Interpretacja indywidualna z dnia 19 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.269.2024.2.JKU

Określenia momentu powstania pierwszego zasiedlenia lokali, zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawy wyodrębnionych lokali wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, na którą składa się udział w częściach wspólnych budynku oraz udział w działce nr 1, na której budynek ten jest usytuowany oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku dla tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy oraz zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy udziałów w działkach niezabudowanych nr 2, 3 i 4 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku dla tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Interpretacja indywidualna– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

1)określenia momentu powstania pierwszego zasiedlenia lokali, zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawy wyodrębnionych lokali wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, na którą składa się udział w częściach wspólnych budynku oraz udział w działce nr 1, na której budynek ten jest usytuowany oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku dla tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy – jest prawidłowe,

2)zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy udziałów w działkach niezabudowanych nr 2, 3 i 4 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku dla tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania pierwszego zasiedlenia lokali, zwolnienia od podatku dostawy wyodrębnionych lokali wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, na którą składa się udział w częściach wspólnych budynku oraz udział w działkach nr 1, 2, 3 i 4 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku dla tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 czerwca 2024 r. (wpływ 21 czerwca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Od 24 lipca 2002 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Podstawowy rodzaj działalności Spółki to działalność w zakresie wynajmu, zarządzania i sprzedaży nieruchomości.

W lutym 2023 r. Spółka zakupiła udziały w nieruchomości położonej w (...), składającej się z dwóch działek niezabudowanych oznaczonych w ewidencji jako grunty orne i z jednej działki zabudowanej budynkiem o charakterze pensjonatowym, wybudowanym ok. 1930 r., oznaczonej w ewidencji jako grunty orne.

Nieruchomość została nabyta od spółki jawnej, która od lat 90-tych XX wieku prowadziła w tej nieruchomości działalność turystyczną. W roku 2004 budynek został przez poprzedniego właściciela wyremontowany. Od tego czasu zbywca nie ponosił nakładów na nieruchomość, które przekraczałyby 30% jej wartości. Sprzedaż wyżej opisanej nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług korzystała ze zwolnienia z podatku VAT, gdyż nie była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również poprzedni właściciele nie ponieśli nakładów, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej nieruchomości.

W związku z tym Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Dla terenu obejmującego powyższe działki nie ma aktualnie obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. Dla wszystkich ww. działek, tj. działki zabudowanej budynkiem pensjonatowym oraz dwóch niezabudowanych działek (grunty orne), została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

W czerwcu 2023 r. Spółka zakupiła udział w kolejnych dwóch niezabudowanych działkach oznaczonych w ewidencji jako grunty orne. Działki te sąsiadują bezpośrednio z zakupioną w lutym 2023 r. nieruchomością. W związku z ich nabyciem, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Działki te nie są objęte aktualnie obowiązującym planem zagospodarowanie przestrzennego. Nie została też wydana dla nich prawomocna decyzja o warunkach zabudowy.

W czerwcu 2023 r. obecni współwłaściciele zawarli umowę ustanowienia odrębnej własności lokali ww. budynku pensjonatowym. Lokale zostały podzielone pomiędzy udziałowców zgodnie z posiadanymi przez nich udziałami w całej nieruchomości.

Dla każdego lokalu została założona odrębna księga wieczysta. Z własnością każdego z lokali związany jest udział w nieruchomości wspólnej, którą stanowią części wspólne budynku oraz cztery z zakupionych w lutym i czerwcu ww. działek, w tym działka zabudowana budynkiem oraz trzy ww. niezabudowane działki. Jedna oznaczona w ewidencji jako grunty orne niezabudowane, dla której wydana została decyzja o warunkach zabudowy oraz dwie oznaczone jako grunty orne niezabudowane, dla których nie ma decyzji o warunkach zabudowy.

Obecni współwłaściciele nie ponieśli nakładów przekraczających 30% wartości budynku.

W najbliższej przyszłości Spółka dokona sprzedaży posiadanych przez nią lokali. Do dnia sprzedaży Spółka nie planuje ponosić nakładów, których wartości przekroczyłaby 30% wartości budynku.

Wyodrębnione lokale wraz ze związanym z nimi udział w nieruchomości wspólnej, stanowią dla Spółki towar handlowy. Nie były zatem wprowadzane na stan środków trwałych.

Obecnie, zgodnie z przeznaczeniem budynku, zakupione nieruchomości są przedmiotem wynajmu na cele krótkotrwałego zakwaterowania. Przychody z wynajmu są opodatkowane podatkiem VAT.

Uzupełnienie wniosku

1.W lutym i czerwcu 2023 r. Spółka nabyła udziały w działkach:

-numerze 1 oznaczonej w ewidencji symbolem RIVa (grunty orne) oraz Br-RVl (grunty rolne zabudowane) identyfikator działki (...), działka zabudowana jest budynkiem pensjonatowym,

-o numerze 2 oznaczonej w ewidencji symbolem R1V (grunty orne) identyfikator działki (...), działka niezabudowana,

-o numerze 5 oznaczonej w ewidencji symbolem RIV (grunty orne) identyfikator działki (...), działka niezabudowana,

-o numerze 3 oznaczonej w ewidencji symbolem RIV (grunty orne) identyfikator działki (...), działka niezabudowana,

-o numerze 4 oznaczonej w ewidencji symbolem RIV (grunty orne) identyfikator działki (...), działka niezabudowana.

2.i 3.

-działka o numerze 1 oznaczona w ewidencji symbolem RIVa (grunty orne) oraz Br-RVI (grunty rolne zabudowane) – zgodnie z oświadczeniem sprzedającego, sprzedaż nieruchomości objęta jest podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako sprzedaż zwolniona z podatku od towarów i usług,

Spółka nie posiada faktury zakupu ww. działki. Z informacji otrzymanej od Sprzedającego, nieruchomość korzysta ze zwolnienia z VAT, jako nieruchomość zabudowana budynkiem pensjonatowym wybudowanym i przyjętym do użytkowania w roku 1930, na który w ostatnich dwóch latach nie były ponoszone nakłady w wysokości pow. 30% jego wartości. Stąd w zapytaniu Spółka określiła sprzedaż jako zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,

-o numerze 2 oznaczonej w ewidencji symbolem RIV (grunty orne), działka niezabudowana – zgodnie z oświadczeniem sprzedającego, sprzedaż nieruchomości objęta jest podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako sprzedaż zwolniona z podatku od towarów i usług. Spółka nie posiada faktury zakupu ww. działki. Z informacji otrzymanej od Sprzedającego, nieruchomość korzysta ze zwolnienia z VAT jako grunty orne inne niż tereny budowlane. Grunty takie korzystają ze zwolnienia z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 ust. 33,

-o numerze 5 oznaczonej w ewidencji symbolem R1V (grunty orne), działka niezabudowana – zgodnie z oświadczeniem sprzedającego, sprzedaż nieruchomości objęta jest podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako sprzedaż zwolniona z podatku od towarów i usług. Spółka nie posiada faktury zakupu ww. działki. Z informacji otrzymanej od Sprzedającego, nieruchomość korzysta ze zwolnienia z VAT, jako grunty orne inne niż tereny budowlane. Grunty takie korzystają ze zwolnienia z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 ust. 33,

-o numerze 3 oznaczonej w ewidencji symbolem RIV (grunty orne), działka niezabudowana – Działka nabywana od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących podatnikami podatku od towarów i usług. Zakupiona jako grunty orne inne niż tereny budowlane. Spółka nie posiada faktury zakupu ww. działki,

-o numerze 4 oznaczonej w ewidencji symbolem RIV (grunty orne), działka niezabudowana – Działka nabywana od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących podatnikami podatku od towarów i usług. Zakupiona jako grunty orne inne niż tereny budowlane. Spółka nie posiada faktury zakupu ww. działki.

4.Zakupione udziały w ww. działkach stanowią dla Spółki towar handlowy, w prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej.

5.Decyzja o warunkach zabudowy została wydana w dniu 7 grudnia 2016 r. dla działek: 1, 5, 2. Wydana w zakresie inwestycji dotyczącej rozbudowy budynku usługowego – pensjonatu wraz z przebudową i rozbudową istniejącego zjazdu indywidualnego na zjazd publiczny oraz przebudową i rozbudową i budową niezbędnych urządzeń budowlanych w obrębie działek 1, 5, 2. Inwestycja ta nie została zrealizowana.

6.Po ustanowieniu odrębnej własności lokali Spółka została współwłaścicielem 9 lokali o numerach: (...), z którymi związany jest udział w nieruchomości wspólnej, na którą składa się udział w częściach wspólnych budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali oraz udział w działkach nr 1, 2, 3, 4, w następujących wielkościach dla poszczególnych lokali, tj.:

-Lokal 5 – udział w nieruchomości wspólnej (…),

-Lokal 7 – udział w nieruchomości wspólnej (…),

-Lokal 8 – udział w nieruchomości wspólnej (…),

-Lokal 9 – udział w nieruchomości wspólnej (…),

-Lokal 10 – udział w nieruchomości wspólnej (…),

-Lokal 11 – udział w nieruchomości wspólnej (…),

-Lokal 12 – udział w nieruchomości wspólnej (…),

-Lokal 13 – udział w nieruchomości wspólnej (…),

-Lokal 14 – udział w nieruchomości wspólnej (…).

Wszystkie powyżej wymienione lokale (...) wraz z udziałami w częściach wspólnych nieruchomości, tj. udział w częściach wspólnych budynku i urządzeniach oraz udział w działkach 1, 2, 3, 4, są przedmiotem sprzedaży.

7.Poszczególne księgi wieczyste założone dla każdego z wyodrębnionych lokali, których Spółka jest współwłaścicielem obejmują wyodrębniony lokal oraz udziały w częściach wspólnych budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali oraz udział w działkach 1, 2, 3, 4.

8.W odpowiedzi na pytanie „Czy udziały w trzech działkach niezabudowanych mogą być przedmiotem odrębnej (samodzielnej) sprzedaży przez Państwa bez dostawy wyodrębnionych lokali, tj. czy możliwa jest sprzedaż lokalu bez dokonania sprzedaży udziału w działkach niezabudowanych? Jeśli nie jest to możliwe, proszę o wyjaśnienie dlaczego; wskazali Państwo:

Udziały w trzech działkach niezabudowanych nie mogą być przedmiotem odrębnej (samodzielnej) sprzedaży, bez dostawy wyodrębnionych lokali.

Sprzedaż lokalu nie jest możliwa bez jednoczesnej sprzedaży udziałów w poszczególnych trzech niezabudowanych działkach.

Nie jest to możliwe, ponieważ udziały w trzech działkach niezabudowanych są ściśle związane z własnością każdego lokalu jako udział w nieruchomości wspólnej.

9.W odpowiedzi na pytanie: „Czy sprzedaż udziału w trzech działkach niezabudowanych będzie się wiązała z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca w poszczególnych trzech działkach? Jeśli tak, to proszę o wyjaśnienie w jaki sposób miejsce to zostanie wyodrębnione”; wskazali Państwo:

Sprzedaż udziałów w trzech działkach niezabudowanych nie będzie się wiązała z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca w poszczególnych trzech niezabudowanych działkach.

10.W odpowiedzi na pytanie „Co będzie się mieściło na poszczególnych działkach niezabudowanych w momencie sprzedaży udziału w nich przez Państwa (np. parking, plac zabaw itp.)?”, wskazali Państwo:

Na chwilę obecną są to niezabudowane działki. Na razie nie ma planu zagospodarowania tych trzech działek.

11.Sprzedaż każdego lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, którą stanowią udział w częściach wspólnych budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali oraz udział w działkach: zabudowanej 1 i trzech niezabudowanych: 2, 3, 4, będzie dokonywana na podstawie jednej umowy, jednego aktu notarialnego.

12.Przy sprzedaży każdego lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, którą stanowią udział w częściach wspólnych budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali oraz udział działkach: zabudowanej 1 i trzech niezabudowanych: 2, 3, 4, nie będzie ustalana odrębna cena dla poszczególnych lokali, a odrębna dla części wspólnych budynki i udziałów w działce zabudowanej i trzech działkach niezabudowanych. Umowa będzie zawierać jedną kwotę dla całej transakcji.

13.Każdy ze sprzedawanych lokali będzie stanowił samodzielny lokal w myśl art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048). Są to lokale niemieszkalne.

14.Każdy z wyodrębnionych lokali, który ma być sprzedany, posiada zaświadczenie wydane przez starostę, o którym mowa art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali.

15.Na chwilę obecną nie istnieje plan zagospodarowania przestrzennego dla terenu, na którym znajdują się działki niezabudowane o numerach 2, 3, 4. Czy na moment ich sprzedaży plan będzie istniał, Spółka nie ma wiedzy.

16.W odpowiedzi na pytanie „Czy dla działek nabytych w czerwcu 2023 r. na moment sprzedaży przez Państwa udziału w działkach będzie obowiązywała wydana decyzja o warunkach zabudowy? Odpowiedzi należy udzielić oddzielnie dla każdej działki”, wskazali Państwo:

Dla działek 3, 4 nabytych w czerwcu 2023 r., na chwilę obecną nie ma wydanej decyzji o warunkach zabudowy. Na moment dokonania ich sprzedaży, taka decyzja może zostać wydana, ale też może nastąpić sprzedaż przed jej wydaniem, tj. bez decyzji o warunkach zabudowy.

17.W przypadku, gdy sprzedaż będzie dokonywana na rzecz czynnego podatnika podatku VAT, obie strony transakcji, tj. sprzedający i kupujący będą chciały złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o VAT.

Jednak może być również taka transakcja sprzedaży, że kupujący (czynny podatnik VAT) nie będzie chciał złożyć ww. oświadczenia. Spółka nie jest stanie przewidzieć zdarzenia przyszłego.

Pytania

1.Czy fakt ustanowienia odrębnej własności lokali znajdujących się w budynku wypoczynkowym, w stosunku do którego miało już miejsce pierwsze zasiedlenie, z którą to własnością związany jest udział w nieruchomości wspólnej, którą stanowią części wspólne budynku oraz cztery z ww. działek, w tym działka zabudowana budynkiem oraz trzy ww. niezabudowane działki oraz przypisanie do nich udziału i założenia dla nich odrębnych ksiąg wieczystych ma wpływ na pierwsze zasiedlenie tych lokali w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT?

2.Przedmiotem dostawy, w ramach jednego aktu notarialnego, będą poszczególne wyodrębnione lokale wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, na którą składa się udział w częściach wspólnych budynku oraz udział we wszystkich czterech działkach stanowiących nieruchomość wspólną. Przy czym jedna z działek jest zabudowana budynkiem pensjonatowym, natomiast pozostałe trzy stanowią niezabudowane grunty orne. Dla działki zabudowanej oraz jednej działki niezabudowanej jest wydana decyzja w sprawie warunków zabudowy. Dla pozostałych dwóch nie ma prawomocnych decyzji w tym zakresie.

Czy w związku z tym sprzedaż w jednym akcie notarialnym wyodrębnionego lokalu wraz z udziałem w ww. działkach będzie korzystała w całości ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

3.Czy przy sprzedaży opisanej w punkcie 1 nieruchomości, tj. wyodrębnionych lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i ww. czterech działkach wchodzących w skład wspólnej nieruchomości, na rzecz innego czynnego podatnika VAT Spółka może zrezygnować ze zwolnienia z VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług ?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Spółki, fakt opisanego ustanowienia odrębnej własności lokali znajdujących się w zakupionym budynku wypoczynkowym i założenia dla nich odrębnych ksiąg wieczystych, nie ma wpływu na pierwsze zasiedlenie tych lokali w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Własność lokali został wyodrębniona z budynku, w stosunku do którego miało już miejsce pierwsze zasiedlenie wiele lat temu.

Ustawowa definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, który stanowi, że przez pierwsze zasiedlenie rozumieć należy oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wyodrębnienie w budynku wypoczynkowym lokali przed ich planowaną dostawą nie będzie zatem zdarzeniem uznanym za kolejne pierwsze zasiedlenie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ustanowienie odrębnej własności lokalu nie stanowi wybudowania budynku, budowli lub ich części, czy też ulepszenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Innymi słowy, jeżeli miało miejsce pierwsze zasiedlenie całego budynku, to automatycznie miało też miejsce pierwsze zasiedlenie wszystkich jego części, a zatem również lokali, dla których ustanawia się odrębną własność.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, sprzedaż w jednym akcie notarialnym wyodrębnionego lokalu wraz z udziałem w ww. działkach, które stanowią nieruchomość wspólną, objętą jedną księgą wieczystą, będzie korzystała w całości ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Sprzedaż wyodrębnionych lokali nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ stanowią część budynku, który był już przedmiotem pierwszego zasiedlenia. Ponadto Spółka nie ponosiła i do momentu sprzedaży nie będzie ponosić wydatków na ulepszenie tych lokali, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, przy sprzedaży opisanej w punkcie 1 nieruchomości, tj. wyodrębnionych lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i wyżej opisanych działkach gruntu, na rzecz innego czynnego podatnika VAT Spółka może zrezygnować ze zwolnienia z VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

1)określenia momentu powstania pierwszego zasiedlenia lokali, zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawy wyodrębnionych lokali wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, na którą składa się udział w częściach wspólnych budynku oraz udział w działce nr 1, na której budynek ten jest usytuowany oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku dla tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy – jest prawidłowe,

2)zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy udziałów w działkach niezabudowanych nr 2, 3 i 4 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku dla tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”:

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów  z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami budynki oraz ich części, jak i działki niezabudowane spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane  – są zwolnione od podatku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Natomiast w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jeżeli natomiast nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 10a ustawy dla dostawy nieruchomości zabudowanych, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT  i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w tym artykule.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 2805 ze zm.):

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

‒przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych;

‒rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały;

‒rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu;

‒adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany;

‒modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. budynki), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy wyłącznie ulepszenia środków trwałych.

Natomiast, w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (działki) stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynku budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, żew lutym 2023 r. zakupili Państwo udziały w nieruchomości, składającej się z dwóch działek niezabudowanych oznaczonych w ewidencji jako grunty orne i z jednej działki zabudowanej budynkiem o charakterze pensjonatowym, wybudowanym ok. 1930 r. oznaczonej w ewidencji jako grunty orne. W roku 2004 budynek został przez poprzedniego właściciela wyremontowany. Od tego czasu zbywca nie ponosił nakładów na nieruchomość, które przekraczałyby 30% jej wartości. Sprzedaż nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, gdyż nie była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również poprzedni właściciele nie ponieśli nakładów, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej nieruchomości. W związku z tym nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT. Dla terenu obejmującego powyższe działki nie ma aktualnie obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. W czerwcu 2023 r. zakupili Państwo udział w kolejnych dwóch niezabudowanych działkach oznaczonych w ewidencji jako grunty orne.

Planują Państwo sprzedaż udziałów w działkach:

‒o numerze 1 działka zabudowana jest budynkiem pensjonatowym,

‒o numerze 2, działka niezabudowana,

‒o numerze 3, działka niezabudowana,

‒o numerze 4, działka niezabudowana.

Na moment sprzedaży będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy dla działek:

‒numerze 1 działka zabudowana jest budynkiem pensjonatowym,

‒numerze 2, działka niezabudowana,

‒numerze 3, działka niezabudowana.

W czerwcu 2023 r. obecni współwłaściciele zawarli umowę ustanowienia odrębnej własności lokali w ww. budynku pensjonatowym. Lokale zostały podzielone pomiędzy udziałowców zgodnie z posiadanymi przez nich udziałami w całej nieruchomości. Dla każdego lokalu została założona odrębna księga wieczysta. Obecni współwłaściciele nie ponieśli nakładów przekraczających 30% wartości budynku. W najbliższej przyszłości dokonają Państwo sprzedaży posiadanych przez Państwa lokali. Do dnia sprzedaży nie planują Państwo ponosić nakładów, których wartość przekroczyłaby 30% wartości budynku. Wyodrębnione lokale wraz ze związanym z nimi udziałem w nieruchomości wspólnej, stanowią dla Państwa towar handlowy. Obecnie, zgodnie z przeznaczeniem budynku, zakupione nieruchomości są przedmiotem wynajmu na cele krótkotrwałego zakwaterowania. Przychody z wynajmu są opodatkowane podatkiem VAT.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy fakt ustanowienia odrębnej własności lokali znajdujących się w budynku wypoczynkowym, w stosunku do którego miało już miejsce pierwsze zasiedlenie, z którą to własnością związany jest udział w nieruchomości wspólnej, którą stanowią części wspólne budynku oraz cztery z ww. działek, w tym działka zabudowana budynkiem oraz trzy ww. niezabudowane działki oraz przypisanie do nich udziału i założenia dla nich odrębnych ksiąg wieczystych ma wpływ na pierwsze zasiedlenie tych lokali w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Ponadto Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 2 dotyczą tego, czy przedmiotem dostawy, w ramach jednego aktu notarialnego, będą poszczególne wyodrębnione lokale wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, na którą składa się udział w częściach wspólnych budynku oraz udział we wszystkich czterech działkach stanowiących nieruchomość wspólną oraz czy w związku z tym sprzedaż w jednym akcie notarialnym wyodrębnionego lokalu wraz z udziałem w ww. działkach będzie korzystała w całości ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048).

O możliwości wyodrębnienia prawnego lokalu decyduje przesłanka samodzielności.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali:

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy:

W świetle art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali:

Oznacza to, że dokumentem kluczowym dla potwierdzenia prawnego wyodrębnienia danego lokalu jest uzyskanie zaświadczenia o samodzielności lokalu, wydanego przez odpowiedni organ władzy publicznej.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej oraz określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

Z kolei z art. 2 ust. 4 cyt. ustawy wynika, że:

Treść przywołanych wyżej przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

Według art. 3 ust. 1 cyt. ustawy:

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy:

Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o własności lokali:

Z powyższych przepisów wynika, że odrębną nieruchomość może stanowić samodzielny lokal, a dla powstania odrębnej własności lokali niezbędny jest wpis do księgi wieczystej mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu (części budynku) nie może skutecznie powstać. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług lokal ten staje się odrębnym od budynku towarem i stanowi samodzielny przedmiot czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

W przedmiotowej sprawie – celem ustalenia przedmiotu dostawy – wskazać należy, że – jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U.  z 2024 r. poz. 1061), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”:

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

·grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

·budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

·części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego:

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy Kodeks cywilny:

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych, czy też jedno świadczenie. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym – co istotne – ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności, winna odbywać się w oderwaniu od treści umowy łączącej strony transakcji, a jedynie w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie takie jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami zobowiązania strony transakcji.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku analizie poddać należy okoliczność, czy poszczególne elementy transakcji mogą być, czy też nie, przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy mogą stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a więc czy wyodrębnione lokale wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i gruncie, tj. działce nr 1 mogą być sprzedawane tylko i wyłącznie z udziałami w nieruchomościach niezabudowanych, czy też odrębnie.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku będziemy mieć do czynienia z odrębnymi dostawami towarów, tj. dostawą wyodrębnionych lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i udziałem w gruncie działki nr 1, na której budynek ten jest usytuowany oraz dostawą udziałów w działkach niezabudowanych nr 2, 3 i 4 podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla każdej dostawy odrębnie.

Wskazać należy, że skoro w analizowanej sprawie nabyli Państwo udziały w poszczególnych nieruchomościach na podstawie odrębnych umów sprzedaży, tj. umowy w zawartej w lutym oraz czerwcu 2023 r. to jednoznacznie wskazuje, że dostawa nieruchomości składającej się z wyodrębnionych lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i udziałem w gruncie działki nr 1, na której budynek ten jest usytuowany oraz dostawą udziałów w działkach niezabudowanych nr 2, 3 i 4, nie będzie ze sobą tak ściśle powiązana, żeby ich rozdzielenie miało sztuczny charakter. Będą to dostawy obiektywnie podzielne i niezależne od siebie. Zatem dostawy te nie będą stanowiły jednej, kompleksowej całości, pomimo tego, że – jak wskazali Państwo – sprzedaż lokalu nie jest możliwa bez jednoczesnej sprzedaży udziałów w poszczególnych działkach niezabudowanych.

Za uznaniem dostawy wymienionych towarów, tj. wyodrębnionych lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i udziałem w gruncie działki nr 1, na której budynek ten jest usytuowany oraz dostawą udziałów w działkach niezabudowanych nr 2, 3 i 4 za odrębne dostawy przemawia także fakt, że dla każdego lokalu została założona odrębna księga wieczysta.

Ponadto na powyższą ocenę nie może wpłynąć również okoliczność, że towary będące przedmiotem wniosku będą sprzedawane na podstawie jednej umowy sprzedaży (umowy sprzedaży zawieranej w formie aktu notarialnego).

Co więcej wskazać należy, że udział w działkach niezabudowanych nr 2, 3 i 4 nie będzie stanowił integralnej części wyodrębnionych lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i udziałem w gruncie działki nr 1, na której budynek ten jest usytuowany, lecz będzie odrębnym towarem, pomimo że planują Państwo ich zbycie łącznie z dostawą wyodrębnionych lokali.

Z powyższego zatem wynika, że w analizowanej sprawie nie będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem złożonym, lecz z odrębnymi dostawami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla każdej dostawy odrębnie.

Ujęcie przedmiotowych dostaw w jednej umowie sprzedaży (jednym akcie notarialnym) nie może mieć wpływu na potraktowanie ww. dostaw na gruncie przepisów ustawy jako jednej kompleksowej dostawy. Również sposób kalkulacji ceny, tj. okoliczność, że umowa będzie zawierać jedna kwotę dla całej transakcji, nie może skutkować uznaniem poszczególnych dostaw za świadczenie kompleksowe.

W konsekwencji w analizowanym przypadku będziemy mieć do czynienia z dwiema odrębnymi dostawami towarów, tj. dostawą wyodrębnionych lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i udziałem w gruncie działki nr 1, na której budynek ten jest usytuowany oraz dostawą udziałów w działkach niezabudowanych nr 2, 3 i 4 podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla każdej dostawy odrębnie.

Zatem odnosząc się w pierwszej kolejności do opodatkowania dostawy wyodrębnionych lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku oraz udziałem w gruncie działki nr 1, na której budynek ten jest usytuowany należy wskazać, że z opisu sprawy wynika, że cały budynek pensjonatowy, z którego wyodrębnione zostały lokale, został już zasiedlony. Na fakt wystąpienia pierwszego zasiedlenia nie wpłynie więc wyodrębnienie poszczególnych lokali w budynku. Analizowana powyżej definicja pierwszego zasiedlenia, określona w art. 2 pkt 14 ustawy, odnosi się do czysto fizycznego powstania danej nieruchomości/jej części lub do modernizacji danej nieruchomości/jej części, wpływającej w znacznym stopniu na jej rzeczywistą funkcjonalność. Definicja pierwszego zasiedlenia nie odnosi się natomiast do zmiany statusu cywilnoprawnego danej nieruchomości/jej części.

Ustanowienie odrębnej własności lokali, nie stanowi ani wybudowania/ulepszenia danego lokalu, ani też wybudowania/ulepszenia budynku, czy też jego części. Ustanowienie odrębnej własności lokali w budynku nie kreuje zatem możliwości wystąpienia kolejnego pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do tego budynku, czy też w odniesieniu do jego części.

Należy tutaj zauważyć, że pojęcie pierwszego zasiedlenia odnosi się do budynku, budowli lub ich części. Przy czym za część budynku należy uznać pewien fizycznie określony fragment jego struktury, bez względu na to czy stanowi odrębną nieruchomość lokalową czy część składową nieruchomości budynkowej. Zatem, dokonane przez Państwa i współwłaścicieli ustanowienie odrębnej własności lokali, będzie dotyczyło tej samej części budynku, w stosunku do której miało już miejsce pierwsze zasiedlenie.

W odniesieniu do całego budynku pensjonatowego łącznie – i w efekcie jego poszczególnych części – spełniona została definicja pierwszego zasiedlenia, gdyż, jak Państwo wskazali, nieruchomość została nabyta od spółki jawnej, która od lat 90. XX wieku prowadziła w tej nieruchomości działalność turystyczną. Ponadto z opisu sprawy wynika, że w stosunku do lokali, nie są i nie będą ponoszone wydatki stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej danego lokalu.

Wobec powyższego, dostawa wyodrębnionych lokali stanowiących towar handlowy, znajdujących się w budynku pensjonatowym, nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ w stosunku do ww. budynku, z którego zostały one wydzielone, doszło już do pierwszego zasiedlenia. Ponadto, od pierwszego zasiedlenia budynku do momentu planowanego zbycia wyodrębnionych lokali upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zostaną spełnione, gdyż dostawa wyodrębnionych lokali nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku pensjonatowego, a dostawą znajdujących się w tym budynku wyodrębnionych lokali upłyną dwa lata.

Tym samym,dostawa wyodrębnionych lokali znajdujących się w istniejącym budynku pensjonatowym wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku, będziekorzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na fakt, że dostawa wyodrębnionych lokali znajdujących się w budynku pensjonatowym wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to analiza zwolnienia tej dostawy wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezzasadna.

W konsekwencji dostawa udziału w gruncie, na którym znajduje się budynek pensjonatowy, tj. działce nr 1, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, również będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowanie

Fakt ustanowienia odrębnej własności lokali znajdujących się w budynku wypoczynkowym, w stosunku do którego miało już miejsce pierwsze zasiedlenie, z którą to własnością związany jest udział w nieruchomości wspólnej, którą stanowią części wspólne budynku oraz udział w działce nr 1, na której budynek ten jest usytuowany, nie ma wpływu na pierwsze zasiedlenie tych lokali w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym fakt opisanego ustanowienia odrębnej własności lokali znajdujących się w zakupionym budynku wypoczynkowym i założenia dla nich odrębnych ksiąg wieczystych, nie ma wpływu na pierwsze zasiedlenie tych lokali w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, uznano za prawidłowe.

Ponadto sprzedaż w jednym akcie notarialnym wyodrębnionego lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, na którą składa się udział w częściach wspólnych budynku oraz udział w działce nr 1, na której budynek ten jest usytuowany, będzie korzystała ze zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tak więc Państwa stanowisko w zakresie części pytania nr 2, zgodnie z którym sprzedaż w jednym akcie notarialnym wyodrębnionego lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, na którą składa się udział w częściach wspólnych budynku oraz udział w działce nr 1, na której budynek ten jest usytuowany, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy uznać za prawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że przedmiotem odrębnych dostaw będą również udziały w nieruchomościach niezabudowanych, tj. działkach nr 2, 3 i 4. Skoro więc działki nr 2, 3 i 4 są niezabudowane, w odniesieniu do ich sprzedaży nie ma możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jak i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem zwolnienia te dotyczą dostawy budynków, budowli lub ich części, nie zaś terenów niezbudowanych.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że przedmiotem dostawy będą również udziały w nieruchomościach niezabudowanych, tj. działkach nr 2, 3 i 4. Z opisu sprawy wynika, że dla działki nr 2 nie ma aktualnie obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, ale została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania.

Zatem, opisana we wniosku niezabudowana działka nr 2 spełniać będzie definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji, transakcja dostawy udziałów w niezabudowanej działce nr 2 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości nie wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jeszcze raz wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania;

·brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że posiadane przez Państwa udziały w nieruchomości są przedmiotem wynajmu, a zatem nie służą wyłącznie działalności zwolnionej od podatku. Ponadto w związku z ich nabyciem nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak Państwo wskazali – zgodnie z oświadczeniem sprzedającego, sprzedaż nieruchomości nr 2 objęta jest podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako sprzedaż zwolniona z podatku od towarów i usług. Spółka nie posiada faktury zakupu ww. działki. Z informacji otrzymanej od Sprzedającego, nieruchomość korzysta ze zwolnienia z VAT jako grunty orne inne niż tereny budowlane. Grunty takie korzystają ze zwolnienia z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 ust. 33 ustawy.

W konsekwencji sprzedaż udziałów w działce nr 2 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W związku z powyższym planowana sprzedaż udziałów w niezabudowanej działce nr 2 będzie opodatkowana podatkiem VAT, według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Podsumowanie

W odniesieniu do sprzedaży w jednym akcie notarialnym udziału w działkach niezabudowanych nr 2 i 3 i 4 wraz ze sprzedażą wyodrębnionego lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, na którą składa się udział w częściach wspólnych budynku oraz udział w działce nr 1, na której budynek ten jest usytuowany, należy wskazać, że sprzedaż udziału w działkach niezabudowanych nr 2, 3 i 4 nie będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto sprzedaż przez Państwa udziału w działce niezabudowanej nr 2 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy, będzie więc opodatkowana podatkiem VAT, według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie części pytania nr 2, zgodnie z którym sprzedaż udziałów w niezabudowanych działkach nr 2, 3 i 4 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 3 dotyczą tego, czyprzy sprzedaży opisanej w punkcie 1 nieruchomości, tj. wyodrębnionych lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i ww. czterech działkach wchodzących w skład wspólnej nieruchomości, na rzecz innego czynnego podatnika VAT Spółka może zrezygnować ze zwolnienia z VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy.

Jak rozstrzygnięto powyżej dostawa wyodrębnionych lokali znajdujących się w budynku pensjonatowym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, na którą składa się udział w częściach wspólnych budynku oraz udział w działce nr 1, na której budynek ten jest usytuowany będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto jak wynika z okoliczności sprawy są Państwo zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W konsekwencji, w przypadku, gdy dokonają Państwo sprzedaży lokali znajdujących się w budynku pensjonatowym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, na którą składa się udział w częściach wspólnych budynku oraz udział w działce nr 1, na której budynek ten jest usytuowany na rzecz innego czynnego podatnika VAT, a także jeśli strony transakcji (Państwo i nabywca) podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku i złożą zgodne oświadczenie, spełniające warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa wyodrębnionych lokali znajdujących się budynku pensjonatowym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, na którą składa się udział w częściach wspólnych budynku oraz udział w działce nr 1, na której budynek ten jest usytuowany, będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku.

Natomiast w odniesieniu do sprzedaży udziału w działkach niezabudowanych nr 2, 3 i 4 wskazać należy, że nie jest możliwa rezygnacja ze zwolnienia od VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, ponieważ – jak wskazano powyżej – sprzedaż udziału w działkach niezabudowanych nr 2, 3 i 4 nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowanie

Przy sprzedaży opisanej w punkcie 1 nieruchomości, tj. wyodrębnionych lokali wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, na którą składa się udział w częściach wspólnych budynku oraz udział w działce nr 1, na której budynek ten jest usytuowany, na rzecz innego czynnego podatnika VAT Spółka może zrezygnować ze zwolnienia z VAT zgodnie z art. 43 ust 10 ustawy. Natomiast w odniesieniu do sprzedaży udziału w działkach niezabudowanych nr 2, 3 i 4 wskazać należy, że nie jest możliwa rezygnacja ze zwolnienia od VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w części pytania nr 3 dotyczącej możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku dla dostawy wyodrębnionych lokali wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, na którą składa się udział w częściach wspólnych budynku oraz udział w działce nr 1, na której budynek ten jest usytuowany, należy uznać za prawidłowe.

Natomiast w pozostałej części pytania nr 3 dotyczącej możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku dla dostawy udziałów w działkach niezabudowanych nr 2, 3 i 4 Państwa stanowisko uznano za nieprawidłowe, ponieważ jak wskazano powyżej planowana sprzedaż udziałów w niezabudowanych działkach nr2, 3 i 4 nie będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla transakcji sprzedaży udziału w działkach niezabudowanych nr 3 i 4, które nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz dla których nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Informuję ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).