Interpretacja indywidualna z dnia 18 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.222.2024.5.AZ

W zakresie ustalenia, czy umorzenie kredytów zabezpieczonych w postaci hipoteki skutkuje dla banku zwolnieniem z zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli hipoteka zabezpieczająca ten kredyt została w przeszłości wpisana w księdze wieczystej, jednak następnie doszło do jej wykreślenia, tj. w dacie umorzenia nie ma już wpisanej hipoteki, i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadającego równowartości umorzonej kwoty wierzytelności z tytułu ww. kredytu, od tej części kapitału tego kredytu, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia - jest nieprawidłowe;
• czy zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli dla jego zabezpieczenia w umowie kredytu stwierdzono, iż zabezpieczeniem będzie hipoteka (tj. nie jest konieczne, aby zostało złożone oświadczenie o ustanowieniu hipoteki lub aby został złożony wniosek o wpis hipoteki lub aby doszło do wpisania hipoteki), i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadającego równowartości umorzonej kwoty wierzytelności z tytułu ww. kredytu, od tej części kapitału tego kredytu, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia - jest nieprawidłowe;
• czy zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli dla jego zabezpieczenia w umowie kredytu stwierdzono, iż zabezpieczeniem będzie hipoteka oraz zostało złożone oświadczenie o ustanowieniu hipoteki, w tym gdy takie oświadczenie było składane wraz z zawarciem umowy kredytu (tj. nie jest konieczne, aby został złożony wniosek o wpis hipoteki lub aby doszło do wpisania hipoteki), i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadające równowartości umorzonej kwocie wierzytelności z tytułu ww. kredytu, od tej części kapitału tego kredytu, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia - jest nieprawidłowe;
• czy zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli dla jego zabezpieczenia w umowie kredytu stwierdzono, iż zabezpieczeniem będzie hipoteka oraz zostało złożone oświadczenie o ustanowieniu hipoteki, w tym gdy takie oświadczenie było składane wraz z zawarciem umowy kredytu, oraz został złożony do sądu wieczystoksięgowego wniosek o wpis hipoteki (tj. nie jest konieczne, aby doszło do wpisania hipoteki) ), i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadające równowartości umorzonej kwocie wierzytelności z tytułu ww. kredytu, od tej części kapitału tego kredytu, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia - jest nieprawidłowe;
• czy zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli dla jego zabezpieczenia w umowie kredytu stwierdzono, iż zabezpieczeniem będzie hipoteka oraz zostało złożone oświadczenie o ustanowieniu hipoteki, w tym gdy takie oświadczenie jest w umowie kredytu oraz został złożony do sądu wieczystoksięgowego wniosek o wpis hipoteki oraz doszło do wpisania hipoteki w księdze wieczystej, i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadające równowartości umorzonej kwocie wierzytelności z tytułu ww. kredytu, od tej części kapitału tego kredytu, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych umorzenia kredytów zabezpieczonych hipotecznie. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 22 maja 2024 r. (wpływ 22 maja 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

(...) Spółka Akcyjna (dalej „Bank” lub „Wnioskodawca”) jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 2488, ze zm.; dalej: „Prawo bankowe”) uprawnionym do udzielania kredytów.

Bank udziela kredytów i pożyczek pieniężnych (zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1 Prawa bankowego) osobom fizycznym, w tym m.in. z przeznaczeniem na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych takich jak: nabycie domu lub mieszkania (w tym wraz z gruntem lub udziałem w gruncie), nabycie gruntu pod budowę, rozbudowę, modernizację domu lub mieszkania, przeprowadzenie modernizacji lub remontu domu lub mieszkania należącego do kredytobiorcy, w tym adaptację obiektu niemieszkalnego na cele mieszkaniowe.

W powyżej opisanych sytuacjach może dojść do umorzenia wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu lub pożyczki pieniężnej (zawarcie umowy zwolnienia z długu) w odniesieniu do części lub całości długu kredytowego. Umorzenie może być w szczególności dokonane w związku z zawarciem ugody z dłużnikiem (w tym stanowić jeden z punktów takiej ugody), która to ugoda zawierana jest z uwagi na trwający lub mogący powstać spór spowodowany tym, iż zobowiązania dłużnika są waloryzowane kursem waluty obcej (w tym kursem franka szwajcarskiego).

Zawarcie ugody dokonywane jest albo z inicjatywy Klienta albo z inicjatywy Banku, w tym w szczególności z następstwie skierowania przez Bank do określonych grup Klientów propozycji zawarcia ugody.

W wypadkach, w których dochodzi do umorzenia, Bank musi ustalić, czy znajduje zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. poz. 592, zm. poz. 2743, dalej Rozporządzenie), wydane na podstawie art. 22 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Jeśli bowiem zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. wprowadzone w § 1 Rozporządzenia) nie znajduje zastosowania, to wówczas Bank będzie zobowiązany zastosować normę z art. 42a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu.

Ponadto w przypadku zastosowania ww. zaniechania poboru w podatku dochodowym od osób fizycznych w dalszej konsekwencji może wystąpić, zgodnie z § 2. ust. 1 Rozporządzenia, zaniechanie poboru w podatku dochodowym od osób prawnych, na zasadach wskazanych w tym przepisie, w stosunku do Banku.

Jednym z możliwych przypadków jest umorzenie zobowiązania z tytułu kredytu mieszkaniowego, tj. kredytu spełniającego warunki wskazane w § 3 Rozporządzenia, z tym że w odniesieniu do warunku wskazanego w § 3 pkt 2 Rozporządzenia zachodzą następujące okoliczności:

1)umowa kredytu została zawarta, i umowa ta przewiduje, iż zabezpieczeniem, względnie jednym z zabezpieczeń, jest hipoteka ustanowiona na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie (czyli hipoteka, o jakiej mowa w § 3 pkt 2 Rozporządzenia) oraz

2)zostało złożone przez właściciela nieruchomości (względnie uprawnionego z tytułu innych praw rzeczowych wskazanych § 3 pkt 2 Rozporządzenia) oświadczenie o ustanowieniu hipoteki (przy czym może ono być złożone wraz z zawieraniem umowy ad 1, jeśli ta osoba jest jednocześnie kredytobiorcą); jednakże w dacie dokonania umorzenia (zwolnienia z długu) hipoteka nie jest jeszcze wpisana w księdze wieczystej.

Wyjątkowo mogą też zdarzać się przypadki, w których zachodzi okoliczność wskazana w pkt 1, a nie zachodzi okoliczność wskazana w pkt 2 (np. po zawarciu umowy z pkt 1 wystąpiły przeszkody formalne uniemożliwiające złożenie oświadczenia z pkt 2, czy też zachodzą braki w dokumentacji przejętej przez Bank od poprzednika prawnego, tj. brak oświadczenia z pkt 2 w tej dokumentacji) - również w takich sytuacjach hipoteka nie jest wpisana w księdze wieczystej.

Taki stan rzeczy, tj. brak wpisu hipoteki, może być następstwem różnych zdarzeń, np.:

• wniosek o wpisanie hipoteki został złożony w sądzie wieczystoksięgowym, lecz został oddalony (np. wskutek błędów formalnych wniosku);
• wniosek o wpisanie hipoteki nie został złożony, z powodu np. zaoferowania w międzyczasie przez dłużnika innego zabezpieczenia, czy też stwierdzenia, że zachodzą przeszkody formalne dla ustanowienia hipoteki na danej nieruchomości.

W tych sytuacjach (tj. gdy nie ma wpisanej hipoteki) z reguły podejmowane są działania w celu doprowadzenia do wpisania hipoteki zabezpieczającej kredyt. Wpisaniem hipoteki jest z oczywistych względów zainteresowany Bank, jednakże również Klienci (dłużnicy kredytowi) zwracają się do Banku w celu uregulowania stanu prawnego (ponieważ może to wymagać także aktywności ze strony Banku, np. wydania określonych dokumentów i wówczas o to mogą zwracać się Klienci do Banku), tj. Klienci zmierzają do tego, aby dla kredytu funkcjonowało zabezpieczenie w postaci hipoteki.

Biorąc pod uwagę powyższe możliwy, jest stan, w którym w dacie zawarcia ugody (w ramach której dojdzie do umorzenia):

• został złożony wniosek o wpis hipoteki i jej wpis w księdze wieczystej został już dokonany,
• został złożony wniosek o wpis hipoteki, ale wpis nie został jeszcze dokonany;
• nie został jeszcze złożony wniosek o wpis hipoteki.

Możliwe też są sytuacje, w których hipoteka została w przeszłości wpisana w księdze wieczystej, jednak następnie doszło do jej wykreślenia (tj. w dacie umorzenia nie ma już wpisanej hipoteki). Wykreślenie hipoteki może nastąpić np. z powodu zaoferowania przez dłużnika (lub właściciela nieruchomości obciążonej) innego zabezpieczenia. Innym możliwym powodem takiej sytuacji jest wygaśnięcie hipoteki na mocy art. 313 ust. 2 Prawa upadłościowego, np. gdy dojdzie do sytuacji analogicznej jak w stanie faktycznym interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 września 2018 r., 0115-KDIT2-2.4011.295.2018.1.ŁS.

Ponadto w opisanych wyżej sytuacjach spełnione są wszystkie pozostałe (tj. poza rozważanym w niniejszym Wniosku warunkiem z § 3 pkt 2 Rozporządzenia) przewidziane Rozporządzeniem warunki do zastosowania zaniechania poboru z § 1 pkt 1 Rozporządzenia. W szczególności Bank posiadać będzie oświadczenie kredytobiorcy, w którym potwierdzi on przeznaczenie środków uzyskanych z kredytu. W oświadczeniu tym dłużnik potwierdza także, że: nie korzystał wcześniej z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż ww. inwestycji mieszkaniowej (zatem spełniony jest warunek z § 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) Rozporządzenia); kredyt został zaciągnięty na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej (tj. spełnione są warunki z § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 1 ust. 5 Rozporządzenia). Powyżej opisane okoliczności mogą wystąpić także w odniesieniu do kredytu refinansowego czy też w odniesieniu do kredytu konsolidacyjnego - w rozumieniu § 1 ust. 4 Rozporządzenia.

Z kolei odnosząc się do § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Wnioskodawca wskazuje, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy również zaniechania poboru z § 2 pkt 1 Rozporządzenia, tj. zaniechania poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów odpowiadających kwocie wierzytelności z tytułu kredytów mieszkaniowych, które nie pomniejszają w jakiejkolwiek formie dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym Banku, w szczególności poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów lub odliczenie od podstawy opodatkowania. Wprawdzie rezerwy i odpisy utworzone przez Bank na te wierzytelności mogły uprzednio stanowić koszty uzyskania przychodów Banku, lecz w takim przypadku ich rozwiązanie - wskutek umorzenia tych wierzytelności - skutkuje powstaniem po stronie Banku przychodu do opodatkowania podatkiem.

Zdarzenia, do których odnoszą się pytania we wniosku, mają miejsce (będą mieć miejsce) w okresie obowiązywania Rozporządzenia Ministra Finansów z 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 592, ze zm., dalej Rozporządzenie), tj. do 31 grudnia 2024 r. Jeśli okres obowiązywania Rozporządzenia zostanie przedłużony (tak jak to miało miejsce w przypadku obecnie obowiązującego Rozporządzenia, które zostało zmienione w tym zakresie - Dz. U. z 2022 r. poz. 2743), to wówczas - z uwagi na możliwość stosowania Rozporządzenia - zdarzenia, których dotyczy zapytanie, wystąpić mogą także w takim wydłużonym okresie.

Niniejszy wniosek nie dotyczy zdarzeń występujących poza okresem obowiązywania Rozporządzenia.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych)

1.Czy zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli hipoteka zabezpieczająca ten kredyt została w przeszłości wpisana w księdze wieczystej, jednak następnie doszło do jej wykreślenia, tj. w dacie umorzenia nie ma już wpisanej hipoteki, i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadającego równowartości umorzonej kwoty wierzytelności z tytułu ww. kredytu, od tej części kapitału tego kredytu, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia ?

2.Czy zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli dla jego zabezpieczenia w umowie kredytu stwierdzono, iż zabezpieczeniem będzie hipoteka (tj. nie jest konieczne, aby zostało złożone oświadczenie o ustanowieniu hipoteki lub aby został złożony wniosek o wpis hipoteki lub aby doszło do wpisania hipoteki), i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadającego równowartości umorzonej kwoty wierzytelności z tytułu ww. kredytu, od tej części kapitału tego kredytu, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia ?

3.W razie odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 2 - czy zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli dla jego zabezpieczenia w umowie kredytu stwierdzono, iż zabezpieczeniem będzie hipoteka oraz zostało złożone oświadczenie o ustanowieniu hipoteki, w tym gdy takie oświadczenie było składane wraz z zawarciem umowy kredytu (tj. nie jest konieczne, aby został złożony wniosek o wpis hipoteki lub aby doszło do wpisania hipoteki), i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadające równowartości umorzonej kwocie wierzytelności z tytułu ww. kredytu, od tej części kapitału tego kredytu, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia?

4.W razie odpowiedzi negatywnej na pytania nr 2 i nr 3 - czy zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli dla jego zabezpieczenia w umowie kredytu stwierdzono, iż zabezpieczeniem będzie hipoteka oraz zostało złożone oświadczenie o ustanowieniu hipoteki, w tym gdy takie oświadczenie było składane wraz z zawarciem umowy kredytu, oraz został złożony do sądu wieczystoksięgowego wniosek o wpis hipoteki (tj. nie jest konieczne, aby doszło do wpisania hipoteki) ), i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadające równowartości umorzonej kwocie wierzytelności z tytułu ww. kredytu, od tej części kapitału tego kredytu, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia ?

5.W razie odpowiedzi negatywnej na pytania nr 2 i nr 3 i nr 4 - czy zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli dla jego zabezpieczenia w umowie kredytu stwierdzono, iż zabezpieczeniem będzie hipoteka oraz zostało złożone oświadczenie o ustanowieniu hipoteki, w tym gdy takie oświadczenie jest w umowie kredytu oraz został złożony do sądu wieczystoksięgowego wniosek o wpis hipoteki oraz doszło do wpisania hipoteki w księdze wieczystej, i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadające równowartości umorzonej kwocie wierzytelności z tytułu ww. kredytu, od tej części kapitału tego kredytu, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia ?

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1 - 5 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli hipoteka zabezpieczająca ten kredyt została w przeszłości wpisana w księdze wieczystej, jednak następnie doszło do jej wykreślenia, tj. w dacie umorzenia nie ma już wpisanej hipoteki, i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadającego równowartości umorzonej kwoty wierzytelności z tytułu ww. kredytu, od tej części kapitału tego kredytu, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli dla jego zabezpieczenia w umowie kredytu stwierdzono, iż zabezpieczeniem będzie hipoteka (tj. nie jest konieczne, aby zostało złożone oświadczenie o ustanowieniu hipoteki lub aby został złożony wniosek o wpis hipoteki lub aby doszło do wpisania hipoteki), i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadającego równowartości umorzonej kwoty wierzytelności z tytułu ww. kredytu, od tej części kapitału tego kredytu, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli dla jego zabezpieczenia w umowie kredytu stwierdzono, iż zabezpieczeniem będzie hipoteka oraz zostało złożone oświadczenie o ustanowieniu hipoteki, w tym gdy takie oświadczenie było składane wraz z zawarciem umowy kredytu (tj. nie jest konieczne, aby został złożony wniosek o wpis hipoteki lub aby doszło do wpisania hipoteki), i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadające równowartości umorzonej kwocie wierzytelności z tytułu ww. kredytu, od tej części kapitału tego kredytu, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia.

Ad. 4.

Czy zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli dla jego zabezpieczenia w umowie kredytu stwierdzono, iż zabezpieczeniem będzie hipoteka oraz zostało złożone oświadczenie o ustanowieniu hipoteki, w tym gdy takie oświadczenie było składane wraz z zawarciem umowy kredytu, oraz został złożony do sądu wieczystoksięgowego wniosek o wpis hipoteki (tj. nie jest konieczne, aby doszło do wpisania hipoteki) ), i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadające równowartości umorzonej kwocie wierzytelności z tytułu ww. kredytu, od tej części kapitału tego kredytu, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia.

Ad. 5.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli dla jego zabezpieczenia w umowie kredytu stwierdzono, iż zabezpieczeniem będzie hipoteka oraz zostało złożone oświadczenie o ustanowieniu hipoteki, w tym gdy takie oświadczenie jest w umowie kredytu oraz został złożony do sądu wieczystoksięgowego wniosek o wpis hipoteki oraz doszło do wpisania hipoteki w księdze wieczystej, i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadające równowartości umorzonej kwocie wierzytelności z tytułu ww. kredytu, od tej części kapitału tego kredytu, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia.

Uzasadnienie

Zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia: „Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został: (...) zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie.” Analizując znaczenie tego przepisu należy zwrócić uwagę na to, jaki jest cel, dla którego wprowadzono zaniechanie poboru Rozporządzeniem. Celem tym jest ulżenie obciążeniom podatkowym kredytobiorcom, którzy ponieśli wydatki o charakterze mieszkaniowym (dotyczące tylko jednej inwestycji mieszkaniowej) i w związku z tymi wydatkami korzystali z kredytu.

Zaniechanie poboru podatku wprowadza się zgodnie z art. 22 § 1 Ordynacji podatkowej „w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników”.

W uzasadnieniu do projektu Rozporządzenia wyraźnie stwierdza się, że: „Ważnym interesem państwa jest jak najszybsze uregulowanie kwestii nieopodatkowywania przychodów (dochodów) kredytobiorców z tytułu kredytu hipotecznego udzielonego na cele mieszkaniowe.”

Ponadto w uzasadnieniu tym argumentuje się, że: „Proponowany w niniejszym projekcie zakres zaniechania poboru podatku od osób fizycznych obejmuje dochody (przychody) z tytułu umorzenia zobowiązań kredytowych wobec kredytobiorców, jak również niższej od nominalnej spłaty kwoty kredytu, niezależnie od waluty, w której kredytobiorca zaciągnął kredyt. Stąd też, z zaniechania będą mogli skorzystać nie tylko kredytobiorcy, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy denominowany we franku szwajcarskim czy indeksowany do tej waluty, ale również w złotym, euro czy innej obcej walucie. Pozwoli to na równe traktowanie pod względem podatkowym osób fizycznych, które zaciągnęły kredyty na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.”

Zatem celem było tu zapewnienie równego traktowania dłużników, którzy znaleźli się w podobnej sytuacji z powodu zwarcia różnych umów na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, w konsekwencji bez znaczenia powinno być to, że dłużnicy ci korzystają z różnych sposobów pozyskania finansowania na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych zdefiniowanych w Rozporządzeniu. Natomiast podstawowym kryterium uzasadniającym przyznanie ulgi (zaniechania poboru), jest przeznaczenie kredytu, tj. zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.

Warto też zwrócić uwagę, że zgodnie z przywołanym już powyżej uzasadnieniem Rozporządzenia: „(...) pozostaje zasadne, aby decyzje kredytodawców o częściowym umorzeniu spłaty kredytu, nie wiązały się dla kredytobiorców z koniecznością opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu tego umorzenia. Skoro bowiem kredytobiorcy napotykali trudności w regulowaniu zobowiązań wobec podmiotu udzielającego kredytu, tym bardziej mogą mieć trudności w zapłaceniu podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu otrzymania przysporzenia majątkowego w postaci umorzenia tych zobowiązań. Nie bez znaczenia jest również fakt, że część kredytobiorców toczy spory sądowe z bankami zarzucając abuzywność klauzul indeksacyjnych przy hipotecznych kredytach mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do waluty obcej. Zatem, opodatkowanie umarzanych kredytobiorcom kwot w sytuacji, gdy dochodzą oni przed sądami nieważności zawartych przez nich umów (częściowej lub całkowitej), czyli podważają zasadność wymagalności tych kwot, budziłoby zatem istotne kontrowersje.”

Nie ulega wątpliwości, że zacytowane powyżej argumenty z uzasadnienia projektu Rozporządzenia wyznaczają cel, dla którego Rozporządzenie wprowadza ulgę w postaci zaniechania poboru, a realizacja tego celu nie jest zależna wprost ani od rodzaju zabezpieczenia ani od tego, czy w danym przypadku procedury związane z ustanawianiem zabezpieczeń zostały dopełnione. Zatem w przypadkach kredytów, dla których jednoznacznie określony w umowie (i udokumentowany co do faktycznego przeznaczenia wydatków) jest cel w postaci realizacji potrzeb mieszkaniowych, zaniechanie poboru powinno mieć zastosowanie, niezależnie od tego, czy wpis hipoteki został dokonany, czy nie.

W kontekście rozważań nt. celu, dla którego wprowadzono zaniechanie poboru, warto też przytoczyć Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2023 r. II FSK 2983/20, w którym Sąd wypowiedział się następująco: „Jak wskazuje się w doktrynie, normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące politykę w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej (zob. szerzej: R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, publ. LEX 85055). Z kolei wykładnia systemowa gromadzi i wykorzystuje argumentację związaną ze strukturą (organizacją) systemu prawa oraz wartościami, które leżą u jego podstaw. Jedną z dyrektyw wykładni prawa podatkowego jest dyrektywa uwzględniania zasad budowy podatku (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 95 i 105).”

Przyjąć zatem należy, że - uwzględniając wykładnię celowościową - przepisy Rozporządzenia należy interpretować w taki sposób, aby zniwelować negatywne skutki podatkowe w przypadku umarzania zobowiązań kredytowych, jeśli celem było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, oraz w danym wypadku wykorzystanie środków na ten cel zostało udokumentowane. Cel ten jest spełniony niezależnie od tego, czy doszło do wpisu hipoteki, którą ustanowiono na zabezpieczenie kredytu. Także stosując wykładnię systemową dochodzi się do powyższych wniosków.

Mianowicie wskazać tu należy pomocniczo na regulację ustawy z 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami. Ustawa ta stanowi implementację Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/17/UE z 4 lutego 2014 r. w sprawie konsumenckich umów o kredyt związanych z nieruchomościami mieszkalnymi. Ponieważ w dacie wydania Rozporządzenia ww. ustawa obowiązywała, zaś siatka pojęciowa stosowana w Rozporządzeniu dotyczy analogicznych stosunków prawno-społecznych, tj. związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, zasadnie można przyjąć, że przepisy Rozporządzenia powinno się interpretować uwzględniając także znaczenie poszczególnych pojęć nadawane ww. ustawą.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy: „Przez umowę o kredyt hipoteczny rozumie się umowę, w ramach której kredytodawca udziela konsumentowi kredytu lub daje mu przyrzeczenie udzielenia kredytu zabezpieczonego hipoteką lub innym prawem związanym z nieruchomością mieszkalną lub przeznaczonego na sfinansowanie niezwiązanego z działalnością gospodarczą lub prowadzeniem gospodarstwa rolnego nabycia lub utrzymania:

1)prawa własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a także ich budowy lub przebudowy w rozumieniu art. 3 pkt 6 i 7a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 oraz z 2022 r. poz. 88, 1557, 1768, 1783 i 1846);

2)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu;

3)prawa własności nieruchomości gruntowej lub jej części;

4)udziału we współwłasności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w nieruchomości gruntowej.”

Analizując powyższy przepis można wskazać na następujące stwierdzenie doktryny (Izabela Heropolitańska , Agnieszka Nierodka , komentarz do ww. ustawy, 1 stycznia 2019 r.): „Jak wynika z przytoczonej definicji, do tego, aby kredyt został uznany za hipoteczny, musi być spełniony jeden z poniższych warunków:

1)zabezpieczenie hipoteczne na nieruchomości mieszkalnej;

2)przeznaczenie na sfinansowanie nabycia lub utrzymania przedmiotu wymienionego w art. 3 ust. 1 u.k.h.

Ponieważ w przepisie zostało użyte słowo „lub”, kredytem hipotecznym będzie także kredyt spełniający oba warunki, tj. przeznaczony na sfinansowanie nabycia lub utrzymania przedmiotu wymienionego w art. 3 ust. 1 u.k.h. oraz zabezpieczony hipotecznie na nieruchomości mieszkalnej.

Pogląd o braku wymogu wpisania hipoteki jest też wyrażany (w kontekście definicji kredytu hipotecznego z art. 3 ww. ustawy) przez innych komentatorów: „Dla kwalifikacji danej umowy zabezpieczonej prawem na nieruchomości mieszkalnej jako umowy o kredyt hipoteczny decydujące znaczenie ma to, że hipoteka (lub inne prawo do nieruchomości) została przewidziana w umowie jako sposób zabezpieczenia roszczeń kredytodawcy wynikających z tejże umowy. Nie jest w szczególności istotne, czy ostatecznie do ustanowienia takiego zabezpieczenia dojdzie (np. na skutek odstąpienia przez wierzyciela od złożenia takiego wniosku, oddalenia wniosku przez sąd itp.). Również w takich przypadkach umowa „zachowa” charakter umowy o kredyt hipoteczny. Nie jest istotne, że zabezpieczenie jako takie już istnieje (np. hipoteka już istnieje, lecz strony chcą dokonać podmiany wierzytelności zabezpieczonej przez objęcie hipoteką także wierzytelności z planowanej umowy)” (Ustawa o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami. Komentarz red. dr hab. Konrad Osajda - Legalis) – „Należy podkreślić, że spełnienie omawianej przesłanki nie zależy od tego, czy faktycznie doszło do ustanowienia zabezpieczenia, które objęto zobowiązaniem, i czy zabezpieczenie to pozostaje nadal w mocy (...). Istotne jest już samo zaciągnięcie zobowiązania w tej kwestii.” (Czech Tomasz, Kredyt hipoteczny. Komentarz, wyd. III, LEX/el. 2024).

W kontekście problemu interpretacyjnego przedstawionego w niniejszym Wniosku ma ów kształt definicji z art. 3 ust. 1 ww. ustawy bardzo doniosłe znaczenie: wynika z tego jednoznacznie, że zgodnie z wolą ustawodawcy za kredyt hipoteczny uznaje się także kredyt, który jest przeznaczony np. na zakup mieszkania, lecz nie jest w ogóle zabezpieczony hipotecznie, względnie, że wystarczające jest, iż kredytobiorca zobowiązał się w umowie do ustanowienia takiego zabezpieczenia. Ww. ustawa posługuje się szeroką definicją umowy o kredyt hipoteczny, zakreślając tym samym równie szeroko krąg sytuacji, w których stosuje się wymogi wynikające z ustawy.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wymóg spójności systemu prawnego (w tym wykładnię systemową), jak również pamiętając o tym, że zaniechanie poboru stosuje się w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników (wskazanym w uzasadnieniu do projektu Rozporządzenia, co powyżej opisano), powinno się rozumieć wymóg z § 3 pkt 2 Rozporządzenia w ten sposób, iż decydujące jest przeznaczenie środków z kredytu na cel mieszkaniowy, zaś nie ma przeważającego znaczenia, czy po ustanowieniu hipoteki (tj. złożeniu oświadczenia przez właściciela nieruchomości) została ona wpisana w księdze wieczystej.

W odniesieniu do pytania 1 Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że w interpretacji z 5 września 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (0115-KDIT2-2.4011.295.2018.1.ŁS) potwierdzone zostało analogiczne stanowisko, tj. w stanie faktycznym, w którym w dacie umorzenia kredytu nie było już hipoteki (czyli w dacie umorzenia nie był to „kredyt zabezpieczony hipoteką”), potwierdzono możliwość zastosowania zaniechania poboru podatku. Ta interpretacja indywidualna wspiera powyżej przytoczoną argumentację dot. pytania 1 i pytania 2 - skoro według ww. interpretacji indywidualnej w dacie umorzenia kredytu nie było wpisanej hipoteki, to oznacza, że dla uznania, iż kredyt jest „kredytem mieszkaniowym” w rozumieniu § 3 pkt 2 Rozporządzenia, nie jest konieczne, aby w dacie umorzenia istniało zabezpieczenie w postaci hipoteki wpisanej w księdze wieczystej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie 1 oraz odpowiedź na pytanie 2 powinna być pozytywna.

W kwestii pytania nr 3 (które Wnioskodawca zadał tylko na wypadek, gdyby w interpretacji uznano odpowiedź na pytanie 2 była negatywna) uzasadnienie jest następujące.

Jak wynika wprost z treści przepisu § 3 pkt 2 Rozporządzenia, wskazuje on na „ustanowienie hipoteki” - „(…) w postaci hipoteki ustanowionej (…)” - jako na warunek konieczny (jeden z trzech w § 3 Rozporządzenia. Rozważyć zatem należy, do czego odnosi się ów warunek, tj. jakie zdarzenie musi nastąpić, aby uznać warunek za spełniony.

Biorąc pod uwagę przepisy regulujące hipotekę można zauważyć, że sformułowanie „ustanowienie hipoteki”, czy „ustanowić hipotekę” odnosi się do czynności prawnej, sprowadzającej się do złożenia oświadczenia woli przez właściciela nieruchomości, czy też przez uprawnionego z innego prawa rzeczowego wymienionego w § 3 pkt 2 Rozporządzenia.

Np. przepis art. 245 §1-2 kc: „§ 1. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności. § 2. Jednakże do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości nie stosuje się przepisów o niedopuszczalności warunku lub terminu. Forma aktu notarialnego jest potrzebna tylko dla oświadczenia właściciela, który prawo ustanawia” wskazuje w § 2 na wymaganą formę oświadczenia woli.

W analogiczny sposób zwrot „ustanowienie” czy „ustanowić” używany jest w przepisach ustawy o księgach wieczystych i hipotece, np. w art. 32 ust. 1: „Do wpisu ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości wystarcza dokument obejmujący oświadczenie właściciela o ustanowieniu tego prawa.”

Podobnie w art. 33 tej ustawy.

W szczególności jednak wskazać tu trzeba, że w praktyce bankowej zastosowanie znajdują przepisy art. 95 ust. 1 i ust. 3-4 Prawa bankowego, zgodnie z którymi:

1. Księgi rachunkowe banków i sporządzone na ich podstawie wyciągi oraz inne oświadczenia podpisane przez osoby upoważnione do składania oświadczeń w zakresie praw i obowiązków majątkowych banków i opatrzone pieczęcią banku, jak również sporządzone w ten sposób pokwitowania odbioru należności mają moc prawną dokumentów urzędowych w odniesieniu do praw i obowiązków wynikających z czynności bankowych oraz ustanowionych na rzecz banku zabezpieczeń i mogą stanowić podstawę do dokonania wpisów w księgach wieczystych.

3. Dokumenty, o których mowa w ust. 1, są podstawą wpisu hipoteki do księgi wieczystej nieruchomości stanowiącej własność dłużnika banku lub innej osoby ustanawiającej hipotekę na rzecz banku w celu zabezpieczenia wierzytelności dłużnika banku. Jeżeli nieruchomość nie posiada księgi wieczystej, zabezpieczenie może być dokonane przez złożenie tych dokumentów do zbioru dokumentów.

4. Do ustanowienia hipoteki, o której mowa w ust. 3, jest wymagane złożenie przez właściciela nieruchomości oświadczenia o ustanowieniu hipoteki na rzecz banku z zachowaniem formy pisemnej pod rygorem nieważności.

Zatem również te przepisy, które przecież mają najczęściej zastosowanie w praktyce działalności Wnioskodawcy, używają sformułowania „ustanowienie” w kontekście składania oświadczenia woli przez właściciela nieruchomości. Oczywiście, dla powstania hipoteki, oprócz złożenia oświadczenia woli przez właściciela nieruchomości o ustanowieniu hipoteki, warunkiem koniecznym jest dokonanie wpisu w księdze wieczystej (art. 67 ustawy o księgach wieczystych i hipotece: „Do powstania hipoteki niezbędny jest wpis w księdze wieczystej”).

Jednakże zwrócić należy uwagę, iż Rozporządzenie nie wskazuje na to, iż hipoteka ma być wpisana w księdze wieczystej, a jedynie wskazuje na czynność „ustanowienia hipoteki”. W oparciu o wykładnię językową uzasadniony jest zatem wniosek, iż warunek z § 3 pkt 2 Rozporządzenia jest spełniony gdy właściciel nieruchomości (względnie uprawniony z innego prawa rzeczowego wymienionego w tym przepisie) złoży oświadczenie o ustanowieniu hipoteki.

W konsekwencji odpowiedź na pytanie nr 3 powinna być pozytywna.

Pytanie nr 4 Wnioskodawca zadał tylko na wypadek, gdyby w interpretacji uznano odpowiedź na pytanie 2 i na pytanie 3 jest negatywna. Potrzeba zadania pytania nr 4 wynika z faktu, iż - zgodnie z opisem przedstawionym w niniejszym Wniosku - z reguły w sytuacjach, gdy brak jest wpisu hipoteki, dochodzi do złożenia wniosku do sądu wieczystoksięgowego o jej wpisanie. Pojawia się zatem istotny moment w procesie związanym z zabezpieczeniem kredytu. O znaczeniu złożenia wniosku do sądu wieczystoksięgowego wnioskować należy z art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipoteki, zgodnie z którym wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu.

Ponadto zgodnie z art. 33 zd. pierwsze. ww. ustawy: „Oświadczenie woli właściciela nieruchomości o ustanowieniu na niej ograniczonego prawa rzeczowego uważa się za złożone nie tylko wtedy, gdy doszło do wiadomości nabywcy, lecz także gdy zostało złożone w przepisanej formie w sądzie rejonowym prowadzącym księgę wieczystą.”

Zatem skutek w postaci ustanowienia hipoteki wystąpi już w chwili złożenia wniosku do sądu wieczystoksięgowego, i w konsekwencji należy uznać, że warunek z par. 3 pkt 2 Rozporządzenia jest spełniony w chwili złożenia wniosku o wpis hipoteki do sądu wieczystoksięgowego.

Wnioskodawca zadał kolejne ewentualne pytanie nr 5 (tylko jeśli odpowiedź na pytanie nr 2, 3 i 4 byłaby negatywna) w celu wyjaśnienia jakichkolwiek wątpliwości co do tego, jaki moment (spośród opisanych we Wniosku) powinien być uznawany za „ustanowienie” hipoteki. Po dokonaniu wpisu hipoteki nie pozostają już żadne wątpliwości co do tego, czy kredyt jest „zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie”.

Jest więc oczywiste, że w razie negatywnej odpowiedzi na pytanie 2 i na pytanie 3 i na pytanie 4, prawidłowym podejściem w opisanych okolicznościach będzie odpowiedź pozytywna na pytanie 5.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli hipoteka zabezpieczająca ten kredyt została w przeszłości wpisana w księdze wieczystej, jednak następnie doszło do jej wykreślenia, tj. w dacie umorzenia nie ma już wpisanej hipoteki, i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadającego równowartości umorzonej kwoty wierzytelności z tytułu ww. kredytu, od tej części kapitału tego kredytu, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia - jest nieprawidłowe;
• czy zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli dla jego zabezpieczenia w umowie kredytu stwierdzono, iż zabezpieczeniem będzie hipoteka (tj. nie jest konieczne, aby zostało złożone oświadczenie o ustanowieniu hipoteki lub aby został złożony wniosek o wpis hipoteki lub aby doszło do wpisania hipoteki), i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadającego równowartości umorzonej kwoty wierzytelności z tytułu ww. kredytu, od tej części kapitału tego kredytu, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia - jest nieprawidłowe;
• czy zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli dla jego zabezpieczenia w umowie kredytu stwierdzono, iż zabezpieczeniem będzie hipoteka oraz zostało złożone oświadczenie o ustanowieniu hipoteki, w tym gdy takie oświadczenie było składane wraz z zawarciem umowy kredytu (tj. nie jest konieczne, aby został złożony wniosek o wpis hipoteki lub aby doszło do wpisania hipoteki), i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadające równowartości umorzonej kwocie wierzytelności z tytułu ww. kredytu, od tej części kapitału tego kredytu, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia - jest nieprawidłowe;
• czy zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli dla jego zabezpieczenia w umowie kredytu stwierdzono, iż zabezpieczeniem będzie hipoteka oraz zostało złożone oświadczenie o ustanowieniu hipoteki, w tym gdy takie oświadczenie było składane wraz z zawarciem umowy kredytu, oraz został złożony do sądu wieczystoksięgowego wniosek o wpis hipoteki (tj. nie jest konieczne, aby doszło do wpisania hipoteki) ), i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadające równowartości umorzonej kwocie wierzytelności z tytułu ww. kredytu, od tej części kapitału tego kredytu, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia - jest nieprawidłowe;
• czy zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli dla jego zabezpieczenia w umowie kredytu stwierdzono, iż zabezpieczeniem będzie hipoteka oraz zostało złożone oświadczenie o ustanowieniu hipoteki, w tym gdy takie oświadczenie jest w umowie kredytu oraz został złożony do sądu wieczystoksięgowego wniosek o wpis hipoteki oraz doszło do wpisania hipoteki w księdze wieczystej, i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadające równowartości umorzonej kwocie wierzytelności z tytułu ww. kredytu, od tej części kapitału tego kredytu, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT” lub „udpop”):

W myśl art. 7 ust. 2 updop:

Katalog zwolnień przedmiotowych w podatku dochodowym od osób prawnych zawarty został w art. 17 updop.

Ponadto, zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: „O.p.”):

Na podstawie art. 22 § 1 pkt 1 O.p., w dniu 14 marca 2022 r. zostało opublikowane Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 102, dalej jako: rozporządzenie).

W myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia:

Zastosowanie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia daje odpowiednio możliwość skorzystania - stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia - z zaniechania poboru podatku dochodowego od osób prawnych.

Z wniosku wynika, że wnioskodawca jest bankiem krajowym, prowadzącym działalność na podstawie ustawy Prawo bankowe, uprawnionym do udzielania kredytów w oparciu o przepisy tej ustawy. Ponadto, wniosek dotyczy zaniechania poboru podatku od dochodów odpowiadających umorzonej kwocie wierzytelności z tytułu kredytów mieszkaniowych, które nie pomniejszają w jakiejkolwiek formie dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym wnioskodawcy, w szczególności poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów lub odliczenie od podstawy opodatkowania. Kosztami uzyskania przychodów wnioskodawcy mogły być uprzednio rezerwy i odpisy utworzone przez wnioskodawcę na te wierzytelności, lecz w takim przypadku ich rozwiązanie - wskutek umorzenia wierzytelności - skutkuje powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu podatkowego. Mając na uwadze powyższe, wnioskodawca dokonujący umorzenia wierzytelności z tytułu kredytów mieszkaniowych spełnia warunki do stosowania zaniechania poboru podatku dochodowego od osób prawnych, o których mowa w punktach 1 i 2 § 2 ust. 1 rozporządzenia.

W odniesieniu natomiast do pozostałych warunków określonych w części wstępnej § 2 ust. 1 rozporządzenia, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zgodnie z § 3 rozporządzenia:

Powyższe warunki muszą być spełnione łącznie, przy czym przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy jest wyłącznie spełnienie warunku zawartego w pkt 2 powyższego przepisu w odniesieniu do sytuacji przedstawionych w pytaniach 1-5 Państwa wniosku, przy założeniu spełnienia warunków z pkt 1 i 3 przepisu.

Państwa wątpliwości sprowadzają się w szczególności do tego, czy zwrot „kredyt, który został zabezpieczony w postaci hipoteki” odnosi się jedynie do kredytów, w przypadku których dokonano stosownego wpisu w księdze wieczystej. Wskazują Państwo bowiem, że w odniesieniu do części z umarzanych kredytów w umowie kredytowej stwierdzono co prawda, że będzie on zabezpieczony w postaci hipoteki, natomiast z różnych przyczyn wpis hipoteki do księgi wieczystej nie został dokonany.

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że zgodnie z art. 65 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1984):

Z kolei art. 67 ww. ustawy stanowi wyraźnie, że:

Wpis hipoteki w księdze wieczystej nieruchomości jest zatem obowiązkowy, ponieważ jest warunkiem do jej powstania.

Nie wystarczy zatem samo oświadczenie o ustanowieniu hipoteki, ale konieczne jest ujawnienie hipoteki w księdze wieczystej. Hipoteka powstaje z chwilą dokonania wpisu w księdze, chociażby wpis nie był jeszcze prawomocny (por. A. Oleszko, Księgi, s. 258; I. Heropolitańska, w: Ustawa, s. 146).

W konsekwencji należy uznać, że użyty w § 3 pkt 2 rozporządzenia zwrot „kredyt, który został zabezpieczony w postaci hipoteki”, odnosi się do takich kredytów, dla zabezpieczenia których dokonano wpisu hipoteki ustanowionej na nieruchomości (lub innym prawie) w księdze wieczystej. Wynika z tego, że jeżeli wpis w księdze wieczystej nie został dokonany, to kredyt nie spełnia warunku uznania go za kredyt mieszkaniowy w rozumieniu § 3 rozporządzenia, w związku z czym zaniechanie poboru podatku dochodowego nie będzie przysługiwało, nawet wówczas, gdy w przypadku danego kredytu złożono oświadczenie o ustanowieniu hipoteki a wniosek o wpis hipoteki do księgi wieczystej został złożony w sądzie wieczystoksięgowym.

Zarówno w tym przypadku, a także w sytuacjach, w których wniosku jeszcze nie złożono, a nawet nie złożono oświadczenia o ustanowieniu hipoteki na nieruchomości, przed ostatecznym dokonaniem wpisu w księdze wieczystej nie można mieć pewności, że dojdzie do dokonania tego wpisu i zabezpieczenia kredytu w postaci hipoteki. Sam wnioskodawca podaje przykłady sytuacji, w których sąd wieczystoksięgowy oddala wniosek o wpis hipoteki z powodów formalnych, albo wręcz zachodzą przeszkody formalne dla ustanowienia hipoteki na danej nieruchomości. Nie sposób w takiej sytuacji uznać, że kredyt został zabezpieczony w postaci hipoteki, czyli w sposób wymagany przepisem § 3 pkt 2 rozporządzenia. Tak samo nie można uznać, że kredyt został zabezpieczony w postaci hipoteki, jeżeli przez jakiś okres w przeszłości zabezpieczenie takie istniało, jednak doszło do jego ustania poprzez wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej.

Literalna wykładnia przepisu § 3 pkt 2 rozporządzenia nie pozwala więc na uznanie za prawidłowe Państwa stanowiska w zakresie pytań nr 1-4. Prawidłowe jest natomiast stanowisko w zakresie pytania nr 5.

Bezzasadne jest przy tym powoływanie się przez Państwa na poparcie swojego stanowiska na wykładnię celowościową przepisów rozporządzenia, która sprowadza się - w Państwa ocenie - do uznania, że podstawowym warunkiem uzasadniającym omawiane zaniechanie poboru podatku powinna być okoliczność przeznaczenia kredytu hipotecznego na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, a nie to, czy został dokonany wpis do księgi wieczystej. Wskazać należy, że przepisy cytowanego rozporządzenia ustanawiają wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, w związku z czym użyte w nich zwroty powinny być interpretowane literalnie, zgodnie z ich językowym brzmieniem. Regulacje te w żaden sposób nie wskazują, aby kwestia przeznaczenia kredytu miałaby być w tym przypadku jedynym warunkiem bądź też miałaby decydujące znaczenie dla możliwości skorzystania z przedmiotowego zaniechania. Jednym z obligatoryjnych warunków wynikających z § 3 pkt 2 rozporządzenia jest natomiast okoliczność zabezpieczenia kredytu, co nie zaistnieje bez dokonania stosownego wpisu w księdze wieczystej.

Nie zasługuje również na aprobatę argumentacja wnioskodawcy, zgodnie z którą -mając na uwadze wykładnię systemową opartą o regulacje ustawy z dnia 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz (…) - aby uznać dany kredyt za kredyt hipoteczny nie jest konieczne, aby został on zabezpieczony hipotecznie (względnie wystarczające jest - Państwa zdaniem - aby kredytobiorca zobowiązał się w umowie do ustanowienia zabezpieczenia). Odnosząc się do tego, zauważyć należy, że istotą sprawy nie jest ustalenie, czy mamy do czynienia z umową o kredyt hipoteczny, lecz rozstrzygnięcie, czy kredyt ten został zabezpieczony w postaci hipoteki. Stwierdzenie faktu zawarcia umowy kredytu hipotecznego nie oznacza automatycznie, że został on już stosownie zabezpieczony.

Nie można zaakceptować także Państwa argumentu, który sprowadza się do udowadniania tezy, że treść § 3 pkt 2 rozporządzenia wskazuje na czynność „ustanowienia hipoteki” - a z takim zdarzeniem mamy do czynienia nie dość, że już w momencie złożenia oświadczenia woli przez właściciela nieruchomości o ustanowieniu hipoteki, to nawet jeszcze wcześniej, a mianowicie już w momencie zawarcia umowy kredytu poprzez samo stwierdzenie, że zabezpieczeniem kredytu będzie hipoteka − nie wymagając wpisania hipoteki w księdze wieczystej, a więc powstania hipoteki. Należy zwrócić uwagę, że § 3 pkt 2 rozporządzenia odnosi się do kredytu, który „został zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości (…)”. O kredycie zabezpieczonym w postaci hipoteki możemy natomiast mówić dopiero wtedy, gdy został dokonany stosowny wpis w księdze wieczystej. Złożenie oświadczenia o ustanowieniu hipoteki, a tym bardziej stwierdzenie w umowie kredytu, że zabezpieczeniem będzie hipoteka, nie oznacza, że kredyt mieszkaniowy został już zabezpieczony w ten sposób. Jak już wskazano, warunkiem wynikającym z przepisu jest to, aby kredyt został zabezpieczony hipotecznie (na podstawie stosownego wpisu w księdze).

Nie można się również zgodzić z Państwem, że możliwość skorzystania z zaniechania wystąpi w przypadku kredytu, w odniesieniu do którego został już złożony wniosek do sądu wieczystoksięgowego, co dodatkowo miałby potwierdzać - w Państwa ocenie - art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, zgodnie z którym wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Zastosowanie tej regulacji uzależnione jest od dokonania wpisu w księdze – dopiero wtedy można uznać, że wpis ma moc wsteczną. Natomiast zanim dojdzie do dokonania wpisu to nie możemy jeszcze (w momencie złożenia wniosku do sądu) z góry założyć, że zostanie on dokonany. Może się zdarzyć, że do wpisu z jakichś przyczyn ostatecznie nie dojdzie, a wówczas bez znaczenia pozostanie regulacja o wstecznej mocy wpisu.

Zaniechanie poboru podatku nie będzie obejmowało również sytuacji, w której hipoteka zabezpieczająca kredyt została w przeszłości wpisana w księdze wieczystej, jednak następnie doszło do jej wykreślenia. Pierwotne dokonanie wpisu w księdze spowodowało, że kredyt był przez pewien czas zabezpieczony w postaci hipoteki, natomiast w związku z wykreśleniem hipoteki stosowne zabezpieczenie ustało, przestało istnieć. Zaistniała więc okoliczność, analogiczna do tej, która miała miejsce przed dokonaniem wpisu, mianowicie brak zabezpieczenia kredytu w postaci hipoteki. Zaniechanie, o którym mowa w rozporządzeniu, powinno być natomiast stosowane jedynie do kredytów, które posiadają stosowne zabezpieczenie. Bez znaczenia pozostaje zatem okoliczność, że zabezpieczenie pierwotnie istniało, natomiast z jakichś przyczyn wpis został następnie wykreślony z księgi wieczystej. W wyniku wykreślenia wpisu z księgi wieczystej zabezpieczenie hipoteczne przestało istnieć. Z wniosku nie wynika, aby zmiana zabezpieczenia spowodowała dokonanie kolejnego wpisu hipoteki ustanowionej na nieruchomości (lub innym prawie wymienionym w § 3 pkt 2 rozporządzenia), w związku z czym - wbrew Państwa twierdzeniom - nie został spełniony warunek, o którym mowa w § 3 pkt 2 rozporządzenia.

Potwierdzeniem Państwa stanowiska nie może być powołana interpretacja 0115-KDIT2-2.4011.295.2018.1.ŁS. Wątpliwości przedstawione w niniejszej sprawie nie obejmują żadnej szczegółowo opisanej i konkretnej sytuacji kredytobiorcy, mają charakter ogólny (wykreślenie wpisu hipoteki z księgi wieczystej) i dotyczą skutków podatkowych dla banku na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy interpretacja dotyczyła zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do konkretnej indywidualnej sprawy kredytobiorcy, w związku z ogłoszeniem upadłości współmałżonka będącego współdłużnikiem z tytułu długu kredytowego, na gruncie przepisów nieobowiązującego już rozporządzenia z 21 listopada 2017 r.

W konsekwencji należy stwierdzić, że zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w rozporządzeniu, będzie obejmowało jedynie sytuację przedstawioną w pytaniu 5 wniosku, natomiast nie będzie miało zastosowania do przypadków opisanych w pytaniach 1-4.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1, 2, 3 i 4 należało uznać za nieprawidłowe, zaś w zakresie pytania nr 5 – za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądów i interpretacji indywidualnych wskazuję, że dotyczą one indywidualnych spraw i nie mają zastosowania do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).