Interpretacja
Interpretacja indywidualna z dnia 22 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.153.2024.3.PJ
Przedmiot planowanej transakcji, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. Zbyciu podlegać będzie wyłącznie opisana we wniosku Nieruchomość wraz z dokumentacją techniczną, których nie sposób uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu. Nieruchomość nie jest ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako zakład, oddział. W momencie sprzedaży budynek będzie w trakcie rozbiórki (która będzie kontynuowana przez Kupującego), czyli nie będzie zdolny do funkcjonowania w takim zakresie jak dotychczas. Ponadto Kupujący nie będzie kontynuował dotychczasowej działalności Sprzedającego.
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Informuję, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
Państwa wniosek wspólny z 28 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości jako dostawy niestanowiącej sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz zwolnienia z podatku dostawy budynków i budowli, wpłynął 8 kwietnia 2024 r. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 20 czerwca 2024 r. (wpływ 21 czerwca 2024 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:
Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
1) Zainteresowany będący stroną postępowania: X.
2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: Y.
(dalej oba podmioty: Wnioskodawcy lub Zainteresowani, lub Strony).
Opis zdarzenia przyszłego
Y. (dalej: Sprzedający) jest polską spółką kapitałową, która na dzień złożenia niniejszego wniosku jak i na dzień Planowanej Transakcji będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Sprzedającego jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.
X. (dalej: Kupujący) jest polską spółką kapitałową, która na dzień złożenia niniejszego wniosku jak i na dzień Planowanej Transakcji również będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Kupującego jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.
Sprzedający jest:
1) użytkownikiem wieczystym zabudowanych działek gruntu o nr A. i B. (...);
2) użytkownikiem wieczystym zabudowanej działki gruntu o nr C. (...);
3) użytkownikiem wieczystym zabudowanej działki gruntu o nr D.;
4) właścicielem zabudowanych działek gruntu o nr E., F., G. oraz H. (...).
Sprzedający nabył Grunty 2-4 w latach 2004-2005 od Z. (w ramach czynności opodatkowanej VAT) oraz dwóch innych podmiotów (w ramach czynności zwolnionej z opodatkowania VAT). Sprzedający, w zakresie w jakim przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na zakup Gruntów 2-4, odliczył w pełnej kwocie VAT naliczony w związku z zakupem Gruntów 2-4. Natomiast Grunt 1 (tj. działki nr A. oraz B.) zostały nabyte przez Sprzedającego od użytkownika wieczystego działek sąsiadujących, tj. V. (w ramach czynności opodatkowanej VAT) w roku 2017, po zrealizowaniu przez Sprzedającego inwestycji, szerzej opisanej w dalszej części niniejszego wniosku. Sprzedający również w tym przypadku dokonał odliczenia w pełnej kwocie VAT naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie Gruntu 1. Grunty 1-4, których użytkownikiem wieczystym/właścicielem jest Sprzedający (zwane dalej łącznie również: Grunty Sprzedającego), zabudowane są (z wyjątkiem działek B. oraz C.) budynkiem handlowo - usługowym, piętnastokondygnacyjnym (trzynaście kondygnacji naziemnych oraz dwie kondygnacje podziemne) (...) (dalej: Budynek).
Grunty Sprzedającego, na których posadowiony jest Budynek, zabudowane są również naniesieniami budowlanymi (za wyjątkiem działki nr H., na której znajduje się tylko część Budynku) stanowiącymi budowle lub ich części w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (t.j. Dz.U z 2023 poz. 682), dalej: Prawo budowlane), takimi jak:
- na działce A. - częścią jezdni, częścią chodnika,
- na działce B. - częścią jezdni, częścią chodnika
- na działce C. - częścią jezdni, częścią chodnika,
- na działce E. - częścią chodnika,
- na działce F. - częścią chodnika,
- na działce D.- częścią chodnika,
- na działce G. - częścią chodnika
- (dalej łącznie jako: Budowle).
Na ww. Gruntach Sprzedającego, znajdują się także inne naniesienia budowlane, które nie stanowią budynków lub budowli w rozumieniu Prawa budowlanego np. przyłącza lub części przyłączy sieci kanalizacyjnych, część ogrodzenia. Tym samym, z uwagi, iż te naniesienia nie są budowlami i nie powinny mieć wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie na gruncie Ustawy o VAT, nie są dalej opisywane we wniosku.
Teren, na którym znajduje się Grunt 1-4 jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (...) (dalej: MPZP), zgodnie z którym działki o numer A., B., C., D., E., F., G., H. znajdują się na terenie:
- oznaczonym symbolem: i.UC - o przeznaczeniu podstawowym: usługi centrotwórcze oraz o przeznaczeniu uzupełniającym: mieszkania funkcyjne na ostatniej kondygnacji (działka nr A., E., F., D, G., H.);
- oznaczonym symbolem 2.KD-D - o przeznaczeniu podstawowym: ulica klasy dojazdowej (działka nr B., C.).
Budynek oraz Budowle zostały wybudowane przez Sprzedającego, na podstawie decyzji (...) zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę budynku centrum biurowo-handlowo-usługowego oraz kilku kolejnych decyzji zamiennych (...).
Sprzedający rozpoczął użytkowanie Budynku oraz Budowli etapami na podstawie kolejno wydawanych decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z (...) 2007 r., oraz decyzji zmieniających z (...) 2007 r., (...) 2007 r. oraz z (...) 2007 r.
Grunty Sprzedającego, Budynek oraz Budowle, będą traktowane w dalszej części niniejszego wniosku jako: Nieruchomość.
Sprzedający przed datą Planowanej Transakcji (zdefiniowaną poniżej) zamierza rozebrać wybrane elementy konstrukcyjne (tzw. nawisy/przewieszenia konstrukcyjne) Budynku stanowiące elementy dachu oraz elementy jednej z elewacji, tj. w szczególności wyciąć określone powierzchnie - elementy konstrukcyjne (nawisy) Budynku, w tym wykonać prace polegające na wycięciu gzymsu żelbetonowego czy wycięciu konstrukcji gzymsu wspornikowego (dalej łącznie jako: Prace rozbiórkowe).
Prace rozbiórkowe będą poprzedzone uzyskaniem przez Sprzedawcę pozwolenia na rozbiórkę całego Budynku, jednakże nie będą one dążyły do całkowitej rozbiórki Budynku przed Planowaną Transakcją. Budynek po wykonaniu Prac rozbiórkowych będzie stanowił budynek otwarty jedynie na fragmencie jednej z elewacji (szacuje się, że ok 10% całości elewacji). Prace rozbiórkowe zostaną przeprowadzone w oparciu o ekspertyzę przygotowaną przez ekspertów z zakresu inżynierii budowlanej (dalej: Ekspertyza). Ekspertyza przewiduje m.in., że Sprzedawca przed dokonaniem rozbiórki części nawisów będzie musiał dokonać ewentualnego wzmocnienia Budynku, tak aby cała konstrukcja Budynku w wyniku rozbiórki nawisów, nie uległa uszkodzeniu. Budynek po wykonanych Pracach rozbiórkowych, nadal pozostanie trwale związany z gruntem, będzie wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz będzie posiadać fundamenty i dach i tym samym będzie nadal stanowił budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego.
Obecnie Sprzedający planuje sprzedać Kupującemu Nieruchomość (dalej: Planowana Transakcja). Wnioskodawcy, dla pełnego opisu, informują, że Planowanej Transakcji będzie również towarzyszyła (i będzie udokumentowana tą samą umową sprzedaży) transakcja nabycia przez Kupującego innej nieruchomości sąsiedniej (dalej: Transakcja Towarzysząca), od podmiotu powiązanego ze Sprzedającym, tj. akcjonariusza Sprzedającego (dalej: Akcjonariusz), przy czym Transakcja Towarzysząca nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.
Sposób wykorzystania Nieruchomości przez Sprzedającego.
Na dzień złożenia niniejszego wniosku, Nieruchomość jest wykorzystywana przez Sprzedającego do świadczenia usług najmu powierzchni handlowej oraz biurowej jak również miejsc parkingowych. Zdecydowana większość powierzchni najmu (ponad 90%) została wynajęta podmiotom gospodarczym. Z tytułu świadczenia usług najmu, Sprzedający uzyskuje pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów, opłat eksploatacyjnych oraz refaktur za media, opodatkowanych wg właściwych stawek VAT. Na dzień złożenia niniejszego wniosku większość umów najmu już wygasła, ponadto znaczna część tych pozostałych umów wygaśnie w pierwszej połowie 2024 r., zaś kilka umów będzie obowiązywała do lat 2025- 2026 włącznie. Sprzedający podejmuje aktywne działania celem rozwiązania/zakończenia umów najmu, tak aby na dzień Planowanej Transakcji wszystkie umowy najmu zostały rozwiązane.
W Budynku znajdują się wyłącznie powierzchnie, które były już przedmiotem umów najmu (z tytułu których Sprzedający uzyskiwał i uzyskuje dalej pożytki podlegające opodatkowaniu VAT). Co istotne, wszystkie powierzchnie w Budynku były wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej w ramach najmu komercyjnego bądź jako części powierzchni wspólnych przynależnych do wynajmowanych lokali przez okres dłuższy niż 2 lata.
Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości na cele działalności zwolnionej z VAT.
Budowle nie są bezpośrednio wynajmowane najemcom, ale pełnią rolę pomocniczą względem Budynku, służąc prawidłowemu jego funkcjonowaniu (są użytkowane dla celów działalności gospodarczej Sprzedającego opodatkowanej podatkiem VAT polegającej na komercyjnym wynajmie powierzchni).
W skład Nieruchomości nie wchodzą obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41. ust. 12 ustawy o VAT.
W okresie od dnia oddania wyżej opisanych Budynku oraz Budowli do użytkowania, do dnia sporządzenia niniejszego wniosku, Budynek oraz Budowle nie były przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, których wartość przekroczyłaby co najmniej 30 % wartości początkowej Budynku albo którejkolwiek z Budowli. Ponadto Sprzedający wskazuje również, iż w związku z Planowaną Transakcją, w tym sprzedażą Nieruchomości (która jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji) nie planuje dokonać oraz nie dokona takich ulepszeń.
Sprzedający na dzień złożenia niniejszego wniosku nie zatrudnia żadnego pracownika, dla którego Nieruchomość jest „zakładem pracy” - nabycie Nieruchomości przez Kupującego nie spowoduje wstąpienia Kupującego w istniejące stosunki pracy na podstawie art. 231 Kodeksu pracy.
Czynności związane z bieżącym zarządzaniem Nieruchomością wykonywane są przez Akcjonariusza, z którym Sprzedający zawarł określone umowy o świadczenie usług, tj.:
1) umowę w zakresie świadczenia usług związanych z komercjalizacją powierzchni handlowych, usługowych i biurowych z 1 lutego 2017 r. wraz z późniejszymi aneksami, w ramach których usługodawca świadczy usługi m.in. w zakresie poszukiwania potencjalnych najemców powierzchni, koordynacji negocjacji z najemcami i zawieraniu umów najmu, koordynacji działań komercjalizacyjnych, organizacji spotkań z przedstawicielami najemców,
2) umowę o świadczenie usług (z maja 2006 r.) wraz z późniejszymi aneksami, w zakresie świadczenia m.in. usług zarządczych, administracyjnych, księgowych, biznesowych, w zakresie spraw korporacyjnych, wspierania i organizowania procesu inwestycyjnego, obsługi prawnej, wyszukiwania, sprzedaży i zakupu nieruchomości, analizy obecnych i potencjalnych rynków nieruchomości,
3) umowę o świadczenie usług związanych z rozliczaniem najemców oraz administracją i obsługą techniczną obiektu zawartą w lutym 2017 r. wraz z późniejszymi aneksami
- zwane dalej łącznie: Umowami o Zarządzanie.
Ponadto, Sprzedający jako podmiot profesjonalnie świadczący usługi najmu, zawarł umowy w zakresie nabycia usług serwisowych oraz mediów, tj.:
1) umowy zawarte z dostawcami usług serwisowych związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości - umowy dotyczące serwisu, napraw, przeglądów i konserwacji określonych urządzeń i wyposażenia Budynku, usługi ochrony fizycznej i mienia, utrzymania czystości i sprzątania, wywozu odpadów;
2) umowy zawarte z dostawcami mediów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości - są to przykładowo umowy na dostawę energii elektrycznej, energii cieplnej i wody;
- zwane dalej łącznie: Umowami o Dostawę Usług i Mediów.
Z uwagi na fakt, iż Nieruchomość na dzień złożenia niniejszego wniosku jest wciąż operacyjna - choć wskutek wygaśnięcia znacznej części umów w mniejszym zakresie aniżeli w latach ubiegłych - katalog wyżej wymienionych Umów o Dostawę Usług i Mediów może ulegać zmianie zarówno poprzez zawieranie nowych umów, wypowiadanie istniejących oraz ich zmianę. Na dzień Planowanej Transakcji Umowy o Dostawę Usług i Mediów zostaną rozwiązane, a prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z tych umów nie zostaną przeniesione na Kupującego.
Przedmiot i okoliczności towarzyszące Planowanej Transakcji.
Przedmiotem Planowanej Transakcji będzie Nieruchomość (zdefiniowana powyżej), przy czym Planowanej Transakcji towarzyszyć będzie również przeniesienie w ramach ceny za Nieruchomość na rzecz Kupującego dokumentacji technicznej (architektonicznej, budowlanej oraz technicznej w tym praw autorskich do dokumentacji dotyczącej rozbiórki budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości) dotyczącej Nieruchomości, w tym nieruchomości sąsiadujących, na których mogą przebiegać trasy sieci technicznych obsługujących tzw. media (dalej: Dokumentacja Techniczna). Innymi słowy, interesem stron nie jest aby ustalić odrębną cenę za Dokumentację Techniczną, gdyż stanowi ona aktywo nierozerwalnie związane z samą Nieruchomością.
Strony uzgodniły w umowie przedwstępnej, iż Planowana Transakcja dojdzie do skutku m.in. pod warunkiem ziszczenia się określonych warunków, w planowanej dacie jej zawarcia:
1) wszystkie umowy najmu i umowy dzierżawy zawarte przez Sprzedającego zostaną rozwiązane, zaś pomieszczenia zostaną protokolarnie odebrane od najemców/dzierżawców i Sprzedający będzie wyłącznym posiadaczem powierzchni, przy czym przedmiotem toczących się ewentualnie sporów pomiędzy Sprzedającym a najemcami/dzierżawcami będą wyłącznie roszczenia pieniężnych, a nie będą roszczenia dotyczące posiadania lokalu i/lub skuteczności i/lub ważności wypowiedzenia lub rozwiązania umów;
2) Budynek będzie wolny od jakichkolwiek posiadaczy.
W konsekwencji przedmiotem nabycia od Sprzedającego, nie będą inne ruchomości bądź prawa majątkowe należące do Sprzedającego, w tym w szczególności:
1) ruchomości należące do Sprzedającego, w tym te, które są użytkowane obecnie przez Sprzedającego w ramach świadczenia usług najmu komercyjnego (jak np. meble i wyposażenie), które nie są niezbędne dla celów dalszego funkcjonowania Nieruchomości,
2) prawa licencyjne do oprogramowania służącego zarządzaniu Budynkiem, w szczególności (…),
3) autorskie prawa majątkowe do znaków towarowych Sprzedającego,
4) domeny należące do Sprzedającego wraz z hasłami, kodami oraz innymi środkami zabezpieczeń,
5) wszelkie prawa wynikające z gwarancji i rękojmi udzielonych przez wykonawców w ramach umów o roboty budowlane zawartych w odniesieniu do Budynku;
6) dokumenty zabezpieczające wykonanie obowiązków najemców wynikających z umów najmu, doręczonych przez najemców Sprzedającego w jakiejkolwiek formie.
W konsekwencji z dniem zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży (dalej: Data Zamknięcia), Kupujący nabędzie od Sprzedającego wyłącznie Nieruchomość oraz związaną z nią Dokumentację Techniczną.
W szczególności Kupujący nie wstąpi w stosunki wynikające z umów najmu i umów dzierżawy w miejsce Sprzedającego, bowiem umowy te zostaną przez Sprzedającego przed Datą Zamknięcia wypowiedziane lub rozwiązane a pomieszczenia, będą opuszczone przez najemców i dzierżawców.
W odniesieniu do Umów o Dostawę Usług i Mediów, Strony uzgodniły, iż Sprzedający rozwiąże przedmiotowe umowy.
Ponadto w ramach Planowanej Transakcji nie nastąpi przeniesienie na Kupującego praw i obowiązków wynikających z Umów o Zarządzanie zawartych przez Sprzedającego, bowiem przedmiotowe Umowy o Zarządzanie zostaną przed Datą Zamknięcia wypowiedziane. Po zakupie Nieruchomości, Kupujący we własnym zakresie bądź w inny sposób będzie zarządzał Nieruchomością oraz rozpocznie realizację własnych zamierzeń biznesowych związanych z Nieruchomością.
Dodatkowo Kupujący planuje wyburzenie Budynku i Budowli znajdujących się na Nieruchomości. W tym celu Sprzedający uzyska we własnym imieniu - przed Planowaną Transakcją - dokumentację projektową niezbędną do wykonania prac rozbiórkowych oraz decyzje/pozwolenia na rozbiórkę i w dniu zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości wyrazi zgodę na przeniesienie praw autorskich do tej dokumentacji oraz na przeniesienie tych decyzji na Kupującego (również w ramach ceny za przenoszoną Nieruchomość). Tym samym Kupujący nie będzie użytkował Nieruchomości (budynków i budowli) w sposób, w jaki czynił to Sprzedający.
Sprzedający nie jest właścicielem/użytkownikiem wieczystym/najemcą bądź dzierżawcą innych nieruchomości oraz nie będzie posiadał takich nieruchomości w Dacie Zamknięcia. Sprzedający wskazuje jednocześnie, iż zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak również w Dacie Zamknięcia:
1) Nieruchomość nie jest ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako zakład, oddział (w szczególności na podstawie uchwały odpowiednich organów spółki lub wewnętrznych regulacji);
2) zakładowy plan kont Sprzedającego pozwala jednak i będzie pozwalał na identyfikację przychodów i kosztów związanych stricte z gospodarką finansową Nieruchomości - co wynika z faktu, iż Sprzedający, nie prowadzi innej działalności operacyjnej;
3) Sprzedający posiada i będzie posiadał odrębny rachunek (subrachunek) bankowy, na który wpływają (będą wpływać) należności i z którego spłacane są (będą spłacane) zobowiązania, związane wyłącznie z wykorzystywaniem Nieruchomości w przedsiębiorstwie Sprzedającego;
4) Sprzedający nie sporządza sprawozdania łącznego obejmującego Nieruchomość lub jej część jako wyodrębnioną jednostkę.
W związku z nabyciem Nieruchomości przez Kupującego:
1) nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Sprzedającego, w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1510 ze zm.; dalej: KP) - z uwagi na fakt, iż Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników;
2) Kupujący nie przejmie (w drodze cesji bądź jakiejkolwiek innej czynności prawnej):
a) jakichkolwiek znaków towarowych, licencji czy patentów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości;
b) praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami) oraz środków pieniężnych należących do Sprzedającego,
c) zobowiązań Sprzedającego związanych z finansowaniem nabycia gruntu bądź budowy budynków/budowli (w szczególności, zobowiązań wynikających z umów kredytowych bądź pożyczek);
d) tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how,
e) innej dokumentacji (np. umów handlowych, korporacyjnych) związanej i niezwiązanej bezpośrednio z funkcjonowaniem Nieruchomości (za wyjątkiem dokumentacji projektowej dotyczącej prac rozbiórkowych oraz związanych z tym pozwoleń),
f) nazwy przedsiębiorstwa Sprzedającego;
g) praw i obowiązków wynikających z umów ubezpieczenia dotyczących Nieruchomości (stosunki ubezpieczeniowe istniejące na podstawie polis ubezpieczeniowych zawartych przez Sprzedającego wygasną z zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości a Kupujący nie przejmie zobowiązań z tych polis ubezpieczeniowych);
h) jakichkolwiek wierzytelności Sprzedającego;
i) praw i obowiązków wynikających z innych umów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości (za wyjątkiem praw do dokumentacji projektowej dotyczącej prac rozbiórkowych).
Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący zamierza zrealizować (po wyburzeniu Budynku i Budowli posadowionych na Nieruchomości) własną inwestycję nieruchomościową, po zakończeniu której będzie uzyskiwał przychody z tej nieruchomości tj. w postaci czynszów z najmu komercyjnego opodatkowanego VAT, bądź też jej sprzedaży. Nie jest obecnie znana dokładna data rozpoczęcia tej inwestycji przez Kupującego. Kupujący wskazuje, iż chcąc zrealizować własne zamierzenia inwestycyjne, będzie zobowiązany do podjęcia w stosunku do Nieruchomości działań zarządczo - administracyjnych oraz budowlanych.
Strony będą na moment Planowanej Transakcji zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT. Sprzedający oraz Kupujący przed Dniem Zamknięcia w ramach Planowanej Transakcji nie złożą do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego lub w akcie notarialnym, do zawarcia, którego dojdzie w związku z Planowaną Transakcją, zgodnego oświadczenia, w przedmiocie rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT w zakresie dostawy Nieruchomości.
Sprzedający będzie prowadził w dalszym ciągu działalność gospodarczą, korzystając zwłaszcza (choć nie jest to przesądzone) ze środków finansowych pozyskanych w ramach Planowanej Transakcji. Jest wysoce prawdopodobnym, iż jako podmiot należący do grupy kapitałowej działającej w branży nieruchomości, będzie to działalność prowadzona w tej właśnie branży. Poza środkami uzyskanymi ze sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający nie będzie posiadał po dniu dokonania Planowanej Transakcji innych istotnych gospodarczo aktywów (będzie posiadał co najwyżej ruchomości nie stanowiące przedmiotu Planowanej Transakcji, w tym np. meble).
Wnioskodawcy informują, że w ramach Transakcji Towarzyszącej (dla celów uniknięcia wątpliwości Wnioskodawcy wskazują, że nie jest ona przedmiotem niniejszego wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej), Kupujący nabędzie od Akcjonariusza wyłącznie prawo użytkowania wieczystego działek gruntu o nr (...) (dalej: Nieruchomość Akcjonariusza) o powierzchni całkowitej (...) ha, zabudowanych budynkiem usługowym, który na dzień Transakcji Towarzyszącej nie będzie jednak przedmiotem jakichkolwiek umów najmu lub dzierżawy (budynek będzie wolny od jakichkolwiek posiadaczy).
Jednakże Wnioskodawca będący stroną postępowania wskazuje (i wnosi to jako element stanu faktycznego niniejszego wniosku), że warunkiem zawarcia Planowanej Transakcji jest wyłącznie zakup przez Kupującego zarówno Nieruchomości opisanej w niniejszym wniosku jak i Nieruchomości Akcjonariusza, jaką nabędzie w ramach Transakcji Towarzyszącej. Kupujący nie jest zainteresowany nabyciem tylko jednej z ww. nieruchomości. Strony wskazują, że na dzień złożenia niniejszego wniosku, data zawarcia Planowanej Transakcji (podpisania umowy przenoszącej) to druga połowa 2025 r.
Wnioskodawcy informują jednocześnie że:
1) wraz z niniejszym wnioskiem o wydanie wspólnej interpretacji indywidualnej, równolegle Kupujący razem z Akcjonariuszem złożyli dwa inne wspólne wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczące Transakcji Towarzyszącej.
2) w dniu 29 grudnia 2023 r., Wnioskodawcy oraz Akcjonariusz złożyli dwa wnioski wspólne o wydanie interpretacji podatkowej, w ramach których przedstawili Planowaną Transakcję oraz Transakcję Towarzyszącą jako jednolitą transakcję gospodarczą (opis zdarzenia przyszłego dotyczył Planowanej Transakcji oraz Transakcji Towarzyszącej jako nabycia przez Kupującego nieruchomości Sprzedającego oraz nieruchomości Akcjonariusza), niemniej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismami z dnia 15 marca br. odmówił w drodze postanowień wydania interpretacji podatkowych (znaki pism: 0111-KDIB3-3.4012.502.2023.3.PJ, 0111-KDIB2-3.4014.552.2023.5.ASZ, 0111-KDIB3-3.4012.509.2023.3.MS oraz 0111- KDIB2-3.4014.551.2023.5.ASZ), stąd konieczność złożenia niniejszego wniosku, jak również wniosków dotyczących Transakcji Towarzyszącej (w kontekście stanowiska Dyrektora KIS wyrażonego w ww. postanowieniach jest to uzasadnione).
W uzupełnieniu wniosku z 20 czerwca 2024 r. Wnioskodawcy wskazali, że:
- fragmenty przyłączy sieci kanalizacyjnej;
- fragmenty przyłączy sieci kanalizacyjnej;
- przyłącza sieci kanalizacyjnej;
- na działce G. znajduje się:
- fragment przyłącza sieci kanalizacyjnej;
- na działkach E., F., D., H. brak innych naniesień budowlanych, o które pyta organ w przedmiotowym pytaniu.
Powyższe naniesienia nie stanowią budynków lub budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane).
Wnioskodawcy wskazują, że na działce gruntu nr C. znajdują się również:
a) fragmenty przyłączy sieci kanalizacyjnych, z których biegnie sieć kanalizacyjna do budynku będącego przedmiotem odrębnego i równolegle złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mieszczącego się na działce (...) (te fragmenty przyłączy sieci kanalizacyjnych wchodzą w skład przedsiębiorstw przesyłowych i nie będą przedmiotem Planowanej Transakcji).
b) fragment przyłącza sieci teletechnicznej, z którego biegnie sieć teletechniczna, biegnąca do budynku znajdującego się na działce nr (...), będącego przedmiotem odrębnego i równolegle złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (ten fragment przyłącza sieci teletechnicznej wchodzi w skład przedsiębiorstwa przesyłowego i nie będzie przedmiotem Planowanej Transakcji);
c) fragmenty przyłącza sieci energetycznej, z którego biegnie sieć energetyczna, biegnąca do budynku znajdującego się na działce nr (...), będącego przedmiotem odrębnego i równolegle złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (ten fragment przyłącza sieci energetycznej wchodzi w skład przedsiębiorstwa przesyłowego i nie będzie przedmiotem Planowanej Transakcji).
Potwierdzili Państwo, że wszystkie „inne naniesienia budowlane” (za wyjątkiem fragmentów przyłączy sieci kanalizacyjnej, teletechnicznej oraz energetycznej, które wchodzą w skład przedsiębiorstw przesyłowych i nie będą przedmiotem Planowanej Transakcji), będą przedmiotem sprzedaży jako części składowe Nieruchomości.
Potwierdzili Państwo, że wszystkie „inne naniesienia budowlane” znajdujące się na Nieruchomości (za wyjątkiem fragmentów przyłączy sieci kanalizacyjnych, sieci teletechnicznej i sieci energetycznej, które wchodzą w skład przedsiębiorstw przesyłowych i nie będą przedmiotem Planowanej Transakcji) są częścią składową Nieruchomości tzn. dzielą jej los prawny w rozumieniu kodeksu cywilnego.
Fragmenty przyłączy sieci kanalizacyjnych (zlokalizowane na działkach A., B. i G.) jako urządzenia budowlane znajdujące się przy budynku, stanowią część składową Nieruchomości (nie wchodzą w skład przedsiębiorstw przesyłowych w rozumieniu art. 49 kodeksu cywilnego).
Natomiast w skład przedsiębiorstw przesyłowych wchodzą fragmenty przyłączy sieci kanalizacyjnych, sieci teletechnicznej i energetycznej zlokalizowane na działce C..
Na Gruntach Sprzedającego znajdują się fragmenty sieci przesyłowych w postaci:
a) fragmentu sieci kanalizacyjnej (należące do przedsiębiorstwa przesyłowego);
b) fragmentu sieci wodociągowej (należące do przedsiębiorstwa przesyłowego).
Na Gruntach Sprzedającego znajdują się również sieci przesyłowe w rozumieniu art. 49 Kodeksu cywilnego, tj. wchodzące w skład przedsiębiorstw przesyłowych: fragment sieci kanalizacyjnej i wodociągowej.
Sprzedający jest właścicielem wszystkich wskazanych w odpowiedzi naniesień, za wyjątkiem:
a) fragmentów przyłączy sieci kanalizacyjnych, teletechnicznej i energetycznej (na działce C.);
b) fragmentów sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej (na działkach B. i C.)
- które wchodzą w skład przedsiębiorstw przesyłowych i nie będą przedmiotem Planowanej Transakcji.
Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku nr 1, 2)
1) Czy dostawa Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji będzie stanowiła dostawę towarów bądź świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT?
2) Czy w związku z brakiem złożenia przez Sprzedającego oraz Kupującego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania VAT?
Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług
Zdaniem Wnioskodawców:
1) Dostawa Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji będzie stanowiła dostawę towarów bądź świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.
2) W związku z brakiem złożenia przez Sprzedającego oraz Kupującego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania VAT.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców (grupy Zainteresowanych).
1. Opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości - zasady ogólne.
Z uwagi na to, że Wnioskodawcy uczestniczą w tym samym opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 14b § 1, w związku z art. 14r § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym.
Określenie czy dostawa Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji będzie stanowiła dostawę towarów bądź świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Sprzedającego pozwala na potwierdzenie jego obowiązków w zakresie rozliczenia VAT należnego z tytułu Planowanej Transakcji w pliku JPK za właściwy okres oraz wystawienia stosownych faktur na rzecz Kupującego.
Jednocześnie, z punktu widzenia Kupującego, określenie czy dostawa Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji będzie stanowiła dostawę towarów bądź świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, będzie wpływać bezpośrednio na jego prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, zapłaconego w ramach ceny, oraz na obowiązek zapłaty podatku PCC.
Biorąc pod uwagę powyższe, każda ze stron Planowanej Transakcji ma interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej tego samego opisu zdarzenia przyszłego.
W celu odpowiedzi na pytania Zainteresowanych zadane w niniejszym wniosku, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Planowana Transakcja będzie podlegała przepisom Ustawy o VAT, a następnie, czy nie będzie zwolniona z VAT.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Zgodnie z art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań zadanych we wniosku, w pierwszej kolejności należy przeanalizować czy Planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP).
Zdaniem Stron, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej Kupującego, gdyż rozstrzyga o podleganiu VAT planowanego nabycia Nieruchomości. W związku z tym, zdaniem Stron, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „ZCP”, użytych w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż Nieruchomości powinna być traktowana jako dostawa towarów opodatkowana VAT.
2. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Planowanej Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Planowanej Transakcji spod zakresu VAT.
2.1. Normatywna definicja przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części.
Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 KC. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5) koncesje, licencje i zezwolenia,
6) patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8) tajemnice przedsiębiorstwa,
9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podkreśla się, że iż w celu uznania określonych składników majątkowych za przedsiębiorstwo muszą one stanowić całość pod względem organizacyjnym oraz funkcjonalnym. Należy również zwrócić uwagę, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, ale także ich zorganizowanym zespołem, co jest uwidocznione w ustawowej definicji przedsiębiorstwa oraz zaakcentowane w wielu wyrokach wydanych przez sądy administracyjne.
Jak słusznie podkreślił NSA w wyroku z 13 grudnia 2022 r., sygn. III FSK 1346/21, czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.
Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 KC „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55 1 KC. Niemniej przedmiotowe składniki, aby mogły zostać uznane za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC (a co za tym idzie, Ustawy o VAT) muszą spełniać kluczowy warunek tj. stanowić „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”. Potwierdza to art. 552 KC, zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.
Jednocześnie jednak, pojęcie „przedsiębiorstwo” na gruncie regulacji Ustawy o VAT charakteryzuje się pewną autonomią pojęciową, wynikającą z faktu, iż same przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa) pozwalają państwom członkowskim na wyłączenie z zakresu znaczeniowego pojęcia dostawy towarów transakcji polegających na przeniesieniu całości lub części majątku. Dyrektywa nie posługuje się zatem pojęciem „przedsiębiorstwa”, lecz pojęciem „całości lub części majątku”. Można więc postawić tezę, iż z art. 19 Dyrektywy wynika szersza norma prawna, aniżeli zawarta w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Niemniej polski ustawodawca skorzystał z możliwości, którą stwarza art. 19 Dyrektywy, normując wyłączenie z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która niewątpliwie mieści się w zakresie pojęcia „całości lub części majątku”.
W orzeczeniu z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) stwierdził, że: „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.
Ponadto w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever (C-444/10) TSUE zaznaczył, że uregulowania Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „przekazanie [...] całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu wspomnianego przepisu szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości.
Z orzecznictwa TSUE wynika więc, iż dla uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo niezbędne jest, by przekazane aktywa były wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Za przedsiębiorstwo należy uznać już taki zespół składników majątku, który jest zdolny do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, lecz dla oceny, czy dana transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa należy dokonywać w odniesieniu do konkretnego przypadku.
Słusznie więc stwierdza się również w polskim orzecznictwie (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 czerwca 2013 r., I FSK 955/12 oraz w wyroku z 23 lipca 2015 r., I FSK 334/14), że czynność objęta jest podatkiem VAT tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe).
Zbycie przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT, ma zatem miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi co do zasady na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania Ustawy o VAT zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jednocześnie jednak, jeżeli dla kontynuowania działalności gospodarczej konieczne jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie stanowiły przedmiotu transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, to nie można stwierdzić, że zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP (wyrok WSA w Szczecinie z 12 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Sz 328/19).
Co istotne jednak, w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Wyłączenie więc ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów Ustawy o VAT uznana będzie za zbycie przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników (tak np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 29 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.902.2016.2.ASZ).
Podsumowując, z punktu widzenia uznania składników majątkowych za przedsiębiorstwo istotne jest tylko to, czy przedmiot zbycia jest przedsiębiorstwem po stronie zbywcy – w chwili zbycia.
2.2.Przedmiot Planowanej Transakcji vs. elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa.
Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot Planowanej Transakcji (Nieruchomość) stanowi przedsiębiorstwo Sprzedającego. Wynika to z faktu, iż przedmiot Planowanej Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa.
Należy zauważyć, że wyżej przedstawiona definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 KC określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.
Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jak zauważył również Dyrektor KIS w interpretacji z 20 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.353.2021.3.MM, „składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą w wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane składniki majątkowe mogły posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej zbywcy”.
Tymczasem Planowanej Transakcji kupna - sprzedaży nie będzie towarzyszył transfer szeregu istotnych aktywów Sprzedającego. Mianowicie, w ramach Planowanej Transakcji Kupujący nabędzie jedynie Nieruchomość. W szczególności, Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu opisanych, wcześniej kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, takich jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym Sprzedającego, tajemnice przedsiębiorstwa, jak również księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wierzytelności oraz zobowiązania Sprzedającego niezwiązane z Nieruchomością).
W szczególności, wobec takiego, a nie innego zakresu Planowanej Transakcji - po nabyciu Nieruchomości - Kupujący będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo w zakresie innym aniżeli działalność prowadzona przez Sprzedającego.
W istocie, wobec wypowiedzenia umów najmu przez Sprzedającego oraz w perspektywie planowanych działań Kupującego wobec Nieruchomości, trudno w jakikolwiek sposób argumentować, iż na Dzień Planowanej Transakcji, Nieruchomość miałaby konstytuować przedsiębiorstwo. W istocie będą to aktywa, które nawet z dnia na dzień nie będą zdolne do kontynuowania jakiekolwiek działalności Sprzedającego (nie będą to w szczególności w pełni operacyjne budynki o charakterze komercyjnym).
Wskazać należy, iż zbywana Nieruchomość, bez elementów decydujących o sprawnym jej funkcjonowaniu w obszarze, dla którego została wybudowana/nabyta przez Sprzedającego, nie będzie w jakikolwiek sposób zdolna choćby w krótkiej perspektywie być przedmiotem usług najmu. W istocie, element ludzki w zakresie świadczenia usług najmu komercyjnego jest wręcz kluczowy, zaś sama Nieruchomość jest jedynie aktywem, na bazie którego możliwe jest świadczenie tego rodzaju usług. Z powyższych względów nie można uznać, iż nabywany zespół składników majątkowych charakteryzuje się więzią o charakterze organizacyjnym, co jest warunkiem uznania tych składników za przedsiębiorstwo.
Z powyższych względów, zdaniem Zainteresowanych, nie ma podstaw, aby Planowaną Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Sprzedającego.
Jak zauważył Dyrektor KIS w interpretacji z 20 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012. 353.2021.3.MM, „składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą w wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane składniki majątkowe mogły posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej zbywcy”.
Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Planowana Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT, na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, zbycie przedsiębiorstwa, potwierdzona została również w szeregu innych interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:
1) interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 13 lipca 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012. 301.2021.2.MM, zgodnie z którą: „Nieruchomość będąca przedmiotem dostawy nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Sprzedającego jako oddział, zakład. Sprzedający nie prowadzi dla zbywanej Nieruchomości odrębnej księgowości, nie sporządza odrębnego bilansu. Przedmiot Transakcji nie posiada własnych służb finansowo-księgowych, czy kadrowo-płacowych. Tylko koszty bezpośrednie odnoszone są na poszczególne budynki czy powierzchnie magazynowe, place i inne obiekty/naniesienia. Są to takie koszty jak np.: koszty zużycia mediów, remonty, podatek od nieruchomości, opłata za wieczyste użytkowanie i amortyzacja. Natomiast całość kosztów pośrednich nie jest odnoszona do poszczególnych obiektów, są to koszty wspólne, ogólnozakładowe, itp. - dotyczy to w szczególności takich pozycji kosztowych jak wynagrodzenia pracowników, różnego rodzaju usługi, zakupy materiałów. Przychody ze sprzedaży dotyczące najmu poszczególnych obiektów przyporządkowywane są księgowo do tych obiektów. W konsekwencji brak jest wydzielenia finansowego dotyczącego zbywanego majątku oraz dotyczącego pozostałych składników majątku (...) Przedmiot Transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo”;
2) interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 25 stycznia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012. 733.2018.3.KM), w której organ wskazał, iż skoro „na Nabywcę nie przejdzie struktura organizacyjna Zbywcy przypisana do Nieruchomości, obejmująca pracowników, finansowanie czy umowy z podmiotami trzecimi, pozwalająca prawidłowo administrować Nieruchomością w ramach majątku Sprzedającego. Przedmiot sprzedaży nie będzie zatem wykazywał cech zorganizowania, bowiem w oparciu o sam Budynek, Prawo do Przyłączy i pozostałe Prawa bez pozostałych składników majątku Sprzedającego, np. umów zawartych z usługodawcami, czy środków pieniężnych nie będzie możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym, zbywany przez Wnioskodawcę majątek nie będzie stanowił całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tak aby mógł wykonywać zadania gospodarcze. Nabywca nie będzie mógł kontynuować działalności w zakresie w jakim była ona realizowana u Zbywcy bez zaangażowania dodatkowych środków i podjęcia odpowiednich kroków. W związku z tym, nie można stwierdzić, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”.
3. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Planowanej Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Planowanej Transakcji spod zakresu VAT.
3.1.Zorganizowana część przedsiębiorstwa.
Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT - przez ZCP rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 6 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.406.2021.2.WH, z 13 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.341.2021.2.MS, z 27 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1. 4012.384.2021.3.AM, z 26 sierpnia 20121 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.430.2021.2.MC, z 25 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.330.2021.2.RMA i wielu innych), z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:
1) istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4) zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Jak stwierdza się w orzecznictwie, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwe oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części, bez potrzeby przeprowadzania analiz czy wyliczeń (tak np. WSA w Gdańsku w wyroku z 7 września 2021 r., sygn. I SA/Gd 534/21 oraz NSA w wyrokach z 12 stycznia 2021 r. sygn. I FSK 324/20 i z 28 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 293/17).
Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Słusznie w związku z tym podnosi się w doktrynie, iż elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czy też kadra pracownicza (podobnie w wyroku WSA w Rzeszowie z 6 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 525/19).
Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. ZCP tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT.
Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
Wskazówki w zakresie interpretacji powyższych przesłanek przedstawiają same organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR, stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest, więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.
Podobne uwagi przedstawił również m.in. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 11 sierpnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.213.2021.4.PC oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC.
Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.
Jak podkreślił NSA w orzeczeniu z 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 327/16: „okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”. Innymi słowy, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę ZCP powinna wynikać z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych, pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.
3.2.Ocena przedmiotu Planowanej Transakcji w kontekście definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
W niniejszym przypadku zbywana przez Sprzedającego w ramach Planowanej Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Sprzedającego. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Planowanej Transakcji. Sprzedający nie wydzielił organizacyjnie Nieruchomości ani żadnej części Nieruchomości ani w sposób faktyczny, ani poprzez uchwalenie dokumentów korporacyjnych (jak statut czy regulamin).
Zdaniem Zainteresowanych odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.
Z kolei odrębność finansową, zdaniem Zainteresowanych, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.
W niniejszym przypadku nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu Planowanej Transakcji, bowiem Sprzedający nie prowadził osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości, a możliwe jest jedynie przyporządkowanie przez Sprzedającego do Nieruchomości związanych z nią przychodów i kosztów. Dodatkowo, za brakiem wyodrębnienia finansowego Nieruchomości przemawia fakt, że Sprzedający nie sporządza sprawozdania łącznego obejmującego Nieruchomość lub jej część jako wyodrębnione jednostki.
Wreszcie samodzielność ZCP, zdaniem Zainteresowanych, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Zainteresowanych, pozostawienie poza zakresem Planowanej Transakcji szeregu opisanych wcześniej elementów działalności gospodarczej Sprzedającego pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Kupującego będzie leżało takie jej zorganizowanie (w tym również wraz z inną nieruchomością, jaką Kupujący nabędzie w ramach Transakcji Towarzyszącej) i potencjalnie dodanie nowych składników, aby mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.
3.6. Wyodrębnienie funkcjonalne.
Najistotniejszym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w opinii Zainteresowanych nie zostanie również spełniony, co przesądza jednocześnie o braku możliwości uznania transferowanej Planowanej Nieruchomości za ZCP, jest wyodrębnienie funkcjonalne Nieruchomości w majątku Sprzedającego, tj. przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych innych niż zadania gospodarcze realizowane przez przedsiębiorstwo Sprzedającego, jako całość. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie.
Przy czym należy uznać, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym, zakres wyodrębnionych zadań gospodarczych musi odróżniać je od innych funkcji gospodarczych realizowanych przy pomocy tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji należy stwierdzić, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym:
1) funkcje przypisane do danego zespołu składników majątkowych muszą być w sposób widoczny odseparowane od pozostałych zadań realizowanych w ramach przedsiębiorstwa,
2) przy pomocy takiego zespołu składników majątkowych nie powinny być realizowane funkcje przypisane do składników wchodzących w skład pozostałej części przedsiębiorstwa,
3) składniki wchodzące w skład pozostałej części przedsiębiorstwa nie powinny być wykorzystywane do realizacji funkcji przypisanych do tego zespołu składników majątkowych.
Na samodzielność jako kluczową okoliczność ZCP wskazują także sądy administracyjne w wydanych orzeczeniach. Jak słusznie stwierdził NSA w swoich najnowszych orzeczeniach, fakt, że nieruchomość może stanowić przedmiot najmu tak u zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z niej ZCP (wyroki NSA z dnia 12 marca 2021 r. sygn. I FSK177/20 oraz z 12 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 299/20).
W wyroku NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, stwierdzono, iż „decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania Ustawy o VAT dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.
Jak stwierdził WSA w Szczecinie w wyroku z 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Sz 894/18, same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem ZCP, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. Sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana bowiem za sprzedaż ZCP. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły ZCP, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.
Co więcej, okoliczność, że ZCP tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze bez modyfikacji (wyrok WSA w Poznaniu z 11 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Po 747/19). W wyroku z 3 grudnia 2020 r. sygn. III SA/Wa 1412/20, WSA w Warszawie stwierdził, iż skoro art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT określa skutki zbycia przedsiębiorstwa albo ZCP, to uprawniony jest wniosek, że cechy wskazane w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, dany zespół składników majątkowych musi posiadać w momencie jego zbycia.
Z kolei jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12)”.
W orzeczeniu z 12 kwietnia 2019 r. (sygn. I FSK 1831/17), NSA analizował przypadek transakcji sprzedaży centrum handlowego wskazując, iż w sprawie tej umowa sprzedaży nieruchomości nie obejmowała takich elementów, jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa sprzedającego), znak towarowy galerii handlowej, domeny internetowe związane z funkcjonowaniem galerii handlowej, inne niż wynikające z umów wierzytelności i zobowiązania sprzedającego, prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług księgowych, umów o świadczenie usług prawnych oraz w zakresie negocjacji z najemcami, umów doradztwa w zakresie wynajmowania powierzchni oraz umowy najmu siedziby sprzedającego, koncesje, licencje i zezwolenia, wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontrakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi, księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej sprzedającego oraz zakład pracy sprzedającego lub jakakolwiek jego część (spółka nie przejęła personelu zatrudnionego u sprzedającego). Z tych względów sąd wskazał, iż trudno w takiej sytuacji mówić o przejęciu ZCP i o tym, by doszło do przeniesienia środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej bez jakichkolwiek modyfikacji, również w kontekście akcentowanej przez spółkę okoliczności braku przeniesienia na stronę umowy o zarządzanie nieruchomością. W realiach sprawy bowiem zbywca samodzielnie zarządzał sprzedanym centrum handlowym przy pomocy pracowników, których spółka nie przejęła. Nie posiadając odpowiedniego zaplecza osobowego zmuszona była do zawiązania umowy na zarząd z podmiotem trzecim, która to umowa oprócz zwykłej obsługi technicznej i utrzymania obiektu, dotyczyła również komercjalizacji powierzchni handlowych oraz przeprowadzania rozliczeń z najemcami. W tym zakresie więc, kluczowy dla prowadzenia działalności gospodarczej element spółka pozyskała już po zawarciu transakcji.
Z kolei w orzeczeniu NSA z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. I FSK 1453/19, Sąd wskazał, iż istotne dla oceny czynności zbycia przedsiębiorstwa jest ustalenie, czy przekazane elementy (o charakterze materialnym i niematerialnym) tworzą całość umożliwiającą nabywcy prowadzenie określonej aktywności gospodarczej. Za niewystarczające uznać należy proste porównanie katalogu składników należących do zbywcy prowadzącego przedsiębiorstwo z listą składników przekazanych nabywcy. Chodzi bowiem przede wszystkim o funkcjonalny i organizacyjny związek między nabytymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, decydujący o samodzielnej realizacji celów gospodarczych.
Wreszcie, jak stwierdził słusznie WSA w Rzeszowie w wyroku z 26 listopada 2019 r., sygn. I SA/Rz 730/19, sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż ZCP. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność tego rodzaju, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły ZCP, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.
Okoliczność, że przedmiotu Planowanej Transakcji pomiędzy Sprzedającym a Kupującym nie można uznać za przedsiębiorstwo Sprzedającego znajduje potwierdzenie również w nowszych interpretacjach indywidualnych - dla przykładu wskazać można na najświeższe interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z 23 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012. 278.2021.3.SKJ, z 19 czerwca 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.249.2019.3.AK oraz 0114-KDIP1-2.4012.228.2019.2.WH, w których Dyrektor KIS zgodził się z Wnioskodawcami, iż nie można uznać przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną jego część z uwagi na fakt, iż w celu prowadzenia działalności w zakresie komercyjnego najmu nieruchomości, nabywca będzie obowiązany do podjęcia szeregu działań zarówno faktycznych, jak i prawnych, bez których prowadzenie działalności, a wręcz odpowiednie jej utrzymanie i administrowanie nią nie byłoby możliwe.
Przy czym należy podkreślić, że ww. orzeczenia oraz interpretacje dotyczyły przypadków, w których nabywca nabywał nieruchomość wchodząc w rolę sprzedającego jako dotychczasowego wynajmującego. Tymczasem w opisie stanu przyszłego, Wnioskodawcy wyraźnie wskazują, iż Kupujący wraz z nabyciem Nieruchomości nie będzie kontynuował (z dnia na dzień lub nawet w krótkiej perspektywie czasowej) działalności Sprzedającego, lecz po wyburzeniu (całkowitym lub częściowym) obiektów będzie realizował własną inwestycję nieruchomościową.
Mając na uwadze przedmiot Planowanej Transakcji oraz określenie funkcji i zakres działalności, jakiej ma służyć Nieruchomość, nie ulega wątpliwości, iż nie będzie on stanowił zorganizowanego kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych polegających na wynajmie Nieruchomości. W przypadku przedmiotu Planowanej Transakcji o takim wyodrębnieniu w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedającego nie może być mowy.
Powyższego stanowiska nie zmienia również okoliczność, że w ramach Transakcji Towarzyszącej (która jednak nie jest elementem stanu faktycznego), Kupujący nabędzie nieruchomość sąsiadującą. Wprawdzie zarówno Nieruchomość opisana w niniejszym wniosku jak również nieruchomość jaka zostanie nabyta w ramach Transakcji Towarzyszącej będą komercyjnie stanowiły całość inwestycyjną z punktu widzenia celów Kupującego, to jednak w obu przypadkach przedmiotem nabycia będzie wyłącznie nieruchomość, bez elementów/aktywów niezbędnych do uznania przedmiot transakcji za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część.
Tym samym, składniki majątku zbywane przez Sprzedającego w ramach Planowanej Transakcji nie mogą być uznane za ZCP.
Powyższe stanowisko Wnioskodawców znajduje swoje potwierdzenie w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: Objaśnienia; ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów, wydawane na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 14n § 4 pkt 1 ww. ustawy zastosowanie się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych powoduje objęcie go ochroną przewidzianą w art. 14k - 14m tej ustawy).
W przedmiotowych Objaśnieniach Minister Finansów wskazał, że co do zasady dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a jedynie w wyjątkowych okolicznościach może zostać uznana za czynność niepodlegającą VAT, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej będącej przedmiotem dostawy jako przedsiębiorstwa/ZCP.
Zgodnie z Objaśnieniami, w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy przede wszystkim ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji przekazane najemcom), na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:
1) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;
2) umowy o zarządzanie nieruchomością;
3) umowy zarządzania aktywami;
4) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem,
Za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki - np. gdy nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. Jak wskazano w Objaśnieniach, wystarczający jest fakt, że nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej sprzedającego.
Nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę - np. kwestia przeniesienia umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.) w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa/ZCP.
Nie jest natomiast istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji, obejmujących nieruchomości komercyjne elementów - w szczególności - takich jak:
2) prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców,
3) prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych,
5) dokumentacja techniczna, dokumentacja prawna.
W świetle powyższych Objaśnień, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za: (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT czy też (ii) ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:
1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji
oraz
2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.
Przy czym jak wskazuje się w Objaśnieniach, wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, „gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.
Tym samym, biorąc pod uwagę również brzmienie Objaśnień, w ocenie Zainteresowanych przedmiot transakcji nie może zostać w żaden sposób uznany za przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną jego część.
Nabywane aktywa (Nieruchomość) Sprzedającego będące przedmiotem niniejszego wniosku, przenoszone na Kupującego, nie będą posiadać w Dniu Zamknięcia jakiegokolwiek zaplecza umożliwiającego kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego i nie będą wystarczające do prowadzenia tej działalności przez Kupującego.
Podsumowując - zdaniem Zainteresowanych Planowana Transakcja:
1) nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.
2) będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów/świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.
4. Opodatkowanie Planowanej Transakcji VAT.
Jak już wskazano powyżej, Planowana Transakcja w ocenie Zainteresowanych będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów/świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.
Nie ulega przy tym wątpliwości, iż z uwagi na miejsce położenia Nieruchomości oraz miejsce siedziby zarówno Sprzedającego jak i Kupującego (w Polsce), miejscem opodatkowania Planowanej Transakcji (zarówno dla dostawy towaru - Nieruchomości,) będzie Polska (art. 22 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT oraz art. 28e Ustawy o VAT).
Sprzedaż (dostawa) nieruchomości (w tym Nieruchomości) opodatkowana jest bowiem na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT w kraju, w którym znajdują się one w momencie dostawy (czyli w analizowanym przypadku w Polsce).
Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż Gruntów Sprzedającego wchodzących w skład sprzedawanej Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynku oraz Budowli, znajdujących się na tych gruntach.
Jednocześnie, w treści Ustawy o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT. Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań postawionych przez Zainteresowanych, należy również przeanalizować, czy Planowana Transakcja będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.
4.1.Podleganie Planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od VAT oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.
Odnosząc powyższe do Planowanej Transakcji, opisanej w niniejszym wniosku, należy wskazać w ocenie Zainteresowanych, że nie podlega ona zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.
W ocenie Zainteresowanych art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w przypadku Planowanej Transakcji w związku z faktem, że Nieruchomość była wykorzystywana przez Sprzedającego do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, a zatem Nieruchomość nie była w ogóle wykorzystywana (tym bardziej wyłącznie) na cele działalności zwolnionej z VAT.
Podsumowując, w odniesieniu do dostawy Nieruchomości nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.
4.2.Podleganie dostawy Nieruchomości zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art.43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.
Na podstawie regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwolniona od podatku została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:
1) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie, użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
2) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Biorąc pod uwagę powyższe, zwrócić należy uwagę, iż w przedmiotowym Budynku znajdują się powierzchnie najmu, które były przedmiotem czynności (ich wydania w ramach najmu) podlegających opodatkowaniu VAT w okresie dłuższym niż 2 lata. Jak bowiem zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, wszystkie powierzchnie w Budynku były wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej w ramach najmu komercyjnego bądź jako części powierzchni wspólnych przynależnych do wynajmowanych lokali przez okres dłuższy niż 2 lata. Zatem, w ocenie Zainteresowanych, w odniesieniu do dostawy Budynku znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.
Na powyższe uwagi i ocenę nie będzie mieć wpływu okoliczność podjęcia przez Sprzedawcę Prac rozbiórkowych Budynku , gdyż wszystkie związane z tym działania Sprzedawcy, będą zmierzały jedynie do rozebrania nawisów. Podkreślenia w szczególności wymaga, że Prace rozbiórkowe nie będą dążyły do całkowitej rozbiórki Budynku (pomimo, iż pozwolenie budowlane będzie zezwalało na rozbiórkę całego Budynku). Co więcej, Prace rozbiórkowe zostaną przeprowadzone w oparciu o wspomnianą Ekspertyzę, która przewiduje m.in., że Sprzedawca przed dokonaniem rozbiórki części nawisów będzie musiał dokonać ewentualne wzmocnienia włóknami węglowymi poszczególnych elementów konstrukcyjnych Budynku, tak aby cała konstrukcja Budynku w wyniku rozbiórki nawisów, nie uległa uszkodzeniu, a bryła budynku nie utraciła de facto swojego pierwotnego przeznaczenia. Zatem, w ocenie Wnioskodawców, Budynek po wykonanych Pracach rozbiórkowych (likwidacji nawisów) nadal będzie spełniał definicję budynku, o której mowa w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, stojącego na działkach o nr A., E., F., D., G., H tj. będzie budynkiem bowiem będzie trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz będzie posiadać fundamenty i dach. W konsekwencji, w stosunku do dostawy Budynku w ocenie Wnioskodawców będzie mógł znaleźć zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.
Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Budowle zasadniczo nie są bezpośrednio wynajmowane najemcom, ale pełnią rolę pomocniczą względem odpowiednio Budynku, służąc prawidłowemu ich funkcjonowaniu (są użytkowane dla celów działalności gospodarczej Sprzedającego opodatkowanej VAT polegającej na wynajmie powierzchni; oczywiście są użytkowane również przez najemców na podstawie umów najmu).
Dodatkowo, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Budynek, jak i Budowle w okresie od dnia oddania do użytkowania, do dnia sporządzenia niniejszego wniosku nie były przedmiotem ulepszeń, których wartość przekroczyłaby co najmniej 30 % wartości początkowej każdego z nich.
Zatem, zdaniem Zainteresowanych, w odniesieniu do Budowli znajdzie w związku z powyższym również zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.
Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia), i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego albo w akcie notarialnym, do zawarcia, którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Sprzedający jak i Kupujący będą na moment Planowanej Transakcji czynnymi podatnikami VAT, a zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT Planowanej Transakcji, wymienionych w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.
W związku jednak zaś z tym, że Sprzedający i Kupujący przed Dniem Zamknięcia w ramach Planowanej Transakcji nie planują złożyć do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego lub w akcie notarialnym, do zawarcia, którego dojdzie w związku z Planowaną Transakcją, zgodnego oświadczenia o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, dostawa Nieruchomości (tj. Gruntu Sprzedającego, Budynku oraz Budowli) będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (w zw. z art. 2ęa ust. 8 ustawy o VAT, w świetle którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu).
4.3.Podleganie Planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.
W ocenie Zainteresowanych do Planowanej Transakcji dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. Jak stanowi bowiem przedmiotowy przepis, przedmiotowe zwolnienie znajdzie zastosowanie w stosunku do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.
W związku jednak z faktem, iż dostawa Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, w ocenie Zainteresowanych, do dostawy Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:
Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Zatem w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, należy przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowej (działek) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.
Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:
Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.
Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061).
Zgodnie z tym przepisem:
Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5) koncesje, licencje i zezwolenia;
6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8) tajemnice przedsiębiorstwa;
9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Natomiast definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się:
Organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.
Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.
Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:
- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.
Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).
Zatem o tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.
Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15, w którym Sąd orzekł m.in., że „same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomościami, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności”.
Państwa wątpliwości w zakresie podatku od towarów i usług dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy dostawa Nieruchomości w ramach Planowanej Transakcji będzie stanowiła dostawę towarów bądź świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
Z przedstawionego przez Państwa we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planują Państwo nabyć Nieruchomość, na którą składa się prawo użytkowania wieczystego zabudowanych działek gruntu o nr A. i B. (tj. Grunt 1) i nr C. (tj. Grunt 2) i nr D. (tj. Grunt 3) oraz prawo własności zabudowanych działek gruntu o nr E., F., G. oraz H (tj. Grunt 4). Grunty 1-4, których użytkownikiem wieczystym/właścicielem jest Sprzedający, zabudowane są (z wyjątkiem działek B. oraz C.) budynkiem handlowo-usługowym, piętnastokondygnacyjnym. Grunty Sprzedającego, na których posadowiony jest Budynek, zabudowane są również naniesieniami budowlanymi (za wyjątkiem działki nr H., na której znajduje się tylko część Budynku) stanowiącymi budowle lub ich części w rozumieniu ustawy prawo budowlane, takimi jak: - na działce A., B., C. - częścią jezdni, częścią chodnika, - na działce E., F., D., G. - częścią chodnika, dalej łącznie jako: Budowle. Teren, na którym znajduje się Grunt 1-4 jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (…), zgodnie z którym działki o numer A., B., C., D., E., F., G. i H. znajdują się na terenie: oznaczonym symbolem: i.UC - o przeznaczeniu podstawowym: usługi centrotwórcze oraz o przeznaczeniu uzupełniającym: mieszkania funkcyjne na ostatniej kondygnacji (działka nr A., E., F., D., G., H.); - oznaczonym symbolem 2.KD-D - o przeznaczeniu podstawowym: ulica klasy dojazdowej (działka nr B., C.). Sprzedający przed datą Planowanej Transakcji zamierza rozebrać wybrane elementy konstrukcyjne. Prace rozbiórkowe będą poprzedzone uzyskaniem przez Sprzedawcę pozwolenia na rozbiórkę całego Budynku, jednakże nie będą one dążyły do całkowitej rozbiórki Budynku przed Planowaną Transakcją.Budynek po wykonanych Pracach rozbiórkowych, nadal pozostanie trwale związany z gruntem, będzie wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz będzie posiadać fundamenty i dach i tym samym będzie nadal stanowił budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego. Kupujący planuje wyburzenie budynku i budowli znajdujących się na Nieruchomości.
Z opisu sprawy wynika ponadto, że w ramach umowy przedwstępnej Strony ustaliły, że Planowana Transakcja dojdzie do skutku m.in. pod warunkiem ziszczenia się określonych warunków, w planowanej dacie jej zawarcia:
a) wszystkie umowy najmu i umowy dzierżawy zawarte przez Sprzedającego zostaną rozwiązane, zaś pomieszczenia zostaną protokolarnie odebrane od najemców/dzierżawców i Sprzedający będzie wyłącznym posiadaczem powierzchni, przy czym przedmiotem toczących się ewentualnie sporów pomiędzy Sprzedającym a najemcami/dzierżawcami będą wyłącznie roszczenia pieniężnych, a nie będą roszczenia dotyczące posiadania lokalu i/lub skuteczności i/lub ważności wypowiedzenia lub rozwiązania umów;
b) Budynek będzie wolny od jakichkolwiek posiadaczy.
Tym samym, Kupujący nie nabędzie od Sprzedającego innych ruchomości bądź praw majątkowych należących do Sprzedającego, w tym w szczególności:
1) ruchomości należące do Sprzedającego, w tym te, które są użytkowane obecnie przez Sprzedającego w ramach świadczenia usług najmu komercyjnego (jak np. meble i wyposażenie), które nie są niezbędne dla celów dalszego funkcjonowania Nieruchomości,
2) prawa licencyjne do oprogramowania służącego zarządzaniu Budynkiem, w szczególności (…),
3) autorskie prawa majątkowe do znaków towarowych Sprzedającego,
4) domeny należące do Sprzedającego wraz z hasłami, kodami oraz innymi środkami zabezpieczeń,
5) wszelkie prawa wynikające z gwarancji i rękojmi udzielonych przez wykonawców w ramach umów o roboty budowlane zawartych w odniesieniu do Budynku;
6) dokumenty zabezpieczające wykonanie obowiązków najemców wynikających z umów najmu, doręczonych przez najemców Sprzedającego w jakiejkolwiek formie.
Jak wynika z opisu sprawy, z dniem zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, Kupujący nabędzie od Sprzedającego wyłącznie Nieruchomość oraz związaną z nią dokumentację techniczną.
W szczególności Kupujący nie wstąpi w stosunki wynikające z umów dzierżawy w miejsce Sprzedającego, bowiem umowy te zostaną przez Sprzedającego przed datą zamknięcia wypowiedziane lub rozwiązane a pomieszczenia, będą opuszczone przez najemców i dzierżawców. W odniesieniu do umów o dostawę usług i mediów, uzgodnili Państwo, iż Sprzedający rozwiąże przedmiotowe umowy.
Dodatkowo Kupujący planuje wyburzenie Budynku i Budowli znajdujących się na Nieruchomości. W tym celu Sprzedający uzyska we własnym imieniu - przed Planowaną Transakcją - dokumentację projektową niezbędną do wykonania prac rozbiórkowych oraz decyzje/pozwolenia na rozbiórkę i w dniu zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości wyrazi zgodę na przeniesienie praw autorskich do tej dokumentacji oraz na przeniesienie tych decyzji na Kupującego (również w ramach ceny za przenoszoną Nieruchomość). Tym samym Kupujący nie będzie użytkował Nieruchomości (Budynku i Budowli) w sposób, w jaki czynił to Sprzedający.
Z opisu sprawy wynika również, że Sprzedający nie jest właścicielem/użytkownikiem wieczystym/najemcą bądź dzierżawcą innych nieruchomości oraz nie będzie posiadał takich nieruchomości w Dacie Zamknięcia. Sprzedający wskazuje jednocześnie, iż zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak również w Dacie Zamknięcia:
1) Nieruchomość nie jest ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako zakład, oddział (w szczególności na podstawie uchwały odpowiednich organów spółki lub wewnętrznych regulacji);
2) zakładowy plan kont Sprzedającego pozwala jednak i będzie pozwalał na identyfikację przychodów i kosztów związanych stricte z gospodarką finansową Nieruchomości - co wynika z faktu, iż Sprzedający, nie prowadzi innej działalności operacyjnej;
3) Sprzedający posiada i będzie posiadał odrębny rachunek (subrachunek) bankowy, na który wpływają (będą wpływać) należności i z którego spłacane są (będą spłacane) zobowiązania, związane wyłącznie z wykorzystywaniem Nieruchomości w przedsiębiorstwie Sprzedającego;
4) Sprzedający nie sporządza sprawozdania łącznego obejmującego Nieruchomość lub jej część jako wyodrębnioną jednostkę.
W związku z nabyciem Nieruchomości przez Kupującego:
1) nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Sprzedającego, w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1465 ze zm.; dalej: KP) - z uwagi na fakt, iż Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników;
2) Kupujący nie przejmie (w drodze cesji bądź jakiejkolwiek innej czynności prawnej):
a) jakichkolwiek znaków towarowych, licencji czy patentów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości;
b) praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami) oraz środków pieniężnych należących do Sprzedającego,
c) zobowiązań Sprzedającego związanych z finansowaniem nabycia gruntu bądź budowy budynków/budowli (w szczególności, zobowiązań wynikających z umów kredytowych bądź pożyczek);
d) tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how,
e) innej dokumentacji (np. umów handlowych, korporacyjnych) związanej i niezwiązanej bezpośrednio z funkcjonowaniem Nieruchomości (za wyjątkiem dokumentacji projektowej dotyczącej prac rozbiórkowych oraz związanych z tym pozwoleń),
f) nazwy przedsiębiorstwa Sprzedającego;
g) praw i obowiązków wynikających z umów ubezpieczenia dotyczących Nieruchomości (stosunki ubezpieczeniowe istniejące na podstawie polis ubezpieczeniowych zawartych przez Sprzedającego wygasną z zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości a Kupujący nie przejmie zobowiązań z tych polis ubezpieczeniowych);
h) jakichkolwiek wierzytelności Sprzedającego;
i) praw i obowiązków wynikających z innych umów niezwiązanych z funkcjonowaniem Nieruchomości (za wyjątkiem praw do dokumentacji projektowej dotyczącej prac rozbiórkowych).
Mając na uwadze przedstawiony przez Państwa opis sprawy oraz wyrażone przez Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy zauważyć, że aby móc odpowiedzieć na Państwa wątpliwości w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji, w pierwszej kolejności koniecznym jest przeanalizowanie, czy cały przedmiot Transakcji (wszystkie składniki majątku jaki zamierzają Państwo nabyć) stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym czy planowana Transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. Zbyciu podlegać będzie wyłącznie opisana we wniosku Nieruchomość wraz z dokumentacją techniczną, których nie sposób uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.
Planowana transakcja nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.
Z opisu sprawy wynika ponadto, że Nieruchomość nie jest ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako zakład, oddział (w szczególności na podstawie uchwały odpowiednich organów spółki lub wewnętrznych regulacji). Ponadto wskazali Państwo, że Sprzedający nie sporządza sprawozdania łącznego obejmującego Nieruchomość lub jej część jako wyodrębnioną jednostkę. Ponadto Kupujący nie nabędzie praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami) oraz środków pieniężnych należących do Sprzedającego, innej dokumentacji (np. umów handlowych, korporacyjnych) związanej i niezwiązanej bezpośrednio z funkcjonowaniem Nieruchomości (za wyjątkiem dokumentacji projektowej dotyczącej prac rozbiórkowych oraz związanych z tym pozwoleń). W momencie sprzedaży budynek będzie w trakcie rozbiórki (która będzie kontynuowana przez Kupującego), czyli nie będzie zdolny do funkcjonowania w takim zakresie jak dotychczas. Ponadto Kupujący nie będzie kontynuował dotychczasowej działalności Sprzedającego.
Zatem w tym przypadku nie można mówić o wyodrębnieniu przedmiotu sprzedaży na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej czy też funkcjonalnej.
Mając na uwadze powyższe, przedmiotowa Transakcja nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zatem będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
W konsekwencji, skoro cały przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to tym samym planowana przez Państwa w jej ramach dostawa Nieruchomości również nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za prawidłowe.
Przechodząc z kolei do wątpliwości Zainteresowanych w związku z brakiem złożenia przez Sprzedającego oraz Kupującego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania VAT.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, sam fakt, że w chwili sprzedaży nieruchomości, w stosunku do znajdującego się na niej budynku zostanie wydane pozwolenie na jego rozbiórkę, nie daje podstaw do uznania transakcji za dostawę niezabudowanego gruntu – tak m.in. orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 7 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1436/13 i sygn. akt I FSK 1582/13 oraz w wyroku z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 818/14.
W wyroku z 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:
„(...) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (...)”.
W konsekwencji, w sprawie opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami przeznaczonymi do rozbiórki istotny jest fakt, czy rozbiórka budynków zostanie dokonana (bądź rozpocznie się) przed planowaną dostawą. Opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że przed Planowana Transakcją Sprzedający uzyska dokumentację projektową, niezbędną do wykonania prac rozbiórkowych oraz decyzje/pozwolenia na rozbiórkę. Z wniosku nie wynika, by prace rozbiórkowe rozpoczęły się przed planowana sprzedażą. Z podanych przez Państwa we wniosku informacji wynika, że przedmiotem Planowanej Transakcji będzie Nieruchomość (zdefiniowana we wniosku jako Grunt, Budynek oraz Budowle). Oznacza to, że przedmiotem Planowanej Transakcji będzie sprzedaż gruntu zabudowanego Budynkiem i Budowlami.
Przepis art. 43 ust. 1 ustawy zawiera katalog zwolnień od podatku. Przy czym w przypadku dostawy budynku, budowli lub ich części w pierwszej kolejności należy ocenić, czy zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.
Natomiast stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy:
Gdy mowa jest o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
a) wybudowaniu lub
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, na dzień przeprowadzenia Planowanej Transakcji działki nr A., B., C., D., E., F., G. i H. będą zabudowane Budynkiem, Budowlami oraz innymi naniesieniami, które nie stanowią budynków lub budowli w rozumieniu Prawa budowlanego. Sprzedający nabył grunty, na którym były posadowione Budynek i Budowle w tj. Grunty 2-4 w latach 2004-2005 r. natomiast Grunt 1 (tj. działki A. oraz B.) w roku 2017 r. Od dnia nabycia do dnia sporządzenia wniosku, Budynek i Budowle nie były przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej Budynku albo którejkolwiek z Budowli. Sprzedający nie planuje dokonać i nie dokona takich ulepszeń.
Powyższe okoliczności zdarzenia przyszłego wskazują, że pierwsze zasiedlenie Budynku i Budowli nastąpiło najpóźniej z datą nabycia tj. w latach 2004-2005 r. oraz w 2017 r. Tym samym od pierwszego zasiedlenia Budynku i Budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Jednocześnie w stosunku do Budynku i Budowli nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie, przekraczające 30% wartości początkowej. Zatem objęte wnioskiem Budynek i Budowle będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Przy tym należy zauważyć, że Grunt (zabudowane Budynkiem i Budowlami działki nrA., B., C., D., E., F., G. i H.) znajdujący się w użytkowaniu wieczystym/własności Sprzedającego, w przypadku dostawy Planowanej Transakcji, będzie dzielił byt prawny zbywanych Budynku i Budowli, co wynika z art. 29a ust. 8 ustawy.
W myśl art. 29a ust. 8 ustawy:
W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
W związku z faktem, ze dostawa Budynku i Budowli będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, to nie znajdzie w tym wypadku zastosowania ani zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, ani art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Ponadto należy zauważyć, że w związku z tym, że Sprzedający i Kupujący przed Dniem Zamknięcia w ramach Planowanej Transakcji nie planują złożyć do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego lub w akcie notarialnym, do zawarcia, którego dojdzie w związku z Planowaną Transakcją, zgodnego oświadczenia o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT, dostawa Nieruchomości (tj. Gruntu Sprzedającego, Budynku oraz Budowli) będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w świetle którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu).
Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Zastrzega się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii objętych treścią zadanych przez Państwa pytań i udzielono jej wyłącznie w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego. Zatem kwestie nieobjęte treścią zadanych pytań nie były przedmiotem analizy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Organ informuje, że ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (we wniosku pytanie nr 3) zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.
Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu Organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.
Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy zdnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.2383, zezm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
X. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...).
Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
-
keyboard_arrow_right
-
keyboard_arrow_right
-
keyboard_arrow_right
-
keyboard_arrow_right
-
keyboard_arrow_right
