Interpretacja indywidualna z dnia 22 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.222.2024.2.ICZ

Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towaru nieudokumentowanego fakturą.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług/towarów nieudokumentowanych fakturą.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 czerwca 2024 r. (data wpływu 19 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zaistniałego stanu faktycznego

G. Sp. z o.o. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność opodatkowaną w zakresie (…).

Spółka zawarła umowę gospodarczą kupna-sprzedaży z firmą (…) (zwaną dalej: „Sprzedawcą”), przedmiotem, której była odpłatna dostawa na rzecz Spółki (…). Umowa ta stanowiła normalną, zwyczajną transakcję gospodarczą dla Spółki, adekwatną do przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej. (…) nie została jeszcze wykorzystana do produkcji (…).

Transakcja ta odbyła się na podstawie wystawionej przez Sprzedawcę faktury pro-forma. Sprzedawca prawidłowo dostarczył na rzecz naszej Spółki wymagany towar, a Spółka uiściła wymaganą, określoną cenę. Zapłata nastąpiła poprzez zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności.

Celem dowiedzenia powyższego, w załączeniu Wnioskodawca przedstawia fakturę pro-forma oraz dowód uiszczenia zapłaty. Do dnia dzisiejszego Sprzedawca nie wystawił jednak na rzecz Spółki faktury VAT. Po zrealizowaniu rzeczonej transakcji, Spółka otrzymała komunikat od podmiotu trzeciego, uprawdopodabniający, że Sprzedawca nie legitymuje się zamiarem wystawienia faktury VAT, jako iż nie zapłacił on ceny za ten towar, gdy kupował ją u swojego dostawcy. W istocie, do dziś Spółka nie otrzymała faktury VAT z tytułu kupna (…).

Pytanie

Czy spółka ma prawo do odliczenia podatku Vat z tytułu zakupu towaru na podstawie wystawionej faktury proforma?

Państwa stanowisko

Z daleko idącej ostrożności prawnej wskazują Państwo, iż zarówno pro-forma, jak i dowód zapłaty stanowią dowód na zawarcie i wykonanie umowy gospodarczej, a neutralny charakter podatku VAT oraz orzecznictwo sądowe (w tym Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2023 roku wydany w sprawie o sygnaturze akt: III SA/Wa 1473/23) wskazują, iż podatnik może odliczyć podatek VAT także w sytuacji, gdy nie otrzymał faktury VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwana dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Co istotne, ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy:

Powołane powyżej przepisy stanowią odzwierciedlenie przepisów unijnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.), zwanej dalej „dyrektywą 2006/112/WE”:

Trzeba również mieć na względzie przepisy regulujące korzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. art. art. 178 lit. a) ww. dyrektywy, z którego wynika, że:

Zatem na gruncie podatku od towarów i usług istotne jest posiadanie faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Faktury te są bowiem dokumentami źródłowymi potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze, na podstawie których podatnik podatku VAT odlicza podatek naliczony.

Zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 32 ustawy:

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy:

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Zasady dotyczące wystawiania faktur zostały określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 106e ust. 1 ustawy:

Faktura powinna zawierać m.in.:

Z kolei art. 106g ust. 1 ustawy stanowi, że:

Jednocześnie trzeba mieć na względzie, że obowiązujące przepisy prawa nie dopuszczają możliwości zastąpienia faktury innym dokumentem. Krajowe przepisy ustawy o VAT nie wskazują bowiem na inny dokument, który mógłby pełnić rolę faktury.

Faktura jest dokumentem, którego wystawienie wywołuje określone skutki w sferze materialnoprawnych uprawnień i obowiązków podatnika podatku VAT. Dlatego też podatnicy podatku VAT są obowiązani dokumentować sprzedaż towarów lub usług na rzecz innych podatników poprzez wystawienie faktury. Podatnik nie może wybrać sposobu, w jaki na potrzeby podatku VAT, będzie dokumentował sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Wystawienie faktury dokumentującej czynność opodatkowaną VAT jest jednym z podstawowych obowiązków podatnika VAT. Natomiast poprzez wystawienie faktury należy rozumieć sporządzenie odpowiedniego, zgodnego z ww. przepisami, dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Trzeba również mieć na uwadze, że faktura dokumentująca dokonanie dostawy towarów/świadczenia usług pełni funkcję kontrolną (umożliwia bowiem administracji podatkowej realizację czynności kontrolnych i weryfikację poprawności zadeklarowanej przez podatnika sprzedaży), ale z perspektywy podatnika najistotniejszą funkcją faktury jest zapewnienie neutralności opodatkowania poprzez umożliwienie odliczenia podatku naliczonego na poprzednim etapie obrotu od podatku należnego. Faktura jest niejako „nośnikiem” podatku naliczonego, w związku z czym zasadniczo realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nie może obyć się bez faktury. Wynika to wprost z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

W konsekwencji podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego w oparciu o posiadane faktury. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z otrzymaniem przez podatnika faktury, w której określana jest kwota podatku naliczonego. Podatnik jest zobowiązany posiadać fakturę jako warunek niezbędny do realizacji przysługującego prawa do odliczenia podatku naliczonego. O ile bowiem prawo to powstaje w związku z dokonaniem określonych czynności wywołujących skutek w zakresie podatku od towarów i usług, to realizacja tego prawa następuje tylko w wyniku dysponowania przez podatnika fakturą VAT potwierdzającą zakup towarów lub usług.

Na uwarunkowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od posiadania faktury wskazuje w orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 14 lipca 1988 r. w sprawach połączonych 123/87 i 330/87 TSUE stwierdził, że aby być uprawnionym do odliczenia podatku od wartości dodanej podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 22(3) VI Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem faktura musi wyraźnie określać kwotę bez VAT oraz odpowiadający jej podatek VAT w podziale na poszczególne stawki, a także wszelkie zwolnienia, zaś Państwa Członkowskie ustalą kryteria ustalenia, czy dany dokument stanowi fakturę. Podobnie w wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Trybunał uznał, że w celu skorzystania z prawa do odliczeń podatnik musi posiadać fakturę. Wskazanie kwoty podatku od towarów i usług jest elementem faktury, od którego zależy skorzystanie z prawa do odliczenia.

Natomiast w wyroku C-152/02 Trybunał wskazał, że z art. 18 ust. 1 lit. a) czytanego w związku z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy jasno wynika, że skorzystanie z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 17 ust. 2 lit. a) uzależnione jest zwykle od posiadania oryginału faktury lub dokumentu, który na podstawie kryteriów ustalonych przez dane Państwo Członkowskie, może pełnić rolę faktury. Co się tyczy zasady proporcjonalności, nie jest ona naruszona poprzez wymaganie od podatnika, aby skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do okresu rozliczeniowego, w którym warunek posiadania faktury lub dokumentu uważanego za fakturę oraz warunek wymagalności podatku podlegającego odliczeniu są spełnione. Po pierwsze, wymóg ten jest zgodny z jednym z celów VI Dyrektywy, tj. zapewnienia, aby VAT był nakładany i inkasowany pod nadzorem organów podatkowych, a po drugie zapłata za dostawę towarów lub wyświadczenie usługi, a tym samym zapłata podatku naliczonego nie jest zwykle dokonywana w chwili otrzymania faktury.

Z opisu sprawy wynika, że zawarli Państwo umowę gospodarczą kupna-sprzedaży, przedmiotem, której była odpłatna dostawa na Państwa rzecz (…). Umowa ta stanowiła normalną, zwyczajną transakcję gospodarczą dla Państwa, adekwatną do przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej. (…) nie została jeszcze wykorzystana do produkcji (…).

Transakcja ta odbyła się na podstawie wystawionej przez Sprzedawcę faktury pro-forma. Sprzedawca dostarczył na Państwa rzecz wymagany towar, a Państwo uiścili wymaganą, określoną cenę. Zapłata nastąpiła poprzez zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności. Do dnia dzisiejszego Sprzedawca nie wystawił jednak na Państwa rzecz faktury VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy mają Państwo prawo do odliczenia podatku Vat z tytułu zakupu towaru na podstawie wystawionej faktury proforma?

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz zacytowany stan prawny należy wyjaśnić, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnicy zobowiązani są do wystawiania faktur dokumentujących dokonane transakcje. Przepisy ustawy o VAT ani dyrektywy 2006/112/WE, nie zawierają szczególnych postanowień pozwalających na brak faktury dokumentujących nabycie towarów/usług.

Zgodnie z art. 167 dyrektywy 2006/112/WE:

Z analizy zarówno przywołanych regulacji prawnych, jak i całokształtu przepisów ustawy wynika, że podatek od towarów i usług ze względu na jego konstrukcję, tzn. opodatkowanie wartości dodanej na poszczególnych etapach obrotu gospodarczego, jest podatkiem sformalizowanym i prawo do odliczenia podatku naliczonego jest ograniczone. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego mogą stanowić bowiem wyłącznie dokumenty wymienione w ustawie, przy czym dokumenty te muszą spełniać wymogi określone w ustawie i rozporządzeniu wykonawczym do niej.

Podstawowym dokumentem wystawianym, zgodnie z art. 106b ustawy, przez podatników podatku od towarów i usług są faktury VAT. Są one dokumentami, którymi czynni podatnicy tego podatku dokumentują swoją sprzedaż, przez którą stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest jednak związane tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej, bowiem przysługuje ono w związku z nabyciem towarów i usług. Uprawnienie to może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Przysługuje ono wyłącznie wówczas, gdy doszło do rzeczywistego nabycia towaru/wyświadczenia usługi oraz gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W analizowanej sprawie nie został spełniony jeden z wymogów umożliwiający odliczenie podatku naliczonego. Nie są Państwo bowiem w posiadaniu faktury, która dokumentuje dokonanie na Państwa rzecz przez Sprzedawcę dostawy towaru, w odniesieniu do którego nastąpiła zapłata na podstawie zawartej umowy. Sam fakt, że w sprawie została zawarta umowa kupna-sprzedaży oraz że Państwo dokonali zapłaty określonej kwoty na rzecz kontrahenta przy wykorzystaniu mechanizmu podzielonej płatności, nie uprawnia Państwa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają bowiem szczególnych postanowień pozwalających na zastępowanie „Faktur” w rozumieniu art. 2 pkt 31, 32 i 32a ustawy o podatku VAT innymi dokumentami, nawet jeżeli zawierają one określone przepisami dane i informacje.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że nie przysługuje Państwu prawo do odliczenie podatku VAT na podstawie dokumentu – faktura pro-forma, ponieważ nie otrzymali Państwo „Faktury, która dokumentowałyby nabycie towaru. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa „Faktura” stanowi dla nabywcy towaru podstawę do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, gdyż podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z tej faktury.

Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do wyroku powołanego przez Państwa w uzasadnieniu swojego stanowiska należy wskazać, że ww. wyrok nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii gdyż dotyczy innego stanu faktycznego (sprzedaż nieruchomości udokumentowanych aktami notarialnymi). Wyrok wskazany przez Państwa jest rozstrzygnięciem odnoszącymi się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiąże one strony postępowania w tej konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. I tak, wyrok WSA z 8 grudnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1473/23 dot. prawa do odliczenia VAT w zw. z nabyciem nieruchomości na podstawie umów sprzedaży.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych. W związku z powyższym, nie negując powołanego wyżej orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Organ wydający interpretację jest zobowiązany analizować orzecznictwo sądów administracyjnych w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, szczególnie gdy na takie orzecznictwo powołuje się Strona, jednakże nie oznacza to, że jest zobligowany do jego uwzględnienia w rozstrzygnięciach.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.