidualna z dnia 23 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.180.2024.2.AR

Czy Spółka prawidłowo określa warunki do spełnienia kryteriów: - „co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości”, - „wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10.000.000 zł albo równowartość tej kwoty”, - „przychody podatkowe z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, powinny stanowić co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych”, – określonych dla spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok 2023, w oparciu o dane na 31 grudnia 2022 r., Czy Spółka w 2023 roku posiada status spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy jest zobowiązana do przekazania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji, o której mowa w art. 27 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych:

- w zakresie ustalenia:

- wartości bilansowej nieruchomości posiadanych pośrednio,

- czy Spółka prawidłowo określa warunki do spełnienia kryterium „przychody podatkowe z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, powinny stanowić co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych” określonego dla spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2023, w oparciu o dane na 31 grudnia 2022 r.

- czy Spółka może być nieuznana za spółkę nieruchomościową

- jest nieprawidłowe,

- w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 kwietnia 2024 r. za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- Czy Spółka prawidłowo określa warunki do spełnienia kryteriów:

- „co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości”,

- „wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10.000.000 zł albo równowartość tej kwoty”,

- „przychody podatkowe z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, powinny stanowić co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych”,

- określonych dla spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok 2023, w oparciu o dane na 31 grudnia 2022 r.,

- Czy Spółka w 2023 roku posiada status spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy jest zobowiązana do przekazania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji, o której mowa w art. 27 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie Organu - 13 czerwca 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako Wnioskodawca zwany dalej również: „Spółka” ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest podmiotem obowiązanym do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości.

Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest: (…)

Rok obrotowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Spółka i Spółki Zależne posiadają w swoim majątku nieruchomości położone w Polsce. Zgodnie z bilansem sporządzonym przez Spółkę na koniec roku obrotowego 2022, majątek Spółki oraz Spółek Zależnych według ich wartości bilansowej przedstawiał się następująco:

Wartość nieruchomości wykazanych w bilansie spółki X Sp. z o.o. za rok 2022 wynosi:

- grunty, w tym prawo wieczystego użytkowania gruntów (…) zł

- budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej (…) zł

Łącznie daje to wartość: (…) zł

Suma bilansowa na 31.12.2022 r. wynosi (…) zł.

Wnioskodawca posiada udziały w następujących podmiotach:

- (…) Spółka z o.o. sp.k. - wkłady kapitałowe wynoszą (…) zł, z tego X Sp. z o.o. wpłacił (…) zł (96%), a (…) Sp. z o.o. – (…) zł (4%). Udział w zyskach spółki komandytowej X Sp. z o.o. wynosi - 99%, (…) Sp. z o.o. - 1%. Udział w stratach pokrywa wyłącznie X Sp. z o.o. w wysokości 100%,

- (…) Sp. z o.o. (od 2023 w likwidacji) - 50%, tj. 4.500 udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) zł,

- (…) Sp. z o.o. - 100%, tj. 200 udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) zł;

- (…) Sp. z o.o. - 33,33%, tj. 1.700 udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) zł,

- (…) Sp. z o.o. - 50%, tj. 151.050 udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) zł.

Udziały wskazane we wniosku dotyczą w przypadku spółek kapitałowych (Sp. z o.o.) udziału w kapitale udziałowym takiej spółki, a w przypadku spółek osobowych (sp.k.) udziału w zysku spółki osobowej. W przypadku wszystkich spółek kapitałowych przywołanych w wniosku udziały w kapitale udziałowym są takie same z udziałem w zysku takiej spółki.

W podmiotach tych wartość nieruchomości i suma bilansowa kształtuje się następująco:

(…) Sp. z o.o. sp.k.

Nieruchomości wg wartości bilansowej na 31.12.2022 r.: brak

Podmiot jako spółka deweloperska posiada grunty wraz z poniesionymi nakładami zaewidencjonowane na koncie 601 - „produkcja w toku” Wartość nierozliczonych kosztów na

dzień 31 grudnia 2022 r. wyniosła (…) zł - szczegółowe zestawienie poniżej:

Suma bilansowa: (…) zł

(…) Sp. z o.o.

Nieruchomości wg wartości bilansowej na 31.12.2022 r.: brak

Suma bilansowa: (…) zł

(…) Sp. z o.o.

Nieruchomości wg wartości bilansowej na 31.12.2022 r.: brak

Suma bilansowa: (…) zł

(…) Sp. z o.o.

Nieruchomości wg wartości bilansowej na 31.12.2022 r.:

- grunty, w tym prawo wieczystego użytkowania gruntów: (…) zł,

- budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej: (…) zł Razem: (…)

Suma bilansowa: (…) zł

(…) Sp. z o.o.

Nieruchomości wg wartości bilansowej na 31.12.2022 r.:

- grunty, w tym prawo wieczystego użytkowania gruntów: (…) zł

- budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej: (…) zł

- inne środki w budowie: (…) skybar (będący elementem konstrukcyjnym budynku),

- zaliczki na środki trwałe w budowie (…) zł skybar (będący elementem konstrukcyjnym budynku)

Razem: (…) zł

Suma bilansowa: (…) zł

Równocześnie należy wskazać, iż (…) Sp. z o.o. posiada udziały - 1% udziału w zysku (…) Sp. z o.o. sp.k.

Z kolei (…) Sp. z o.o. posiada udziały bezpośrednie w następujących podmiotach:

- (…) Spółka z o.o. w wysokości 92,44% kapitału udziałowego spółki, tj. 3.059 udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) zł,

- (…)Spółka z o.o. w wysokości 100% kapitału spółki, tj. 5.328 udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) zł.

W podmiotach tych wartość nieruchomości i suma bilansowa kształtuje się następująco:

(...) Sp. z o.o.

Nieruchomości wg wartości bilansowej na 31.12.2022 r.: brak

Suma bilansowa: (…) zł

(…) Sp. z o.o.

Nieruchomości wg wartości bilansowej na 31.12.2022 r.: brak

Suma bilansowa: (…) zł

(…) Sp. z o.o. osiągnął w roku 2022 przychody podatkowe z:

- wynajmu nieruchomości w kwocie (…) zł,

- usług pozostałych (….) zł, na które składały się przychody z tytułu sprzedaży gruntów, otrzymanych odsetek, czy przeprowadzenia audytu.

Łączny przychód podatkowy w roku 2022 osiągnął wysokość (…) zł.

Dodatkowo Spółka (…) Sp. z o.o. otrzymała w 2022 roku dywidendę w wysokości (…) zł od (…) Sp. z o.o., zwolnioną z opodatkowania. Spółka nie otrzymała innych przychodów zwolnionych z opodatkowania.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 13 czerwca 2024 r. dodatkowo wskazaliście Państwo, że:

1) Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

 2) Dywidenda otrzymana przez Spółkę - zgodnie z przekazanymi informacjami od podmiotu wypłacającego - nie jest dywidendą wypłacaną przez podmiot spełniający definicję spółki nieruchomościowej o której mowa w art. 4a pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytania

 1) Czy Spółka prawidłowo określa warunki do spełnienia kryterium „co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości” określonego dla spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok 2023, w oparciu o dane na 31 grudnia 2022 r.?

 2) Czy Spółka prawidłowo określa warunki do spełnienia kryterium „wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10.000.000 zł albo równowartość tej kwoty” określonego dla spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o podatku docho­dowym od osób prawnych, za rok 2023, w oparciu o dane na 31 grudnia 2022 r.?

 3) Czy Spółka prawidłowo określa warunki do spełnienia kryterium „przychody podatkowe z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, powinny stanowić co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych” określonego dla spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok 2023, w oparciu o dane na 31 grudnia 2022 r.?

 4) Czy Spółka w 2023 roku posiada status spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy jest zobowiązana do przekazania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji, o której mowa w art. 27 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

(pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Państwa stanowisko w sprawie

 1. Spółka nieruchomościowa – definicja

Zgodnie z art. 4a punkt 35 ustawy CIT, przez spółkę nieruchomościową rozumie się podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

 a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nie-ruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10.000.000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność;

 b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10.000.000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto - w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

 2. Warunki jakie muszą być spełnione, aby uznać Spółkę za spółkę nieruchomościową

Mając na uwadze definicję spółki nieruchomościowej z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy CIT, aby można było uznać Spółkę za spółkę nieruchomością, należy zbadać, czy Spółka spełnia łącznie następujące warunki:

 1) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości (Warunek 1),

 2) wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10.000.000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy (Warunek 2),

 3) w roku poprzedzającym rok podatkowy (obrotowy) przychody podatkowe z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych (Warunek 3).

 3. Analiza poszczególnych warunków (stanowisko, ostatecznie sformułowane/uzupełnione w odpowiedzi na wezwanie)

W zakresie pytania nr 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż do określenia wartości nieruchomości będących własnością Spółki/Spółek Zależnych, Spółka powinna wziąć pod uwagę ich wartości bilansowe. Pojęcie nieruchomości należy rozumieć zarówno aktywa trwałe, jak i aktywa obrotowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j.: Dz U. z 2023 r. poz 120 ze zm.): Przez aktywa rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

W art. 3 ust. 1 pkt 13 zawarto definicję aktywów trwałych, w myśl której: Rozumie się przez to aktywa jednostki, które nie są zaliczane do aktywów obrotowych, o których mowa w pkt 18.

Natomiast przez aktywa obrotowe, zgodnie z pkt 18, rozumie się: Tę część aktywów jednostki, które w przypadku:

 a) aktywów rzeczowych, o których mowa w pkt 19 - są przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy,

 b) aktywów finansowych, o których mowa w pkt 24 - są płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub od daty ich założenia, wystawienia lub nabycia, albo stanowią aktywa pieniężne,

 c) należności krótkoterminowych - obejmują ogół należności z tytułu dostaw i usług oraz całość lub część należności z innych tytułów niezaliczanych do aktywów finansowych, a które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego,

 d) rozliczeń międzyokresowych - trwają nie dłużej niż 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Z kolei jako rzeczowe aktywa obrotowe, zdefiniowane w pkt 19, rozumie się:

Materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym.

Mając na uwadze literalne brzmienie wskazanych powyżej przepisów odnoszących się wprost do "wartości aktywów spółki", za właściwe nalepy uznać podejście, wedle którego przy kalkulacji wysokości udziału wartości bilansowej nieruchomości w całości wartości bilansowej aktywów uwzględnia się dane z ksiąg rachunkowych. Dane te prezentują bowiem aktualną sytuację finansową podmiotu na określony dzień bilansowy.

Zatem, skoro w świetle regulacji prawa rachunkowego w bilansie prezentowane są aktywa na podstawie danych pochodzących z ksiąg rachunkowych, to wartości wskazane w tym bilansie będą prezentować wartość aktywów aktualną na dzień, na który bilans jest sporządzany.

W cytowanym powyżej w art. 4a pkt 35b ustawodawca posługuje się pojęciem "aktywów", nie dokonując podziału na aktywa trwałe i obrotowe. W związku z tym należy przyjąć, że ustalając wartość bilansową nieruchomości trzeba uwzględnić zarówno te nieruchomości, które w bilansie ujęto jako aktywa trwałe jak i aktywa obrotowe (rzeczowe aktywa obrotowe).

Natomiast weryfikując przesłankę posiadania pośrednio aktywów, których wartość w co najmniej 50% stanowią nieruchomości położone na terytorium RP lub prawa do takich nieruchomości, należy odnieść się do definicji słowa "pośredni".

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, słowo "pośredni" definiuje się jako: "niedotyczący czegoś bezpośrednio", "mający charakter przejściowy", "znajdujący się między dwoma etapami, elementami, stopniami jakiegoś procesu" itp.

Odnosząc się do wątpliwości dotyczących sformułowania "pośrednio", oceniając posiadanie pośrednie jako kryterium kwalifikującego uzyskanie przez podmiot statusu spółki nieruchomościowej, uwzględnić należy także wartość nieruchomości położonych na terytorium Polski, posiadanych przez spółki, do których ten podmiot ma tytuły uczestnictwa w ich zyskach w proporcji do wielkości posiadanego udziału w takich spółkach.

Wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia nieruchomości lub pojęcia praw do nieruchomości.

Pojęcie nieruchomości i praw do nieruchomości

Zasadne jest zatem ustalenie znaczenia pojęcia nieruchomości w oparciu o przepisy innych gałęzi prawa, w szczególności sięgnięcie do przepisów prawa cywilnego.

Definicję nieruchomości zawiera art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.), zgodnie z którą: Nieruchomościami to części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak równiej budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Równiej pojęcie "prawa do nieruchomości" którym posłużył się ustawodawca w art. 3 ust. 2b pkt 6, nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (winno być: podatku dochodowym od osób prawnych). Zatem poprzez "prawa do nieruchomości" należy rozmieć inne niż własność prawa majątkowe do nieruchomości, pod warunkiem, że prawa te stanowią mienie w rozumieniu polskiego prawa cywilnego.

W rezultacie wartość bilansowa nieruchomości została obliczona przez Spółkę w następujący sposób:

a) obliczono wartość bilansową nieruchomości stanowiących bezpośrednie aktywa Spółki, na którą złożyła się:

- wartość gruntów (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu),

- wartość budynków, lokali, praw do lokali i obiektów inżynierii lądowej i wodnej,

- wartość środków trwałych w budowie będących docelowo gruntami, budynkami, lokalami, prawami do lokalu lub obiektami inżynierii lądowej i wodnej,

- wartość inwestycji długoterminowych - nieruchomości;

b) obliczono wartość bilansową nieruchomości stanowiących pośrednio aktywa Spółki, na którą złożyły się następujące pozycje z bilansów Spółek Zależnych:

- wartość gruntów (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu),

- wartość budynków, lokali, praw do lokali i obiektów inżynierii lądowej i wodnej,

- wartość środków trwałych w budowie będących docelowo gruntami, budynkami, lokalami, prawami do lokalu lub obiektami inżynierii lądowej i wodnej,

- wartość inwestycji długoterminowych - nieruchomości,

- zaliczki na środki trwałe w budowie o ile dotyczą nieruchomości,

- półprodukty i produkty w toku, produkty gotowe, towary - dotyczące nieruchomości.

Przy obliczaniu wartości bilansowej nieruchomości nie uwzględniono następujących pozycji z bilansu Spółki i Spółek Zależnych: urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu, inne środki trwałe.

Wartość nieruchomości wykazanych w bilansie spółki za rok 2022 wynosi:

- grunty, w tym prawo wieczystego użytkowania gruntów (…) zł

- budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej (…) zł Łącznie daje to wartość: (…) zł

Suma bilansowa na 31 grudnia 2022 r. wynosi (…) zł.

Dla potrzeb stosowania tej klauzuli przez poprzez „pośrednie" posiadanie nieruchomości lub praw do nieruchomości, rozumie się posiadanie udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub jednostek uczestnictwa w podmiotach, które bezpośrednio posiadają nieruchomości lub prawa do nieruchomości (zob. interpretację Dyrektora KIS z 21 lutego 2019 roku, 0114-KDIP2-1.4010.2.2019.1.AJ oraz z 27 czerwca 2017 roku, 0114-KDIP2-1.4010.122.2017.1.AJ).

Powyższe argumenty prowadzą do wniosku, że przez pośrednie aktywa w postaci nieruchomości należy rozumieć również udziały w spółkach zależnych, w których co najmniej 50% ich aktywów stanowią nieruchomości.

Wnioskodawca posiada udziały w następujących podmiotach:

- (…) Spółka z o.o. sp.k. - 99%

- (…) Sp. z o.o. (od 2023 w likwidacji) - 50%

- (…) Sp. z o.o. - 100%

- (…) Sp. z o.o. - 33,33%

- (…) Sp. z o.o. - 50%

W podmiotach tych wartość nieruchomości i suma bilansowa kształtuje się następująco:

(…) Sp. z o.o. sp.k.

Nieruchomości wg wartości bilansowej na 31.12.2022 r.:

Zapasy: (…) zł

Suma bilansowa: (…) zł

(…) Sp. z o.o.

Nieruchomości wg wartości bilansowej na 31.12.2022 r.: brak

Suma bilansowa (…) zł

(…) Sp. z o.o.

Nieruchomości wg wartości bilansowej na 31.12.2022 r.: brak

Suma bilansowa: (…) zł

(…) Sp. z o.o.

Nieruchomości wg wartości bilansowej na 31.12.2022 r.:

grunty, w tym prawo wieczystego użytkowania gruntów (…) zł

budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej  (…) zł

Razem: (…)

Suma bilansowa: (….) zł

(…) Sp. z o.o.

Nieruchomości wg wartości bilansowej na 31.12.2022 r.:

- grunty, w tym prawo wieczystego użytkowania gruntów (…) zł

- budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej (…) zł

- inne środki w budowie: (…) skybar, będący elementem konstrukcyjnym budynku

- zaliczki na środki trwałe w budowie 22.000 zł skybar, będący elementem konstrukcyjnym budynku

Razem: (…) zł

Suma bilansowa: (…) zł

Równocześnie należy wskazać, iż (…) Sp. z o.o. posiada udziały 1% udziału w zysku (…) Sp. z o.o. sp.k.

Z kolei (…) Sp. z o.o. posiada udziały bezpośrednie w następujących podmiotach:

- (…) Spółka z o.o. w wysokości 92,44% kapitału spółki,

- (…)Spółka z o.o. w wysokości 100% kapitału spółki.

W podmiotach tych wartość nieruchomości i suma bilansowa kształtuje się następująco:

(…) Sp. z o.o.

Nieruchomości wg wartości bilansowej na 31.12.2022 r.: brak

Suma bilansowa: (…) zł

(…) Sp. z o.o.

Nieruchomości wg wartości bilansowej na 31.12.2022 r.: brak

Suma bilansowa: (…) zł

W celu ustalenia czy warunek ten został spełniony podatnik dla celów wyliczeń przyjął w:

- liczniku – wartość bilansową nieruchomości własnych powiększoną o wartość bilansową nieruchomości pośrednich (obliczoną jako wartość bilansowa nieruchomości zależnych pomnożoną przez procentowy udziału Spółki w kapitale lub zysku podmiotu zależnego);

- mianowniku – wartość bilansową aktywów podatnika powiększoną o wartość bilansową aktywów podmiotów zależnych (obliczoną jako wartość bilansowa aktywów podmiotów zależnych pomnożona przez procentowy udział Spółki w kapitale lub zysku podmiotu zależnego).

W sytuacji gdy wynik wyliczeń wynosi więcej niż 50% spełniony zostaje jeden z warunków określonych w art. 4a pkt 35b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sposób spełnienia warunku został potwierdzony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2023 roku, Znak: 0114-KDIP3- 2.4011.514.2023.3.JK2

Zgodnie z zaprezentowanym powyżej algorytmem:

licznik stanowi: 3.093.645,16 zł + (1.727.630,18 zł x 99%) + (0 zł x 50%) + (0 zł x 100%) + (11.314.801,17 zł x 33,33%) + (175.835.919,01 zł x 50%) + (1.727.630,18 zł x 1% x 99%) + (0 zł x 92,44% x 33,33%) + (0 zł x 100% x 33,33%) = 96.494.892,10 zł

mianownik stanowi: 35.627.733,55 zł + (1.896.034,07 x 99%) + (29.279,56 zł x 50%) + (2.066,44 zł x 100%) + (26.340.670,17 zł x 33,33%) + (344.037.867,11 zł x 50%) + (1.896.034,07 zł x 1% x 99%) + (25.405,15 zł x 33,33% x 92,44%) + (485.717,76 zł x 100% x 33,33%) = 218.508.280,28 zł

co daje: 44,16% i oznacza, że warunek ten nie jest spełniony

W zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, warunek wartości bilansowych odnosi się do „tych” nieruchomości, a więc dotyczy to również nieruchomości posiadanych przez spółki zależne, czyli tych, do których spółka dominująca posiada prawo pośrednie. Z tego też względu dla ustalenia przekroczenia progu wartości nieruchomości wynoszących co najmniej 10 mln zł albo równowartości tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy, Spółka zobowiązana jest dokonać ustaleń w oparciu o dane wynikające z ksiąg rachunkowych.

Z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2022 r., 0111-KDIB1-2.4010.668.2021.1.AK, wynika, że aktywami takimi są udziały, akcje i udziały kapitałowe w spółkach, których majątek związany z nieruchomościami zlokalizowanymi na terytorium Polski (lub prawami do tych nieruchomości) stanowi bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 50% wartości aktywów (analogicznie powinny postępować te kolejne spółki ustalając wartość bilansową nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości stanowiących aktywa tych spółek pośrednio). A zatem w przedstawionej sytuacji spółka obowiązana jest uwzględnić również wartość udziałów/akcji w spółkach, których majątek związany z nieruchomościami zlokalizowanymi na terytorium Polski (lub prawami do tych nieruchomości) stanowi bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 50% wartości aktywów.

Użyte w pkt 1 sformułowanie „pośrednio” odnoszące się do wartości bilansowej aktywów oznacza, że należy w nich uwzględnić także wartość nieruchomości położonych na terytorium Polski, posiadanych przez spółki, do których podmiot, o którym mowa w art. 4a pkt 35 CIT ma tytuły uczestnictwa w ich zyskach w proporcji do wielkości posiadanego udziału w takich spółkach. Tak wyjaśnił Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów w piśmie z 18 marca 2021 roku, nr DD5.054.10.2021, będącym odpowiedzią na interpelację poselską nr 2031

Dla wyznaczenia wartości nieruchomości Wnioskodawca rozumie definicję nieruchomości zaprezentowaną w pytaniu 1. Limit 10 mln zł wyznacza wartość bilansowa aktywów podatnika powiększona o wartość bilansową aktywów podmiotów zależnych (obliczoną jako wartość bilansowa aktywów podmiotów zależnych pomnożoną przez procentowy udział Spółki w kapitale lub zysku podmiotu zależnego).

Jak wskazano wartość ta na 31 grudnia 2022 r. w przypadku X Sp. z o.o. wynosi (…) zł, co oznacza, iż warunek odnoszący się do ustalenia kwoty 10 mln zł wskazany w art. 4a pkt 35b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zrealizowany.

W zakresie pytania nr 3

Zgodnie z warunkiem 3, przychody podatkowe z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, powinny stanowić co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych.

W celu ustalenia spełnienia ww. warunku Spółka zobowiązana jest rozważyć dwa warianty:

- w pierwszym w liczniku wykazać przychody z wynajmu nieruchomości, zaś w mianowniku odnieść się do ogółu przychodów podatkowych, w tym zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym.

lub

- w drugim przypadku w liczniku wykazać przychody z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, w tym ewentualne uzyskane przez spółkę dominującą korzyści takich jak np. uzyskana dywidenda, czy też przychód ze zbycia udziałów w takiej spółce zależnej zaś w mianowniku odnieść się do ogółu przychodów podatkowych, w tym zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Jeżeli otrzymana wartość w którymś z ww. wariantów przekroczy 60%, warunek wynikający z brzmienia art. 4a ust. 35b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zaznaczyć, że wskazany warunek dotyczący kryterium uzyskiwania przychodów z najmu, nie dotyczy przychodów podatkowych z tego tytułu uzyskiwanych przez spółki, w których spółka podlegającą badaniu posiada udziały, ale wyłącznie przychody spółki badanej. Fakt zatem, że spółka powiązana uzyskuje przychody z najmu w odpowiedniej wysokości, skutkującej traktowaniem jej jako spółki nieruchomościowej, nie wpływa na status jej udziałowców. Do ustalenia zatem w analizowanym przypadku nie należy uwzględniać przychodów osiąganych przez spółki zależne.

W powyższej definicji ustawodawca odwołuje się do 60% ogółu przychodów podatkowych, a więc tych przychodów, które są rozliczane dla celów podatkowych, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania.

Przychody wykazywane w rachunku zysków i strat to przychody bilansowe ustalane na podstawie przepisów ustawy rachunkowości.

Mając na uwadze, iż X Sp. z o.o. osiągnął w roku 2022 przychody z:

- wynajmu nieruchomości (…) zł,

- usług pozostałych (…) zł z tytułu sprzedaży gruntów, odsetek czy przeprowadzenia audytu,

co daje łączny przychód podatkowy wynikający z CIT-8 w wysokości (…) zł.

Spółka otrzymała dywidendę w wysokości (…) zł od (…) Sp. z o.o. Ustawodawca odnosi się do sformułowania przychody podatkowe, oznacza to, że zarówno dywidendy podlegające opodatkowaniu jak i zwolnione z opodatkowania powinny być brane pod uwagę.

Uwzględniając wysokość otrzymanych przychodów zwolnionych z opodatkowania przychody podatkowe Spółki za rok 2022 wynosi: (…)zł (mianownik)

Powoduje to, iż wartości przychodów liczone do limitu za rok 2022 w X Sp. z o.o. wynoszą 48,17% (obliczony jako iloraz kwoty 633.752,396 zł i 1.315.579,44 zł); tym samym warunek nr 3 jest niespełniony.

Równocześnie nadmienić należy, iż ustawodawca w warunku tym wskazuje na: lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych. Użycie łącznika „lub” oznacza, że te warunki mogą być spełnione łącznie bądź niezależnie od siebie

Ustawodawca nie definiuje jak prawidłowo interpretować ww. pojęcie „z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych”. Zdaniem Wnioskodawcy, w tym warunku należy doliczyć ewentualne uzyskane przez spółkę dominującą korzyści takie jak np. uzyskana dywidenda, czy też przychód ze zbycia udziałów w takiej spółce zależnej.

Spółka otrzymała dywidendę w wysokości (…) zł od (…) Sp. z o.o. Ustawodawca odnosi się do sformułowania przychody podatkowe, oznacza to, że zarówno dywidendy podlegające opodatkowaniu jak i zwolnione z opodatkowania powinny być brane pod uwagę. By przychody z dywidend były wliczone do przychodów podatkowych muszą pochodzić od spółki nieruchomościowej.

W tym celu dokonano wyliczenia zgodnie z algorytmem wskazanym w warunku 1 dla (…) Spółka z o.o.:

Licznik - 11.314.801,17 zł + (0 zł x 92,44%) + (0 zł x 100%) = 11.314.801,17 zł

Mianownik - 26.340.670,17 + (25.405,15 x 92,44%) + (485.717,76 zł x 100%) = 26.849.872,45 zł

co daje 42,96%

Oznacza to, iż (…) Sp. z o.o. nie spełniając powyższego warunku i nie może zostać uznany za spółkę nieruchomościową, a w konsekwencji przychody z dywidendy otrzymane przez X Sp. z o.o. nie mogą być podstawą do ustalania warunku nr 3.

Jak wskazano wyżej użycie przez ustawodawcę sformułowania „lub” oznacza, iż wystarczy tylko jedna przesłanka do spełnienia warunku nr 3. W analizowanej sytuacji warunek nr 3 jest niespełniony.

W zakresie pytania nr 4

Dla uznania X Sp. z o.o. (winno być dla uznania X Sp. z o.o. za spółkę nieruchomościową) nie został spełniony warunek nr 1, bowiem na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, co najmniej  50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, nie stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości. 

Wartość bilansowa nieruchomości będących bezpośrednio lub pośrednio w posiadaniu X przekracza 10 mln zł, co powoduje iż warunek nr 2 jest spełniony.

Przychody podatkowe z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, powinny stanowić co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych, nie zostały przekroczone (warunek 3).

W konsekwencji wskazać należy, iż w oparciu o ww. analizę X Sp. z o.o. nie mógł być uznany za spółkę nieruchomościową w roku 2023.

Stosownie do art. 27 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółki nieruchomościowe oraz podatnicy posiadający, bezpośrednio lub pośrednio, w spółce nieruchomościowej udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze są obowiązani przekazywać Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej w terminie do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego spółki nieruchomościowej, informację:

 1) o podmiotach posiadających, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze, wraz z podaniem liczby posiadanych przez każdego z nich takich praw – w przypadku informacji przekazywanych przez spółki nieruchomościowe,

 2) o liczbie posiadanych, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze - w przypadku informacji przekazywanych przez podatników będących wspólnikami spółek nieruchomościowych

- według stanu na ostatni dzień roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień jej roku obrotowego.

Wskazać należy zatem, że art. 27 ust. 1 e ustawy o CIT, nakłada obowiązek złożenia informacji zarówno na spółki nieruchomościowe, jak i na podatników posiadających, bezpośrednio lub pośrednio, w spółce nieruchomościowej udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze.

Jak wyżej wyjaśniono (w zakresie pytań 1-4), by dany podmiot można było uznać za spółkę nieruchomościową, wszystkie warunki wynikające z przepisu art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być spełnione łącznie.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka nie spełniła kryteriów uznania ją za spółkę nieruchomościową w rozumieniu art.4a pkt 35 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie danych przyjętych do wyliczeń na 31 grudnia 2022 r., co szczegółowo wskazano w zakresie stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego dla zapytania od nr 1 do nr 4.

W rezultacie Spółka nie posiada w 2023 roku statusu spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w konsekwencji nie jest zobowiązana do przekazania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji, o której mowa w art. 27 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zauważyć należy, że w niniejszej interpretacji Organ nie dokonał oceny zaprezentowanych przez Państwa we własnym stanowisku w sprawie obliczeń liczbowych ilustrujących stanowisko Spółki w zakresie prawidłowego określenia warunków do uznania za spółkę nieruchomościową a jedynie oceny zastosowanej metodologii ustalenia konkretnych wartości. Z uwagi bowiem na specyfikę postępowania interpretacyjnego organ podatkowy w trybie interpretacyjnym nie dokonuje żadnych wyliczeń liczbowych. Podane przez Państwa kwoty mogą zostać zweryfikowane w postępowaniu podatkowym.

Spółka nieruchomościowa została zdefiniowana w art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), zgodnie z tym przepisem:

ilekroć w ustawie jest mowa o spółce nieruchomościowej - oznacza to podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

 a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10.000.000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

 b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10.000.000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto - w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Z powyższego przepisu wynika, że za spółkę nieruchomościową uznaje się podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

 1. na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

 2. na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego ‒ na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych w Polsce lub praw do takich nieruchomości,

 3. wartość rynkowa/bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego/ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz

 4. w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto – w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Uznanie spółki za spółkę nieruchomościową, o której mowa w powyższym przepisie rodzi po jej stronie określone ograniczenia i obowiązki.

W myśl bowiem art. 27 ust. 1e ustawy o CIT,

Spółki nieruchomościowe oraz podatnicy posiadający, bezpośrednio lub pośrednio, w spółce nieruchomościowej udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze są obowiązani przekazywać Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej w terminie do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego spółki nieruchomościowej, informację:

 1) o podmiotach posiadających, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze, wraz z podaniem liczby posiadanych przez każdego z nich takich praw - w przypadku informacji przekazywanych przez spółki nieruchomościowe,

 2) o liczbie posiadanych, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze - w przypadku informacji przekazywanych przez podatników będących wspólnikami spółek nieruchomościowych

- według stanu na ostatni dzień roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień jej roku obrotowego.

Z informacji przedstawionych przez Państwa we wniosku wynika, że:

1. przedmiotem Państwa działalności w przeważającej części jest działalność firm centralnych, wynajem i zarządzenie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

2. Spółka jest zobowiązana do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości;

3. rok obrotowy i rok podatkowy Spółki pokrywały się z rokiem kalendarzowym i zakończył się w opisanym stanie faktycznym 31 grudnia 2022 r.,

4. Spółka oraz Spółki Zależne posiadają w swoim majątku nieruchomości,

5. Spółka nie jest spółką rozpoczynającą prowadzenie działalności.

Ad. 1 i 2

Poddaliście Państwo w wątpliwość m.in. czy dla celów ustalenia czy w 2023 r. posiadaliście status spółki nieruchomościowej, prawidłowo określacie zawarte w art. art 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT (stanowiącym definicję słownikową spółki nieruchomościowej) kryterium „co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości” (warunek 1) oraz „wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10.000.000 zł albo równowartość tej kwoty” (warunek 2), w oparciu o dane na 31 grudnia 2022 r.

Oceniając Państwa stanowisko w tym zakresie w pierwszej kolejności należy odnieść się do pojęcia wartości aktywów spółki.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji aktywów, jednakże art. 4a pkt 2 ww. ustawy ustanawia odniesienie do pojęcia aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości i stanowi, że:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”):

W art. 3 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy zawarto definicję aktywów trwałych. Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Natomiast przez aktywa obrotowe, zgodnie z pkt 18, rozumie się:

Tę część aktywów jednostki, które w przypadku:

 a) aktywów rzeczowych, o których mowa w pkt 19 - są przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy,

 b) aktywów finansowych, o których mowa w pkt 24 - są płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub od daty ich założenia, wystawienia lub nabycia, albo stanowią aktywa pieniężne,

 c) należności krótkoterminowych - obejmują ogół należności z tytułu dostaw i usług oraz całość lub część należności z innych tytułów niezaliczonych do aktywów finansowych, a które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego,

 d) rozliczeń międzyokresowych - trwają nie dłużej niż 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Z kolei jako rzeczowe aktywa obrotowe, zdefiniowane w pkt 19, rozumie się:

Mając na uwadze literalne brzmienie wskazanych powyżej przepisów odnoszących się wprost do „wartości aktywów spółki”, za właściwe należy uznać podejście, wedle którego przy kalkulacji wysokości udziału wartości bilansowej nieruchomości w całości wartości bilansowej aktywów uwzględnia się dane z ksiąg rachunkowych. Dane te prezentują bowiem aktualną sytuację finansową podmiotu na określony dzień bilansowy.

Zatem, skoro w świetle regulacji prawa rachunkowego w bilansie prezentowane są aktywa na podstawie danych pochodzących z ksiąg rachunkowych, to wartości wskazane w tym bilansie będą prezentować wartość aktywów aktualną na dzień, na który bilans jest sporządzany.

W cytowanym powyżej w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT ustawodawca posługuje się pojęciem „aktywów”, nie dokonując podziału na aktywa trwałe i obrotowe. W związku z tym należy przyjąć, że ustalając wartość bilansową nieruchomości trzeba uwzględnić zarówno te nieruchomości, które w bilansie ujęto jako aktywa trwałe jak i aktywa obrotowe (rzeczowe aktywa obrotowe).

Natomiast weryfikując przesłankę posiadania pośrednio aktywów, których wartość w co najmniej 50% stanowią nieruchomości położone na terytorium RP lub prawa do takich nieruchomości, należy odnieść się do definicji słowa „pośredni”.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, słowo „pośredni” definiuje się jako: „niedotyczący czegoś bezpośrednio”, „mający charakter przejściowy”, „znajdujący się między dwoma etapami, elementami, stopniami jakiegoś procesu” itp.

Odnosząc się do wątpliwości dotyczących sformułowania „pośrednio”, oceniając posiadanie pośrednie jako kryterium kwalifikującego uzyskanie przez podmiot statusu spółki nieruchomościowej, uwzględnić należy także wartość nieruchomości położonych na terytorium Polski, posiadanych przez spółki, do których ten podmiot ma tytuły uczestnictwa w ich zyskach w proporcji do wielkości posiadanego udziału w takich spółkach.

Wskazać również należy, że ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia nieruchomości lub pojęcia praw do nieruchomości.

Zasadne jest zatem ustalenie znaczenia pojęcia nieruchomości w oparciu o przepisy innych gałęzi prawa, w szczególności sięgnięcie do przepisów prawa cywilnego.

Definicję nieruchomości zawiera art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zgodnie z którą:

Również pojęcie „prawa do nieruchomości” którym posłużył się ustawodawca w art. 3 ust. 2b pkt 6, nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem poprzez „prawa do nieruchomości” należy rozumieć inne niż własność prawa majątkowe do nieruchomości, pod warunkiem że prawa te stanowią mienie w rozumieniu polskiego prawa cywilnego.

Kryterium spełnienia definicji spółki nieruchomościowej objęte Państwa pytaniem nr 1 dotyczy ustalenia czy na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości (warunek 1).

Jak już wcześniej wykazano, ustalając wartość bilansową nieruchomości trzeba uwzględnić zarówno te nieruchomości, które w bilansie ujęto jako aktywa trwałe jak i aktywa obrotowe (rzeczowe aktywa obrotowe) oraz uwzględnić również wartość nieruchomości położonych na terytorium Polski, posiadanych przez spółki, do których ten podmiot ma tytuły uczestnictwa w ich zyskach w proporcji do wielkości posiadanego udziału w takich spółkach.

W celu ustalenia czy spełniacie Państwo wskazany wyżej warunek 1 powinni Państwo zatem przyjąć następujące wyliczenie:

- Licznik: Wartość bilansowa nieruchomości w Spółce plus wartość bilansowa nieruchomości, które są pośrednimi aktywami (obliczona jako wartość bilansowa nieruchomości, które posiadają poszczególne Spółki zależne pomnożony przez procentowy udział Spółki w kapitale lub zysku poszczególnych Spółek zależnych).

- Mianownik: Wartość bilansowa bezpośrednich aktywów Spółki oraz wartość bilansową pośrednich aktywów.

Powyższe wartości należy ustalić na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy za który ustalany jest status spółki nieruchomościowej, zatem w omawianej sprawie na 31 grudnia 2022 r.

W tym zakresie stanowisko Państwa jest prawidłowe.

Natomiast nieprawidłowe jest Państwa stanowisko, z którego wynika, że Spółka jest obowiązana uwzględnić udziały/akcje w spółkach, których majątek związany z nieruchomościami zlokalizowanymi na terytorium Polski (lub prawami do tych nieruchomości) stanowi bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 50% wartości aktywów. Ustalając wartość bilansową nieruchomości posiadanych pośrednio należy brać pod uwagę wartość wszystkich posiadanych pośrednio nieruchomości a nie tylko udziałów/akcji w spółkach, w których co najmniej 50% wartości aktywów stanowi wartość bilansowa nieruchomości. 

W konsekwencji Organ nie może również uznać za prawidłowe stanowiska, że według stanu na 31 grudnia 2022 r. co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów spółki bezpośrednio lub pośrednio stanowiła wartość bilansowa nieruchomości a tym samym, że nie spełniacie Państwo warunku 1 zawartego w definicji spółki nieruchomościowej. 

Uwzględniając powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Z kolei dla ustalenia czy „wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10.000.000 zł albo równowartość tej kwoty, określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy” (warunek 2) winniście Państwo ustalając ww. wartość zsumować wartości bilansowe nieruchomości, które są zarówno bezpośrednimi i pośrednimi aktywami Spółki. Jeżeli zatem ustalona w oparciu o powyższe działanie wartość jest wyższa niż 10 mln zł, spełniacie Państwo ww. kryterium warunkujące uznanie Państwa za spółkę nieruchomościową.

Państwa stanowisko w powyższym zakresie (pytanie oznaczone nr 2) – jest prawidłowe.

Ad. 3

Sformułowane przez Państwa we wniosku pytanie oznaczone nr 3 dotyczy z kolei ustalenia czy prawidłowo określacie zawarte w definicji spółki nieruchomościowej kryterium „przychody podatkowe z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, powinny stanowić co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych” w oparciu o dane na 31 grudnia 2022 r. (warunek 3)

Państwa zdaniem, w celu ustalenia spełnienia ww. warunku Spółka zobowiązana jest rozważyć dwa warianty:

- w pierwszym w liczniku wykazać przychody z wynajmu nieruchomości, zaś w mianowniku odnieść się do ogółu przychodów podatkowych, w tym zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym.

lub

- w drugim przypadku w liczniku wykazać przychody z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, w tym ewentualne uzyskane przez spółkę dominującą korzyści takich jak np. uzyskana dywidenda, czy też przychód ze zbycia udziałów w takiej spółce zależnej zaś w mianowniku odnieść się do ogółu przychodów podatkowych, w tym zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Jeżeli otrzymana wartość w którymś z ww. wariantów przekroczy 60%, warunek wynikający z brzmienia art. 4a ust. 35 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić.

Spółką nieruchomościowa jest podmiot, który spełnia m.in. warunek określonej w art. 4a ust. 35 lit. b ustawy o CIT struktury przychodów, tj. w którym co najmniej 60% przychodów ma swoje źródło w nieruchomościach położonych na terytorium Polski.

Do tej kategorii przychodów zalicza się przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, a także przychody z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych.

W celu ustalenia spełnienia warunku 3 winniście Państwo zatem odnieść łączną wartość przychodów podatkowych uzyskanych przez Spółkę z ww. tytułów (tj. przychodów, które mają swoje źródło w nieruchomościach położonych na terytorium Polski) w 2022 r. (w roku poprzedzającym rok podatkowy za który ustalany jest status spółki nieruchomościowej) do ogółu uzyskanych przez Państwa w ww. roku podatkowym przychodów podatkowych.

Z treści art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, wbrew Państwa opinii, nie wynika możliwość ustalania struktury przychodów dla dwóch wariantów. Używając w treści tego przepisu słowa „lub” ustawodawca wskazał jedynie na dodatkowe źródła przychodu, które mają swoje źródło w nieruchomościach.

Uwzględniając powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących ustalenia czy posiadacie Państwo w 2023 r. status spółki nieruchomościowej a co za tym idzie czy jesteście zobowiązani do przekazania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji, o której mowa w art. 27 ust. 1e ustawy o CIT wskazać ponownie należy, że pojęcie spółki nieruchomościowej (w przypadku podmiotów innych niż rozpoczynające działalność) zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem za spółkę nieruchomościową uznaje się podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

 1. na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego ‒ na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych w Polsce lub praw do takich nieruchomości (warunek 1),

 2. wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy (warunek 2) oraz

 3. w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto – w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a. (warunek 3)

Przy czym aby uznać dany podmiot za spółkę nieruchomościową konieczne jest spełnienie powyższych warunków łącznie.

Jak wynika z wcześniejszych ustaleń, nie jest możliwe uznanie, że nie posiadaliście Państwo

w 2023 r. statusu spółki nieruchomościowej, w myśl art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT i w konsekwencji nie jesteście zobowiązani do przekazania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej (jako spółka nieruchomościowa) informacji, o której mowa jest w art. 27 ust. 1e ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w sprawach innych podmiotów i nie wiążą one Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Ponadto należy zauważyć, że interpretacje indywidualne podlegają weryfikacji i ewentualnej zmianie przez Szefa KAS.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).