Interpretacja indywidualna z dnia 25 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.355.2024.2.WL

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji wodociągowej, za pomocą sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, według metody ilościowej, określenie czy odliczając VAT od ww. inwestycji nie dojdzie do podwójnego finansowania.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 maja 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji wodociągowej, za pomocą sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, według metody ilościowej,

‒określenia czy odliczając VAT od ww. inwestycji nie dojdzie do podwójnego finansowania.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 lipca 2024 r. (data wpływu 15 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina ..., zwana w dalszej treści „Gminą”, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznego, jednak niektóre czynności Gmina wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

‒transakcji według odpowiednich stawek VAT m.in. sprzedaży gruntów pod zabudowę, sprzedaży nieruchomości, dzierżawę lokali użytkowych, itp. Wynajmuje kaplicę cmentarną na ceremonie żałobne i pogrzebowe etc. Transakcje te dokumentowane są fakturami i paragonami oraz wykazywane w rejestrze sprzedaży i deklaracjach VAT,

‒transakcji zwolnionych z podatku VAT. Jest to sprzedaż gruntów rolnych, dzierżawa gruntów rolnych, najem lokali mieszkalnych itp. Transakcje również dokumentowane są fakturami i paragonami z oznaczeniem zw. (zwolnione z podatku).

‒w ramach czynności niepodlegających VAT Gmina pobiera podatki i opłaty publicznoprawne i administracyjne tj. m.in. opłata eksploatacyjna, opłata uzdrowiskowa, opłata targowa, opłata skarbowa, itd. Stanowią one dochód Gminy.

Jednostki budżetowe gminy oraz zakład budżetowy gminy również dokonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych i są to:

‒transakcje według odpowiednich stawek VAT m.in. dostarczanie wody, odbiór i oczyszczanie ścieków, wywóz odpadów komunalnych, usługi dla podmiotów zewnętrznych, dzierżawa nieruchomości itd. Transakcje również dokumentowane są fakturami gdzie wystawcą są jednostki budżetowe lub zakład budżetowy, a sprzedawcą jest Gmina.

‒transakcji zwolnionych z podatku VAT. Jest to najem lokali mieszkalnych.

Transakcje również dokumentowane są fakturami gdzie wystawcą jest zakład budżetowy, a sprzedawcą jest Gmina. Ponadto zakład budżetowy wystawia noty księgowe, na zlecone zadania i zawarte porozumienia pomiędzy Gminą, jednostkami budżetowymi. Jest to m.in. dostarczanie wody, odbiór i oczyszczanie ścieków, wywóz odpadów komunalnych, wywóz odpadów z przystanków komunikacji publicznej, utrzymanie zieleni, zimowe utrzymanie dróg etc.

Zgodnie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 z późn. zm.) należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowej przy jej pomocy prowadzi przede wszystkim działalność gospodarczą, polegającą na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę.

W strukturze organizacyjnej Gminy jest wyodrębniony zakład budżetowy. Do jego zadań m.in. należy dostarczanie wody, oczyszczanie ścieków komunalnych, utrzymanie terenów zielonych, utrzymanie czystości i porządku miasta i gminy, wywóz nieczystości stałych oraz nieczystości płynnych, budowa i całoroczne utrzymanie dróg, mechanika pojazdowa, usługi ślusarskie, spawalnicze, usługi transportowe, usługi koparko-ładowarką, usługi podnośnikiem koszowym, ciśnieniowe udrażnianie sieci kanalizacyjnej. Zakład budżetowy wykonuje techniczne czynności związane z działalnością wodno-kanalizacyjną. Ponosi on bieżące koszty działalności sieci wodno-kanalizacyjnej, podpisuje również umowy cywilnoprawne z kontrahentami na dostarczanie wody i odbiór ścieków oraz wystawia z tego tytułu faktury i przyjmuje wpłaty.

Ze sprzedaży należny podatek od towarów i usług ujmowany jest w zbiorczej deklaracji VAT-7. Gmina poniosła wydatki inwestycyjne na infrastrukturę z dofinansowania inwestycji z programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych, Środki dofinansowania są pomocą bezzwrotną na realizacje inwestycji i przyznawane są z budżetu państwa. Dofinansowanie wynosi 95% a wkład własny Gminy 5% zgodnie z zasadami programu.

Sieć wodociągowa jest sukcesywnie rozbudowywana podłączając do niej miejscowości dotychczas nieposiadające takiej infrastruktury. Wodociąg którego budowa już została zakończona służy i będą służyć Gminie przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody. Dokonywana sprzedaż przy pomocy Infrastruktury, w przeważającej mierze, polega i polegać będzie na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj.m.in. mieszkańców Gminy, miejscowości w której został wybudowany wodociąg, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (czynności podlegające VAT).

Gmina będzie dokonywać rozliczeń należnego podatku od towarów i usług w zbiorczej deklaracji VAT z tytułu świadczenia ww. usług. Oprócz powyższego w ramach swoich działań, Zakład Gospodarki Komunalnej w marginalnym zakresie wykonuje i będzie wykonywał czynności polegające na dostarczaniu wody na potrzeby wewnętrzne, tj. w szczególności na potrzeby własne (np. do budynku ..., gdzie mają siedzibę ..., ...), zużycia w jednostkach budżetowych, (np. ...). Dokumentowane za pomocą not księgowych.

Kontrahenci mają zamontowane liczniki na pobór wody, które wskazują w m³ pobór wody. W chwili obecnej w Gminie ... jest kilka tysięcy odbiorców usług - dostawy wody na rzecz których zakład budżetowy w imieniu Gminy ... wykonuje i będzie wykonywał transakcje zewnętrzne podlegające VAT, a jedynie kilkadziesiąt obiektów, do których dostarczana jest woda na potrzeby własne, niepodlegające VAT. Gmina pragnie w tym miejscu wskazać, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy Infrastruktury, która służy i służyć będzie zarówno działalności opodatkowanej VAT – w zakresie świadczenia usług wodociągowych na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne.

Poza wydatkami Gminy na zadania inwestycyjne, zakład budżetowy – Zakład Gospodarki Komunalnej ponosi i ponosić będzie wydatki związane z obsługą infrastruktury wodociągowej, jej utrzymaniem w należytym stanie (na remonty, konserwację) czyli wydatki bieżące. Już poniesione wydatki inwestycyjne jak i ponoszone wydatki będą dokumentowane za pomocą faktur wystawianych przez Wykonawców, gdzie zarówno odbiorcą, jak i nabywcą była/będzie Gmina ....

Natomiast wydatki bieżące będą dokumentowane za pomocą faktur, gdzie odbiorcą będzie Zakład Gospodarki Komunalnej, natomiast nabywcą będzie Gmina .... Na fakturach zakupowych znajduje się/będzie znajdował się NIP Gminy ..., kwoty naliczonego podatku VAT.

Gmina jest w stanie precyzyjnie wyliczyć ilość m³ dostarczanej wody oraz odprowadzanych i oczyszczonych ścieków, tak na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na potrzeby własne. W tym celu zostały zamontowane liczniki pomiarowe zużycia wody i odbioru ścieków - zarówno dotyczące odbiorców zewnętrznych jak i wewnętrznych – wartości te są i będą mierzone oraz będą uwzględnione w prewspółczynniku opracowanym przez Gminę.

W związku z powyższym, w celu odliczenia VAT od wydatków Gmina jest w stanie wyliczyć i stosować prewspółczynnik VAT wg następującego, opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji:

X = Z / Ł x 100%

gdzie: X - prewspółczynnik,

Z - ilość m³ dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT,

Ł - ilość m³ dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków łącznie.

Zdaniem Gminy, wskazany w niniejszym wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny, ponieważ:

1. po pierwsze uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT.

Wyliczenie zastosowania prewspółczynnika

Wniosek Gminy dotyczy działalności wodociągowej. Należy zatem jej zdaniem, dla określenia najbardziej reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w tym obszarze, skoncentrować się na czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze działalności.

Wskazany przez Gminę we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika bazuje na ilości wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości wody dostarczonej w ramach ogółu wszystkich transakcji. Dlatego ten sposób najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi rodzajami czynności wykonywanych w ramach działalności wodociągowej Gminy;

2. po drugie wskazany powyżej sposób obliczenia prewspółczynnika w ocenie Gminy w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego, generowanego w ramach działalności wodociągowej. Podatnik, który jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności, jest zobowiązany wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związaną z czynnościami opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji.

Zatem zestawienie ze sobą ilości wody dostarczonej (z tytułu czego Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego) z ilością wody dostarczonej poza działalnością gospodarczą najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej w ogólnej działalności podatnika w danym obszarze;

3. po trzecie, zaproponowany przez Gminę prewspółczynnik jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Posługiwanie się przez Gminę wyłącznie ilością m³ wody dostarczonej, będzie mieć istotne znaczenie, ponieważ bez wpływu na wysokość ustalonej proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy, jak chociażby obrót terenami budowlanymi, czy wydawanie decyzji administracyjnych. Oczywistym jest bowiem fakt, że wydatki na budowę i utrzymanie sieci wodociągowej służą i będą służyć działalności polegającej na dostawie wody.

Nie będą one natomiast służyły działalności polegającej na wydawaniu decyzji administracyjnych. Wydaje się zatem, że zaproponowany przez Gminę sposób kalkulacji proporcji najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy;

4. po czwarte, zaproponowany przez Gminę prewspółczynnik jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować. Dlatego w ocenie Gminy, wskazany w niniejszym wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wskazany sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Oczywiście ustawodawca wskazał sposoby/metody obliczania proporcji. Jednakże zdaniem Gminy metody wskazane w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oparte są np. na kryterium obrotowym i założeniu, że obrotem z działalności Gminy jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego.

Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności podatnika w oparciu o całościową strukturę jego dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Niestety należy stwierdzić, iż nie odnosi się on w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć i prowadzonych rodzajów działalności przez Gminę.

Zdaniem Gminy nie jest uzasadnione stosowanie proporcji z Rozporządzenia w odniesieniu do konkretnego wydatku na infrastrukturę wodociągową. Wynika to z przekonania, iż możliwe jest bardziej precyzyjne określenie jego związku z działalnością gospodarczą podatnika polegającą na odpłatnej dostawie wody wykonywanym na rzecz podmiotów trzecich.

Nie można zgodzić się, że będzie rzetelne i sprawiedliwe odliczanie VAT od wydatku na budynek np. Urzędu Gminy, w którym prowadzony jest całokształt jej działalności, w taki sam sposób jak odliczanie VAT od wydatku na infrastrukturę wodociągową, przy pomocy której Gmina będzie prowadzić głównie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT stawką obniżoną 8%, a tylko w marginalnym zakresie działalność spoza zakresu ustawy o VAT.

Gmina nadmienia, że dla Gminy ... została już wydana interpretacja indywidualna z dnia 06 marca 2023 roku znak 0111-KDIB3-2.4012.2022.2.DK w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z prowadzoną gospodarką wodno-kanalizacyjną oraz wydatków związanych z inwestycjami wodno-kanalizacyjną za pomocą sposobu określenia proporcji, o której mowa art. 86 ust. 2a ustawy o VAT według metody ilościowej.

Ponadto, na pytania Organu:

1.Jak brzmi nazwa projektu, będącego przedmiotem wniosku?

2.Proszę jednoznacznie wskazać do jakich czynności, jest/będzie wykorzystywana przez Państwa (za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej), będąca przedmiotem pytań we wniosku inwestycja wodociągowa, tj. do czynności:

a.opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b.zwolnionych od podatku od towarów i usług,

c.niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3.Czy inwestycja wodociągowa jest/będzie wykorzystywana przez Państwa (za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej) do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

4.W sytuacji, gdy ww. inwestycja wodociągowa jest/będzie wykorzystywana przez Państwa (za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej) zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje/będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków związanych z inwestycją wodociągową, objętych zakresem pytań, w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

5.Czy inwestycja wodociągowa, o której mowa we wniosku, w ramach działalności gospodarczej jest/będzie wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności zwolnionych od podatku VAT?

6.W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej inwestycja wodociągowa, o której mowa we wniosku, jest/będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy istnieje/będzie istniała obiektywna możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego od wydatków objętych zakresem pytań, dotyczących inwestycji wodociągowej związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

7.W jakich okresach były ponoszone wydatki związane z infrastrukturą wodociągową, objęte zakresem wniosku?

8.Ile wynosi prewspółczynnik wyliczony dla zakładu budżetowego, za pomocą którego Gmina zajmuje się dostawą wody i odprowadzaniem ścieków (Zakładu Gospodarki Komunalnej) za 2023 r., obliczony na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników?

9.Ile wynosi prewspółczynnik wyliczony według sposobu przedstawionego we wniosku (tj. opartego na kryterium ilości m³ dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych, w ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych łącznie)?

10.Należy wskazać konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika według sposobu przedstawionego we wniosku (tj. opartego na kryterium ilości m³ dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych, w ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych łącznie).

11.Czy urządzenia pomiarowe, przy użyciu których będzie dokonywany pomiar dostarczanej wody/odbioru ścieków umożliwiają dokładny pomiar dostarczanej wody/odbioru ścieków od poszczególnych odbiorców?

12.Czy u wszystkich odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych są/będą zamontowane urządzenia pomiarowe (liczniki)?

13.Jeśli odpowiedź na pytanie nr 12 jest przecząca, to należy wskazać w jaki sposób będzie dokonywane wyliczenie ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych nieposiadających urządzeń pomiarowych?

wskazali Państwo:

Ad 1.Rządowy Fundusz Polski Ład „Program Inwestycji Strategicznych” o nazwie ...

Ad 2.

a)Opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b)Niepodlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Ad 3.Inwestycja jest wykorzystywana za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej zarówno do działalności gospodarczej jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza;

Ad 4.Nie

Ad 5.Inwestycja jest wykorzystywana za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej do działalności gospodarczej i nie będzie wykorzystywała do czynności zwolnionych od podatku VAT;

Ad 6.Nie dotyczy

Ad 7.W roku 2023

Ad 8.56%

Ad 9.96%

Ad 10.

Ad 11.Tak

Ad 12.Tak

Ad 13.Nie dotyczy.

Pytania

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z inwestycją wodociągową, pochodzących z programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych, za pomocą sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT według metody ilościowej? Czy odliczając VAT od danej inwestycji nie dojdzie do podwójnego finansowania, tj. podatek jeden raz otrzyma Gmina w kwocie brutto z Banku Gospodarstwa Krajowego, a drugi raz Gmina odliczy go w ramach odliczenia według metody ilościowej?

Państwa stanowisko w sprawie

Przepisy ustawy o podatku VAT nie ograniczają możliwości pozyskania dofinansowania od podmiotu trzeciego lub zewnętrznego funduszu na kwotę VAT - niezależnie od kwestii, czy podatnikowi / w tym przypadku jednostce samorządu terytorialnego / przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów, czy też prawo to nie przysługuje.

Z punktu widzenia ustawy o podatku VAT, odliczenie podatku VAT nie jest obowiązkiem podatnika lecz uprawnieniem i tym samym na podatniku ciąży odpowiedzialność karno-skarbowa. Zaniechanie odliczenia nie powinno powodować negatywnych konsekwencji. Inaczej natomiast na tę sytuację trzeba spojrzeć pod kątem RIO czy NIK.

Nieodliczenie VAT może świadczyć o niegospodarności, gdyż Gmina rezygnuje z dodatkowych środków z odliczonego podatku. Gmina do ww. sytuacji nie chce dopuścić, dlatego zwraca się o interpretację do Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej.

Gmina sądzi, że w ramach Rządowego Programu Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych, może sfinansować wydatki inwestycyjne w całości. Program realizowany jest poprzez promesy inwestycyjne udzielane przez BGK. Przyznawanie bezzwrotnego dofinansowania planowanej inwestycji w ramach Programu Inwestycji Strategicznych odbywa się zgodnie z Uchwałą Nr 84/2021 Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych w § 4 pkt 1 po literce a), b), c), d) stanowi: „jako wartość zadania inwestycyjnego przyjmuje się całkowitą łączną wartość wynagrodzenia wykonawcy za wykonanie zadania inwestycyjnego, w tym wartość ceny dostaw określonych w umowie lub umowach mających na celu realizację zadania inwestycyjnego”.

Dofinansowanie to, zgodnie z informacją Banku Gospodarstwa Krajowego, zostało przyznane w kwocie brutto i w takiej kwocie będzie zapłacone. Czy odliczając VAT od danej inwestycji nie dojdzie do podwójnego finansowania, tj. podatek jeden raz Gmina otrzyma w kwocie brutto z Banku Gospodarstwa Krajowego, a drugi raz Gmina odliczy go w ramach odliczenia?

Środki dofinansowania są pomocą bezzwrotną na realizację inwestycji i przyznawane są z budżetu państwa. Dofinansowanie wynosi 95% a wkład własny Gminy 5%, zgodnie z zasadami programu. Gmina będzie miała prawo do odliczenia według prewspółczynnika, tj. 96%, podatku należnego o podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacja zadania, ponieważ pozostają one w związku z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi wykonanymi dla ZSP i UG.

Wydatki będą w sposób bezpośredni powiązane z czynnościami opodatkowanymi. Będą zawierane umowy cywilnoprawne z mieszkańcami. Faktury zakupowe będą potwierdzały czynności, które już zostały wykonane.

Poza tym, Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w tej sytuacji ciążą na niej obowiązki i przysługują prawa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W ocenie Gminy będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi (wystawiane będą faktury na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami) a fakturami zakupowymi wystawionymi przez przedsiębiorców będącymi podstawą do zapłaty za wykonane usługi lub nabywane towary.

Tym samym, zdaniem Gminy nie istnieją negatywne przesłanki, aby Gmina otrzymując środki z Banku Gospodarstwa Krajowego nie miała prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika również, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22ustawy o VAT, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r.”.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:

Rozporządzenie:

1)określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2)wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a)urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b)jednostkę budżetową,

c)zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

‒podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa,

oraz

‒podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania te obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Zrealizowali Państwo projekt pn.: „....” Gmina za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej świadczy usługi w zakresie dostawy wody oraz odbioru ścieków. Sieć wodociągowa jest sukcesywnie rozbudowywana podłączając do niej miejscowości dotychczas nieposiadające takiej infrastruktury. Gmina poniosła wydatki inwestycyjne na infrastrukturę z dofinansowania inwestycji z programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych, Środki dofinansowania są pomocą bezzwrotną na realizacje inwestycji i przyznawane są z budżetu państwa. Dofinansowanie wynosi 95% a wkład własny Gminy 5% zgodnie z zasadami programu. Wodociąg którego budowa już została zakończona służy i będą służyć Gminie przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody. Dokonywana sprzedaż przy pomocy Infrastruktury, w przeważającej mierze, polega i polegać będzie na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, miejscowości w której został wybudowany wodociąg, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (czynności podlegające VAT). Zakład Gospodarki Komunalnej w marginalnym zakresie wykonuje i będzie wykonywał czynności polegające na dostarczaniu wody na potrzeby wewnętrzne, tj. w szczególności na potrzeby własne (np. do budynku ..., gdzie mają siedzibę ..., ...), zużycia w jednostkach budżetowych, (np. ...). Kontrahenci mają zamontowane liczniki na pobór wody, które wskazują w m³ pobór wody. W chwili obecnej w Gminie ... jest kilka tysięcy odbiorców usług - dostawy wody na rzecz których zakład budżetowy w imieniu Gminy ... wykonuje i będzie wykonywał transakcje zewnętrzne podlegające VAT, a jedynie kilkadziesiąt obiektów, do których dostarczana jest woda na potrzeby własne, niepodlegające VAT. Poza wydatkami Gminy na zadania inwestycyjne, zakład budżetowy – Zakład Gospodarki Komunalnej ponosi i ponosić będzie wydatki związane z obsługą infrastruktury wodociągowej, jej utrzymaniem w należytym stanie (na remonty, konserwację) czyli wydatki bieżące. Już poniesione wydatki inwestycyjne jak i ponoszone wydatki będą dokumentowane za pomocą faktur wystawianych przez Wykonawców, gdzie zarówno odbiorcą, jak i nabywcą była/będzie Gmina .... Natomiast wydatki bieżące będą dokumentowane za pomocą faktur, gdzie odbiorcą będzie Zakład Gospodarki Komunalnej, natomiast nabywcą będzie Gmina .... Inwestycja wodociągowa jest wykorzystywana przez Państwa (za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej) do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Inwestycja jest wykorzystywana za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej zarówno do działalności gospodarczej jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza. Nie mają Państwo możliwości przyporządkowania wydatków związanych z inwestycją wodociągową, objętych zakresem pytań, w całości do celów działalności gospodarczej. Prewspółczynnik wyliczony według sposobu przedstawionego we wniosku (tj. opartego na kryterium ilości m³ dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych, w ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych łącznie) wynosi 96%.

W niniejszej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z opisaną we wniosku inwestycją wodociągową, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

‒zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT)

oraz

‒obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Podkreślić należy, że – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – mogą Państwo zastosować inną metodę niż wskazana w ww. rozporządzeniu tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

„Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT)”.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć.

NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

We wniosku wskazali Państwo, że za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej świadczą Państwo usługi w zakresie dostawy wody. Przedmiotowe usługi dotyczą zarówno czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Są Państwo w stanie precyzyjnie wyliczyć ilość m³ dostarczanej wody oraz odprowadzanych i oczyszczonych ścieków, tak na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na potrzeby własne. W tym celu zostały zamontowane liczniki pomiarowe zużycia wody i odbioru ścieków - zarówno dotyczące odbiorców zewnętrznych jak i wewnętrznych – wartości te są i będą mierzone oraz będą uwzględnione w prewspółczynniku opracowanym przez Gminę.

W związku z powyższym, w celu odliczenia VAT od wydatków Gmina jest w stanie wyliczyć i stosować prewspółczynnik VAT wg następującego wzoru:

X = Z / Ł x 100%

gdzie: X - prewspółczynnik,

Z - ilość m³ dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT,

Ł - ilość m³ dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków łącznie.

Przedstawili Państwo konkretne dane liczbowe, na których dokonano wyliczenia ww. prewspółczynnika.

Państwa zdaniem, wskazany w niniejszym wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny ponieważ:

̶po pierwsze uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT.

Wyliczenie zastosowania prewspółczynnika Wniosek Gminy dotyczy działalności wodociągowej. Należy zatem jej zdaniem, dla określenia najbardziej reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w tym obszarze, skoncentrować się na czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze działalności.

Wskazany przez Gminę we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika bazuje na ilości wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości wody dostarczonej w ramach ogółu wszystkich transakcji. Dlatego ten sposób najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi rodzajami czynności wykonywanych w ramach działalności wodociągowej Gminy;

̶po drugie wskazany powyżej sposób obliczenia prewspółczynnika w ocenie Gminy w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego, generowanego w ramach działalności wodociągowej. Podatnik, który jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności, jest zobowiązany wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związaną z czynnościami opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji.

Zatem zestawienie ze sobą ilości wody dostarczonej (z tytułu czego Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego) z ilością wody dostarczonej poza działalnością gospodarczą najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej w ogólnej działalności podatnika w danym obszarze;

̶po trzecie, zaproponowany przez Gminę prewspółczynnik jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Posługiwanie się przez Gminę wyłącznie ilością m³ wody dostarczonej, będzie mieć istotne znaczenie, ponieważ bez wpływu na wysokość ustalonej proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy, jak chociażby obrót terenami budowlanymi, czy wydawanie decyzji administracyjnych. Oczywistym jest bowiem fakt, że wydatki na budowę i utrzymanie sieci wodociągowej służą i będą służyć działalności polegającej na dostawie wody.

Nie będą one natomiast służyły działalności polegającej na wydawaniu decyzji administracyjnych. Wydaje się zatem, że zaproponowany przez Gminę sposób kalkulacji proporcji najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy;

̶po czwarte, zaproponowany przez Gminę prewspółczynnik jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować. Dlatego w ocenie Gminy, wskazany w niniejszym wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wskazany sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, trzeba stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Według podanych przez Państwa informacji metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Prewspółczynnik wskazany przez Państwa, jak wynika z treści wniosku, opiera się na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody oraz odbioru ścieków).

Należy również zauważyć, że z okoliczności sprawy nie wynika, żeby infrastruktura była wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o VAT nie wiążą prawa do odliczenia podatku naliczonego ze źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony. Dla ustalenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podstawowe znaczenie ma związek dokonanych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie uzależniają prawa do odliczenia podatku naliczonego od rozliczeń dokonywanych w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład.

Zatem, w związku z wykorzystywaniem przez Państwa objętej wnioskiem inwestycji wodociągowej, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz podmiotów wewnętrznych, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z inwestycją wodociągową, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy według udziału procentowego, w jakim infrastruktura objęta wnioskiem wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych ścieków łącznie (tj. do/od Odbiorców zewnętrznych oraz na potrzeby własne, o których mowa we wniosku). Przy czym, prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego pozostaje fakt otrzymania dofinansowania w kwocie brutto w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, niniejszą interpretację wydano na podstawie wskazania, że sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych wnioskiem, związanych bezpośrednio z infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).