Interpretacja indywidualna z dnia 16 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.219.2024.2.JO

Brak posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 kwietnia2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 26 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług. Uzupełnili go Państwo pismem z 7 maja 2024 r. (wpływ ePUAP 7 maja 2024 r.) oraz - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 10 lipca 2024 r. (wpływ ePUAP 10 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego:

1.Opis stanu faktycznego

1.1 Działalność operacyjna:

A. A/S jest zarejestrowana w Danii jako spółka akcyjna, z główną siedzibą oraz głównym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w Danii. Wnioskodawca jest północnoeuropejskim działem marketingu, dystrybucji i sprzedaży spółki B. z siedzibą w (…) w Japonii. B. jest (...) w produkcji urządzeń dla branży (...). Produkty te są stosowane głównie w przemyśle (...) i (...).

Wnioskodawca nie jest zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) w Polsce ani nie utrzymuje żadnej prawnej obecności w Polsce. Spółka uczestniczy na polskim rynku poprzez sprzedaż za pośrednictwem sieci autoryzowanych dealerów, sprzedając głównie szeroko rozumiane maszyny (...) (dalej również jako: „Maszyny”) dostarczane z innych krajów Unii Europejskiej. Wszystkie umowy sprzedaży i kontrakty dystrybucyjne są koordynowane z Danii przez dedykowany Zespół Wsparcia Klienta Spółki. Spółka nie jest zarejestrowana do celów VAT w Polsce, ale jest zarejestrowana do celów VAT w Danii i nie posiada żadnych biur, magazynów, pojazdów ani innych namacalnych aktywów w Polsce.

1.2Proces dystrybucji i sprzedaży:

Maszyny są wysyłane z magazynów Spółki w Belgii lub Niderlandów i dostarczane bezpośrednio do odbiorców - resellerów/dealerów w Polsce, między innymi lokalizacjami. Spółka działa wyłącznie w ramach modelu B2B (business-to-business; firma-firma), gdzie dealerzy/odtwarzacze są całkowicie odpowiedzialni za sprzedaż Maszyn końcowym klientom. Spółka nie odgrywa bezpośredniej roli w tej części procesu sprzedaży.

1.3Role pracowników w Polsce:

Spółka zatrudnia dwóch polskich obywateli na umowę o pracę:

• Jednego jako Szef Sprzedaży na (…).
• Drugiego jako Inżynier Serwisu na (…).

Obaj pracownicy pracują zdalnie z domów lub hoteli, ponieważ Spółka nie posiada żadnych fizycznych obiektów Polsce.

1.4Aktualne role i obowiązki pracowników:

Szef Sprzedaży na (…): odpowiada za kontakt z istniejącymi dealerami lub uczestniczenie w targach w celu inicjowania sprzedaży Maszyn i umów serwisowych. Działa jako negocjator w Polsce i innych krajach Europy (…) w odniesieniu do kontraktów sprzedaży towarów koordynowanych przez duńskie biuro sprzedaży. Niemniej nie ma żadnych uprawnień do podpisywania umów sprzedaży; te uprawnienia są realizowane przez dyrektora zarządzającego Spółki w Danii.

Inżynier Serwisu: głównie wspiera usługi gwarancyjne i pogwarancyjne. Jego główne obowiązki obejmują szkolenie lokalnych dealerów w zakresie obsługi i naprawy Maszyn. W przypadku usług gwarancyjnych, chociaż dealerzy realizują usługi naprawcze na własny koszt jako część swoich obowiązków, A. pokrywa wszystkie potrzebne części zamienne (inaczej mówiąc żadne koszty nie są przerzucane na dealerów czy końcowych klientów przez Spółkę). Natomiast koszty usług pogwarancyjnych ponoszą bezpośrednio końcowi klienci do dealerów. Inżynier Serwisu okazjonalnie pomaga dealerom w szczególnie skomplikowanych przypadkach napraw bezpośrednio u klientów końcowych. Jednak w takich sytuacjach (gdy Inżynier Serwisu przebywa u klienta) faktury nie są wystawiane dealerom czy końcowym klientom, chyba że w wyjątkowych okolicznościach, gdy dealer dopuścił się ciężkiego zaniedbania swoich obowiązków, ale są to sytuacje jednostkowe.

1.5Podejmowanie decyzji i zależność od Spółki:

Decyzje dotyczące sprzedaży towarów i wsparcia serwisowego są scentralizowane i podejmowane w Danii. Polscy pracownicy Spółki w Polsce koordynują swoje działania ze swoimi duńskimi kolegami i innymi lokalizacjami międzynarodowymi, ale wszystkie strategiczne decyzje są podejmowane przez główną siedzibę Spółki w Danii. Polski personel jest całkowicie zależny od szerszych strategii decyzyjnych Spółki, logistyki, finansów, kontroli, księgowości, HR, prawa, podatków i polityki administracyjnej.

1.6Reprezentacja w Polsce:

Spółka nie korzysta z niezależnych agentów w Polsce. Wszystkie warunki usług i umowy sprzedaży są zarządzane z Danii przez organizację serwisową (…), z wyjątkiem wcześniej wspomnianego nawiązywania kontaktów z klientami i wstępnego negocjowania kontraktów sprzedaży towarów przez Szefa Sprzedaży na (…).

1.7Podsumowanie opisu stanu faktycznego:

Pracownicy w Polsce tworzą zespół wsparcia, który odgrywa integralną, lecz uzupełniającą rolę w podstawowej działalności Spółki polegającej na dystrybucji sprzętu (...). Ich działania ograniczają się do ról wspierających, bez bezpośredniego zaangażowania w sprzedaż czy znaczące procesy decyzyjne. Układ ten podkreśla operacyjny model Spółki, który centralizuje kluczowe funkcje i podejmowanie decyzji w Danii, aby usprawnić jej działanie na innych rynkach.

2.Opis zdarzenia przyszłego:

W opisie zdarzenia przyszłego należy przyjąć wszystkie założenia, jak w przypadku opisu stanu faktycznego z jednym wyjątkiem: w przyszłości mogą zmienić się role i obowiązki jednego z pracowników.

Należy zaznaczyć, że rola Szefa Sprzedaży na (…) pozostanie niezmieniona, tzn. będzie kontynuował zaangażowanie w proces sprzedaży. Jednakże przewiduje się, że Inżynier Serwisu może w przyszłości, oprócz swoich obecnych obowiązków (tj. obejmujących usługi gwarancyjne i pogwarancyjne), również wykonywać prace nienależące do ww. zakresu, ale stanowiące dodatkowe usługi serwisowe świadczone bezpośrednio na rzecz końcowych klientów na podstawie umów podpisanych przez Spółkę z dealerami. Praca ta byłaby wynagradzana przez dealerów albo na zasadzie stawki godzinowej plus koszty materiałów i podróży, albo po prostu za materiały i koszty podróży. W istocie Spółka zawrze dodatkowe umowy serwisowe pogwarancyjne z dealerami i zacznie fakturować koszty takich usług bezpośrednio dealerom.

Zważywszy na powyższe, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o interpretację przepisów podatkowych, która umożliwi należyte zrozumienie konsekwencji podatkowych zarówno obecnej, jak i planowanej działalności i zapewni pewność prawną w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Spółka doprecyzowuje opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego poprzez opisanie zakresu świadczonych usług zarządzania płacami oraz bieżącego wsparcia prawno-podatkowego.

Ponieważ obaj pracownicy są rezydentami Polski, podlegają polskim przepisom w zakresie rozliczenia ich dochodów dla celu m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, składek zdrowotnych czy emerytalno-rentowych. Stąd Spółka potrzebuje w przypadku obydwu pracowników obsługi w zakresie zarządzania płacami (obejmującej m.in. prawidłowe wyliczenie, udokumentowanie oraz rozliczenie ww. należności publicznoprawnych). Usługi zarządzania płacami polskich pracowników świadczy podmiot, który ma siedzibę działalności w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. Faktury za te usługi są wystawiane na Spółkę posługującą się duńskim numerem VAT.

Z drugiej strony Spółka w związku z dużym skomplikowaniem polskiego systemu prawno-podatkowego potrzebuje bieżącego wsparcia prawnego (w tym usług doradztwa podatkowego, jak na przykład wsparcie przy przygotowaniu niniejszego wniosku o interpretację). Te usługi prawne również są świadczone przez polski podmiot, który ma siedzibę działalności w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. Faktury za te usługi są wystawiane na Spółkę posługującą się duńskim numerem VAT.

W odpowiedzi na zadane pytania wskazali Państwo następująco:

1.w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana Państwa działalność gospodarcza w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów, lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać, jak prowadzicie Państwo działalność w Danii, np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby korzystacie Państwo z jakichś magazynów, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada Spółka w kraju siedziby itp.),

Wnioskodawca w kraju siedziby działalności gospodarczej, czyli w Danii posiada biuro i tzw. pokój demonstracyjny (demo room) z maszynami (...) (dalej również jako „Maszyny”), ale nie posiada magazynów. Jak wspomniano wcześniej Maszyny są wysyłane z magazynów Spółki w Belgii lub Niderlandów i dostarczane bezpośrednio do odbiorców - resellerów/dealerów w Polsce. Spółka posiada łącznie 17 pracowników, w tym 14 żyjących w Danii, 2 w Polsce i 1 na Węgrzech. Biuro w Danii pełni nie tylko funkcję sprzedażową, ale także posiada funkcje administracyjne, takie jak wsparcie klientów, obsługa pracowników Spółki (HR) i obsługa finansowa Spółki.

2.czy działalność prowadzona w Polsce przez Państwa pracowników (Szefa Sprzedaży na (…) oraz Inżyniera Serwisu) stanowi działalność pomocniczą mającą na celu wsparcie głównej działalności Państwa Spółki prowadzonej w kraju siedziby

Dyrektor Sprzedaży na (…) odpowiada za kontakt z istniejącymi dealerami lub uczestniczenie w targach w celu inicjowania sprzedaży Maszyn i umów serwisowych. Działa jako negocjator w Polsce i innych krajach Europy (…) w odniesieniu do kontraktów sprzedaży towarów koordynowanych przez duńskie biuro sprzedaży. Można uznać, że zajmuje się w związku z tym działalnością wspierającą sprzedaż w Europie (…) (nie podpisując umów, ale je negocjując czy wyszukując klientów).

Natomiast Inżynier Serwisu głównie wspiera usługi gwarancyjne i pogwarancyjne na terenie Europy (…), ale okazjonalnie również w krajach (…). W opisie zdarzenia przyszłego wskazano natomiast, że dodatkowo również będzie wykonywać prace nienależące do ww. zakresu, ale stanowiące dodatkowe usługi serwisowe świadczone bezpośrednio na rzecz końcowych klientów na podstawie umów podpisanych przez Spółkę z dealerami. Praca ta byłaby wynagradzana przez dealerów albo na zasadzie stawki godzinowej plus koszty materiałów i podróży, albo po prostu za materiały i koszty podróży. W istocie Spółka zawrze dodatkowe umowy serwisowe pogwarancyjne z dealerami i zacznie fakturować koszty takich usług bezpośrednio dealerom.

W tym świetle, w opinii Spółki wykonywane przez Pracowników czynności mogą mieć charakter pomocniczy, czyli mający na celu wsparcie głównej działalności Spółki prowadzonej w kraju siedziby, ale nie jest to definitywna odpowiedź Spółki.

3.czy pracownicy (Szef Sprzedaży na (…) oraz Inżynier Serwisu) korzystają / będą korzystać z zasobów technicznych/rzeczowych należących do Spółki, jeśli tak, to jakie są to zasoby i w jaki sposób są/będą wykorzystywane przez pracowników z Polski

Obaj pracownicy mają zapewnione samochody oraz zakupione komputery i telefony (służą one odpowiednio do (i) przemieszczania się z miejsc wykonywania przez nich czynności albo do (ii) komunikacji). Komputery i telefony muszą zostać zwrócone do Spółki w przypadku, gdy pracownik opuszcza firmę.

Inżynier Serwisu ma również do dyspozycji niezbędne narzędzia do wykonywania zadań w ramach wsparcia wykonywania usług gwarancyjnych i pogwarancyjnych. Jeśli Inżynier potrzebuje części zamiennych, są one zamawiane przez biuro w Danii i dostarczane z Belgii.

 4.jeśli Państwa działalność w Polsce wymaga posiadania stosownych zezwoleń, to czy Spółka posiada takie zezwolenie, a jeśli tak to od kiedy jest ważne i do kiedy obowiązuje

Spółka nie ma wiedzy co do żadnych wymaganych zezwoleń w tym zakresie.

5.czy Państwa Spółka udostępnia/będzie udostępniać jakiemuś podmiotowi na terytorium Polski jakiekolwiek zasoby (np. osobowe, urządzenia / sprzęt), jeśli tak, należało wskazać któremu podmiotowi i jakie

Nie, żadne zasoby nie są udostępniane podmiotom w Polsce. Spółka będzie świadczyła swoje usługi za pomocą Inżyniera Serwisu, który odpowiada przed władzami Spółki (nie przed resellerami czy dealerami) i może w przyszłości, oprócz swoich obecnych obowiązków (tj. obejmujących usługi gwarancyjne i pogwarancyjne), również wykonywać prace nienależące do ww. zakresu, ale stanowiące dodatkowe usługi serwisowe świadczone bezpośrednio na rzecz końcowych klientów na podstawie umów podpisanych przez Spółkę z dealerami. Praca ta będzie wynagradzana przez dealerów/resellerów albo na zasadzie stawki godzinowej plus koszty materiałów i podróży, albo po prostu za materiały i koszty podróży. W istocie Spółka zawrze dodatkowe umowy serwisowe pogwarancyjne z dealerami/resellerami i zacznie fakturować koszty takich usług bezpośrednio dealerom/resellerom.

6.czy Państwa Spółka ma/będzie mieć bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi / technicznymi / rzeczowymi resellerów/dealerów, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana

Spółka nie ma kontroli nad jakimikolwiek zasobami dealerów/resellerów.

7.czy Państwa Spółka posiada na terytorium Polski jakiś przedstawicieli / handlowców (osoby pozyskujące nowych klientów) lub inne osoby działające na podstawie udzielonego przez Państwa pełnomocnictwa uprawnione do zawierania umów

Nie, Spółka nie posiada na terytorium Polski przedstawicieli / handlowców (osób pozyskujących nowych klientów) lub innych osób działających na podstawie udzielonego przez Spółkę pełnomocnictwa i uprawnionych do zawierania umów. Innymi słowy, żadne pełnomocnictwa nie zostały wydane osobom w Polsce (ani w innych krajach). Wszystkie dokumenty muszą być podpisane przez Prezesa (lub inne osoby do tego uprawnione) w Danii.

8.na jakich zasadach odbywa się współpraca z resellerami/dealerami w Polsce, należało wyjaśnić, w tym wskazać w jaki sposób Państwa Spółka zleca resellerom/dealerom wykonanie świadczeń związanych ze sprzedażą i czy w ogóle kontroluje ich realizację oraz w jaki sposób następuje rozliczenie z resellerami/dealerami za dokonane świadczenia

Maszyny są zamawiane przez dealerów/resellerów, następnie wysyłane z magazynów Spółki w Belgii lub Niderlandów i dostarczane bezpośrednio do odbiorców - resellerów/dealerów w Polsce. Spółka działa wyłącznie w ramach modelu B2B (business-to-business; firma-firma), gdzie dealerzy/resellerzy są niezależni od Spółki i całkowicie odpowiedzialni za sprzedaż Maszyn końcowym klientom. Spółka nie odgrywa bezpośredniej roli w tej części procesu sprzedaży. Spółka nie zleca resellerom/dealerom wykonanie świadczeń związanych ze sprzedażą i w ogóle nie kontroluje ich realizacji.

Jeśli chodzi o usługi świadczone za pomocą Inżyniera Serwisu - Inżynier Serwisu, jak wspomniano we wniosku, może w przyszłości, oprócz swoich obecnych obowiązków (tj. obejmujących usługi gwarancyjne i pogwarancyjne), również wykonywać prace nienależące do ww. zakresu, ale stanowiące dodatkowe usługi serwisowe świadczone bezpośrednio na rzecz końcowych klientów na podstawie umów podpisanych przez Spółkę z dealerami - praca ta będzie wynagradzana przez dealerów/resellerów albo na zasadzie stawki godzinowej plus koszty materiałów i podróży, albo po prostu za materiały i koszty podróży. W istocie Spółka zawrze dodatkowe umowy serwisowe pogwarancyjne z dealerami/resellerami i zacznie fakturować koszty takich usług bezpośrednio dealerom/resellerom.

W tym układzie nie można uznać, że resellerzy/dealerzy będą dokonywać świadczeń na rzecz Spółki.

W takiej sytuacji odpowiedź na pozostałe poniższe pytania jest niezasadna.

(tj. jeśli resellerzy/dealerzy będą dokonywać świadczeń na Państwa rzecz to:

a)jakie to są/będą świadczenia i czy resellerzy/dealerzy wystawiają/będą wystawiać faktury za wykonane czynności na Państwa rzecz oraz czy faktury te zawierają/będą zawierały kwotę polskiego podatku VAT naliczonego,

b)czy usługi, które Państwa Spółka nabywa/będzie nabywać od resellerów/dealerów w Polsce służą/będą służyły do czynności opodatkowanych w Polsce,

c)czy nabyte/nabywane usługi od resellerów/dealerów w Polsce dotyczą/będą wykorzystywane do dostawy towarów lub świadczenia usług przez Państwa Spółkę opodatkowanych poza terytorium Polski, które - gdyby podlegały opodatkowaniu przez Państwa na terytorium Polski - byłyby opodatkowane według właściwej stawki podatku i nie korzystałaby ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz czy posiadają Państwo dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami,)

9.czy nabywacie / będziecie nabywać Państwo jakiekolwiek usługi bądź towary na terytorium Polski, jeśli tak, to prosiliśmy wskazać jakiego rodzaju usługi bądź towary będą nabywane i w jakim celu

Obecnie Spółka kupuje usługi w Polsce w zakresie zarządzania płacami, corocznych badań zdrowotnych dla obu pracowników, usługi telekomunikacyjne, leasingu oraz bieżącego wsparcia prawnego (w tym podatkowego, jak na przykład wsparcie przy przygotowaniu niniejszego wniosku o interpretację). Wnioskodawca pokrywa koszty związane z podróżami takie jak bilety lotnicze, hotele, bilety parkingowe, bilety na targi. Ponadto Spółka nabywa dla pracowników raz na jakiś czas komputery i telefony (w przypadku zużycia poprzednio zakupionych egzemplarzy).

10. w jaki sposób fakturujecie/będzie fakturować na rzecz dealerów koszty prac Inżyniera Serwisu nienależące bezpośrednio do gwarancji dla końcowych klientów

Jak wyraźnie wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, praca ta będzie wynagradzana przez dealerów/resellerów albo na zasadzie stawki godzinowej plus koszty materiałów i podróży, albo po prostu za materiały i koszty podróży. W istocie Spółka zawrze dodatkowe umowy serwisowe pogwarancyjne z dealerami/resellerami i zacznie fakturować koszty takich usług bezpośrednio dealerom/resellerom.

Pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu

1)Czy w świetle powyższego opisu zaistniałego stanu faktycznego należy uznać, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (dalej również jako „FE” od terminu z języka angielskiego - fixed establishment) dla celów VAT, w związku z tym nie doszło do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce?

2)Czy w świetle powyższego opisu zaistniałego stanu faktycznego, Spółka w kontekście posiadania lub nieposiadania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ma prawo do odliczenia/zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących świadczenia usług w zakresie:

a)zarządzania płacami,

b)bieżącego wsparcia prawno-podatkowego,

w sytuacji gdyby powyższe faktury zostały wystawione na Spółkę z krajową (polską) podstawową stawką podatku VAT?

3)Czy w świetle powyższego opisu zdarzenia przyszłego, tzn. jeśli Inżynier Serwisu zacznie wykonywać nienależące bezpośrednio gwarancji dla końcowych klientów w imieniu dealerów (poza obecnie ustalonymi kontraktami serwisowymi) oraz jeżeli Spółka zacznie fakturować te koszty dealerom według zasad nakreślonych, należy uznać, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski FE i w związku z tym nie dojdzie do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce?

4)Czy w świetle powyższego opisu zdarzenia przyszłego, Spółka w kontekście posiadania lub nieposiadania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ma prawo do odliczenia/zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących świadczenia usług w zakresie:

a)zarządzania płacami,

b)bieżącego wsparcia prawno-podatkowego,

w sytuacji gdyby powyższe faktury zostały wystawione na Spółkę z krajową (polską) podstawową stawką podatku VAT?

Państwa stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu

Stanowisko odnośnie pytania nr 1:

Wnioskodawca uważa, że w świetle powyższego opisu zaistniałego stanu faktycznego, nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (FE) dla celów VAT i przez to określenie momentu powstania takiego miejsca nie jest możliwe.

Spółka nie będzie posiadać zaplecza technicznego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej niezbędnego do wykonywania ww. działalności zgodnie z przedmiotem działalności Spółki, a działalność prowadzona na terytorium Polski za pomocą Pracowników nie będzie miała charakteru niezależnego w stosunku do działalności w Danii.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki nie posiada ona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w obydwu przypadkach, tzn. ani biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego ani w sytuacji nakreślonej w opisie zdarzenia przyszłego. Innymi słowy, w obydwu przypadkach brak jest możliwości by uznać, iż Spółka może zostać uznana za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Tym samym, Spółka stoi na stanowisku, że do powstawania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, o którym mowa art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, nie doszło ani nie dojdzie czy to na gruncie obecnie opisanego stanu faktycznego czy to z chwilą rozpoczęcia nowych usług wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego.

Stanowisko odnośnie pytania nr 2:

Wnioskodawca uważa, że w świetle powyższego opisu zaistniałego stanu faktycznego, Spółka nie ma prawa do odliczenia/zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących świadczenia usług w zakresie zarządzania płacami i bieżącego wsparcia prawno-podatkowego, jeśli faktury te zostałyby wystawione z krajową (polską) podstawową stawką podatku VAT.

W tej kwestii kluczowe znaczenie ma regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie bowiem do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie o VAT (w szczególności przewidzianych w art. 88 ustawy o VAT).

Pośród tych sytuacji - w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT - został wskazany fakt otrzymania przez podatnika faktur, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwot podatku na fakturze (w części dotyczącej tych czynności) - zatem, np. czynności, które zamiast zostać objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia zostały opodatkowane VAT przez sprzedawcę na zasadach ogólnych.

W przypadku Wnioskodawcy, który nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na w Polsce, faktury za świadczenie usług w zakresie zarządzania płacami i bieżącego wsparcia prawno-podatkowego powinny zostać objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. A contrario jeśliby zostały opodatkowane VAT przez sprzedawcę na zasadach ogólnych (23% VAT), skoro do powstania FE w Polsce, o którym mowa art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, nie doszło ani nie dojdzie, Spółka nie miałaby prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku w kontekście opisanego stanu faktycznego.

Stanowisko odnośnie pytania nr 3:

Wnioskodawca uważa, że w świetle powyższego opisu zdarzenia przyszłego, nie będzie posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (FE) dla celów VAT i przez to określenie momentu powstania takiego miejsca nie jest możliwe.

Spółka nie będzie posiadać zaplecza technicznego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej niezbędnego do wykonywania ww. działalności zgodnie z przedmiotem działalności Spółki, a działalność prowadzona na terytorium Polski za pomocą Pracowników nie będzie miała charakteru niezależnego w stosunku do działalności w Danii.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki nie posiada ona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w obydwu przypadkach, tzn. ani biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego ani w sytuacji nakreślonej w opisie zdarzenia przyszłego. Innymi słowy, w obydwu przypadkach brak jest możliwości by uznać, iż Spółka może zostać uznana za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Tym samym, Spółka stoi na stanowisku, że do powstawania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, o którym mowa art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, nie doszło ani nie dojdzie czy to na gruncie obecnie opisanego stanu faktycznego czy to z chwilą rozpoczęcia nowych usług wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego.

Stanowisko odnośnie pytania nr 4:

Wnioskodawca uważa, że w świetle powyższego opisu zdarzenia przyszłego, Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia/zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących świadczenia usług w zakresie zarządzania płacami i bieżącego wsparcia prawno-podatkowego, jeśli faktury te zostałyby wystawione z krajową (polską) podstawową stawką podatku VAT.

W tej kwestii kluczowe znaczenie ma regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie bowiem do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie o VAT (w szczególności przewidzianych w art. 88 ustawy o VAT).

Pośród tych sytuacji - w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT - został wskazany fakt otrzymania przez podatnika faktur, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwot podatku na fakturze (w części dotyczącej tych czynności) - zatem, np. czynności, które zamiast zostać objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia zostały opodatkowane VAT przez sprzedawcę na zasadach ogólnych.

W przypadku Wnioskodawcy, który nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na w Polsce, faktury za świadczenie usług w zakresie zarządzania płacami i bieżącego wsparcia prawno-podatkowego powinny zostać objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. A contrario jeśliby zostały opodatkowane VAT przez sprzedawcę na zasadach ogólnych (23% VAT), skoro do powstania FE w Polsce, o którym mowa art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, nie doszło ani nie dojdzie, Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku w kontekście opisanego stanu faktycznego.

Uzasadnienie

1.1Uwagi ogólne

Na podstawie art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym ustalenie istnienia na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności ma istotne znaczenie dla miejsca opodatkowania usług świadczonych/nabytych przez podatników.

Jednocześnie istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności może mieć wpływ na ustalenie podmiotu zobowiązanego do rozliczenia transakcji (art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego opisu zaistniałego staniu faktycznego wynika, że Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Spółka stoi także na stanowisku, że do powstawania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, o którym mowa art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, nie doszło ani nie dojdzie czy to na gruncie obecnie opisanego stanu faktycznego czy to z chwilą rozpoczęcia świadczenia.

Wnioskodawca uważa, że w świetle opisu zdarzenia przyszłego, Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia/zwrotu podatku VAT naliczonego wynikającego faktur dotyczących świadczenia usług w zakresie zarządzania płacami i bieżącego wsparcia prawno-podatkowego, jeśli faktury te zostałyby wystawione z krajową (polską) podstawową stawką podatku VAT.

Natomiast w kontekście odpowiedzi na pytanie, czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia/zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących świadczenia usług w zakresie zarządzania płacami i bieżącego wsparcia prawno-podatkowego, w sytuacji gdyby powyższe faktury zostały wystawione z krajową (polską) podstawową stawką podatku VAT, w tej kwestii kluczowe znaczenie ma regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie bowiem do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie o VAT (w szczególności przewidzianych w art. 88 ustawy o VAT).

Pośród tych sytuacji - w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT - został wskazany fakt otrzymania przez podatnika faktur, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwot podatku na fakturze (w części dotyczącej tych czynności) - zatem, np. czynności, które zamiast zostać objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia zostały opodatkowane VAT przez sprzedawcę na zasadach ogólnych.

W przypadku Wnioskodawcy, który nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na w Polsce, faktury za świadczenie usług w zakresie zarządzania płacami i bieżącego wsparcia prawno-podatkowego powinny zostać objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. A contrario jeśliby zostały opodatkowane VAT przez sprzedawcę na zasadach ogólnych (23% VAT), skoro do powstania FE w Polsce, o którym mowa art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, nie doszło ani nie dojdzie, Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku w kontekście opisanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

1.2Definicja pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności na gruncie ustawodawstwa polskiego oraz unijnego

Należy zauważyć, iż zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tejże ustawy nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności. Takiej definicji nie podaje również Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Pojęcie to zdefiniowane zostało jednak w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej „Rozporządzenie”).

Artykuł 11 Rozporządzenia stanowi, iż: „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” (dla potrzeb ustalenia miejsca świadczenia usługi z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE) oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

Jednocześnie zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a)art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b)począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c)do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d)art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 Rozporządzenia).

W myśl natomiast art. 53 ust. 1 Rozporządzenia na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.”

Regulacje te mają kluczowe znaczenie dla określenia podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT i odpowiedzi czy Spółka posiada albo nie posiada FE w Polsce.

1.3Pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności” w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”)

Definicja zawarta w Rozporządzeniu zbieżna jest z definicją, która została wypracowana przez orzecznictwo TSUE. Z orzeczeń TSUE wynika, iż pod pojęciem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy rozumieć miejsce, które charakteryzuje się minimalną trwałością poprzez zgromadzenie zarówno stałych zasobów ludzkich, jak i technicznych, koniecznych do świadczenia określonych usług lub dostawy określonych towarów. Konieczne jest, aby ten stały charakter oraz infrastruktura personalna i techniczna zapewniły podmiotowi świadczenie usług w sposób niezależny.

Powyższe wynika między innymi z wyroku TSUE z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt, sygn. C-168/84, w którym Trybunał stwierdził: „Artykuł 9 (1) dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby zamontowanie urządzeń do prowadzenia działalności gospodarczej, np. automatów do gier, na podkładzie statku kursującego po wodach oceanicznych poza terytorium kraju, mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel tak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług oraz gdy nie ma podstaw do uznania, że usługi te zostały wykonane w miejscu siedziby usługodawcy.”

Analogicznie w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. Planzer Luxemburg Sarl v. Bundeszentralamt fur Steuren (C-73/06) Trybunał zwrócił uwagę na konieczność stałej obecności środków rzeczowych i personelu utrzymywanych w minimalnych rozmiarach niezbędnych do świadczenia usług: „zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do świadczenia określonych usług (…). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.”

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym TSUE wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Podobnie w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, sygn. C-190/95, Trybunał przy definiowaniu miejsca stałego prowadzenia działalności odwołuje się do kryteriów posiadania stałego personelu oraz zaplecza technicznego. W ww. wyroku Trybunał stwierdził, że jeżeli firma nie posiada w państwie członkowskim własnego personelu ani trwałej struktury organizacyjnej w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania, nie można przyjąć, iż firma ta posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Co istotne w wyrokach tych zostało podkreślone, że dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności konieczne jest zarówno posiadanie zaplecza technicznego, personalnego oraz niezależności – a przesłanki te winny być spełnione kumulatywnie.

Powyższe rozumienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności (tekst jedn.: uwzgledniające element techniczny i osobowy takiego miejsca prowadzenia działalności oraz warunek jego niezależności) TSUE potwierdził szeregiem innych wyroków, np. wyrokiem z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S, sygn. C-260/95.

1.4Kryteria, jakie muszą zostać spełnione, aby można było stwierdzić, iż podmiot posiada w danym miejscu stałe miejsce prowadzenia działalności w myśl przepisów i orzecznictwa

W świetle przytoczonych wyżej przepisów oraz orzeczeń należy stwierdzić, iż podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w danym kraju, jeśli kumulatywnie spełnione są następujące kryteria:

• kryterium stałości i niezależności prowadzonej działalności,
• kryterium stałej obecności zasobów ludzkich, tj. istnienie zaplecza personalnego dla prowadzenia działalności,
• kryterium stałej obecności zasobów technicznych, tj. istnienie zaplecza technicznego dla prowadzenia działalności (jak np. budynki, magazyny, urządzenia).

Na konieczność kumulatywnego spełnienia tych warunków wskazują także polskie organy podatkowe. I tak przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2013 r. (sygn. IPPP3/443-539/12/13-5/S/SM) zajął stanowisko, zgodnie z którym: „Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność powadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.”

Ponadto, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2014 r. (sygn. IPPP3/443-958/14-2/ISZ), organ odstępując od uzasadnienia prawnego uznał stanowisko wnioskującego za prawidłowe, wskazując tym samym, że wymieniane przesłanki winny zaistnieć łącznie by można było mówić o powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, w przypadku, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z tych kryteriów/przesłanek to nie można uznać, że taka działalność nosi znamiona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 listopada 2016 r. (sygn. 1462.IPPP3.4512.735.2016.1.JŻ) w dotyczącej analogicznej jak w przypadku Spółki sytuacji zajął następujące stanowisko: „W przedstawionym przypadku wykorzystywanie w Polsce jedynie zasobów personalnych Spółki, tj. dwóch osób, których głównym zadaniem jest promowanie produktów Spółki, nawiązywanie relacji z klientami na terenie Polski oraz zbieranie i przekazywanie zamówień na Systemy pracownikom Spółki w Danii, z których jedna osoba ponadto świadczy usługi opieki technicznej oraz duńskich pracowników wysyłanych do Polski, gdy instalacja lub serwisowanie Systemów tego wymaga, nie kwalifikuje prowadzonej aktywności Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Ponadto pracownicy Spółki nie wykonują na terenie kraju czynności, które są związane z podstawową działalnością Wnioskodawcy w zakresie projektowania i produkcji systemów nawilżania wysokociśnieniowego, które ma miejsce w Danii. W konsekwencji, Wnioskodawca w związku z opisanymi czynnościami nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.”

1.5Relacja wspominanych kryteriów w odniesieniu do działalności Wnioskodawcy

Treść pojęć zaplecza personalnego i technicznego nie została zdefiniowana ani w regulacjach krajowych, ani też w treści przepisów unijnych. Rozwiązanie to wydaje się zrozumiałe, gdyż należy uznać, że skład takiego zaplecza osobowo-rzeczowego dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności, będzie zależny od rodzaju prowadzonej działalności. Inne będzie bowiem niezbędne zaplecze dla podatnika zajmującego się działalnością produkcyjną, a inne dla zajmującego się przykładowo działalnością doradczą. Podsumowując, rodzaj zaplecza personalnego i technicznego warunkującego możliwość uznania zaangażowania podatnika w danym państwie za stałe miejsce prowadzenia działalności powinno w tym zakresie opierać się na specyfice prowadzonej przez niego działalności. Każda z działalności wymaga bowiem innego zaplecza dla funkcjonowania w swoim zasadniczym zakresie.

Podobnie w przywołanym już wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (sygn. akt C-168/84) wypowiedział się TSUE, który stwierdził, że: „(…) obiekt działalności gospodarczej, (…) tylko wtedy może być traktowany jako stałe miejsce prowadzenia działalności, kiedy miejsce to zakłada ciągłe współdziałanie środków rzeczowych i personalnych wymaganych przy świadczeniu usług.”

Należy bowiem zauważyć, że w niektórych rodzajach działalności ich specyfika będzie wymagała minimalnego zaangażowania aktywów trwałych czy infrastruktury. Stąd wystarczającym dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności może być istnienie biura, w którym będą znajdować się przedstawiciele podatnika. Z kolei działalność cechująca się wysokim stopniem zaangażowania infrastruktury, np. działalność produkcyjna, dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności będzie wymagała znacznego stopnia zaangażowania aktywów znajdujących się na terytorium danego państwa członkowskiego: maszyn produkcyjnych, pomieszczeń, środków transportu, etc.

W świetle powyższego, uprawnione staje się przyjęcie, iż stałe miejsce prowadzenia działalności wymaga istnienia takiego zaplecza personalnego i technicznego, które ze względu na rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności umożliwi mu jej prowadzenie w znacznym stopniu samodzielnie na terytorium tego państwa. Jeżeli bowiem znajdujące się na terytorium tego kraju aktywa personalne czy techniczne będą cechować się jedynie walorem subsydiarności czy też pomocniczego charakteru dla działalności podstawowej, to nie będą mogły być uznane za konstytuujące stałe miejsce prowadzenia działalności.

1.5.1Obecność zasobów ludzkich

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka nie zatrudnia na terytorium Polski pracowników, za wyjątkiem dwóch osób, których głównym zadaniem jest nawiązywanie lub utrzymywanie relacji z klientami zainteresowanymi nabyciem produktów Spółki oraz wstępne negocjowanie umów sprzedaży (Szef Sprzedaży na (…)) oraz wsparcie techniczne dealerów w wykonywaniu napraw gwarancyjnych i pogwarancyjnych (Inżynier Serwisu). Ponadto żadna ze wskazanych osób nie ma umocowania do podejmowania ostatecznych decyzji o sprzedaży Systemów - wszystkie wiążące decyzje związane z prowadzoną działalnością będą bowiem podejmowane przez Spółkę w Danii. Mając na uwadze powyższe nie można mówić o jakiejkolwiek niezależności przyznanej obecnym na terytorium Polski osobom zatrudnianym przez Spółkę.

Analogiczne stanowisko prezentowane jest w podobnych sytuacjach w orzecznictwie. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2012 r. (sygn. IBPP2/443-284/12/IK) rozstrzygając, że podatnika nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Wielkiej Brytanii podkreślał, iż: „decyzje związane z działalnością prowadzoną na terytorium Wielkiej Brytanii podejmowane są w Polsce; osoba uprawniona do ich reprezentowania również urzęduje w Polsce. Zatem Wnioskodawca nie posiada własnego personelu w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania oraz nie posiada urządzeń technicznych.”

Ponadto, warto tutaj zwrócić uwagę na przywołany wcześniej wyrok TSUE w sprawie ARO Lease BV (C-190/95 z dnia 17 lipca 1995 r.), w którym Trybunał potwierdził, iż stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie wystąpi w państwie, w którym firma nie będzie posiadać personelu oraz struktury organizacyjnej w stopniu umożliwiającym sporządzanie umów bądź podejmowanie decyzji.

Takie rozumienie zasady niezależności względem zasobów ludzkich zdają prezentować się również polskie organy podatkowe. Dla przykładu, w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 grudnia 2012 r. (sygn. IBPP2/443-869/12/KO) organ zgodził się z wnioskodawcą powołując się na ww. wyrok i uznając, że: „powyższe osoby z racji swojego wykształcenia oraz specjalizacji zawodowej oraz w szczególności z racji zasad obowiązujących w X nie są w stanie sporządzać umów lub podejmować decyzji co do zarządzania Spółką, takie funkcje pełni zarząd spółki zlokalizowany w jej siedzibie. (…) Dokonując zatem oceny stanowiska Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że zarówno wcześniej X jak i Wnioskodawca (Oddział) nie posiadają na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności.”

Przenosząc powyższą argumentację na grunt niniejszej sprawy, należy podkreślić, że osoby działające na rzecz Spółki na terytorium Polski wykonują jedynie czynności pomocnicze w stosunku do głównego przedmiotu działalności Spółki (jaką jest dostarczanie Maszyn), a nawet w ramach wykonywania tych czynności pomocniczych są całkowicie zależne od władz Spółki w Danii, które ostatecznie akceptują zamówienia zebrane od klientów w Polsce i podpisują umowy sprzedaży. Jednocześnie Spółka nie zatrudnia w Polsce inżynierów czy pracowników produkcji, którzy byliby w stanie prowadzić zasadniczą działalność gospodarczą wykonywaną przez Spółkę, tj. projektować i produkować Maszyny.

Podsumowując, nie sposób uznać iż Spółka będzie podsiadała na terytorium Polski wystarczające zaplecze personalne, które pozwalałoby na prowadzenie działalności na terytorium Polski w sposób stały i niezależny, co skutkowałoby powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności.

1.5.2Obecność zasobów technicznych

Wnioskodawca nie będzie posiadał również na terenie Polski żadnych istotnych zasobów technicznych, innymi słowy infrastruktury technicznej - tj. maszyn, magazynów, biur, itp.

Należy bowiem podkreślić, że Spółka nie wynajmuje żadnych pomieszczeń przemysłowych bądź przestrzeni biurowych. Nie posiada również jakichkolwiek innych nieruchomości. Jednocześnie pokrywanie przez Spółkę kosztów np. hoteli dla nie sposób traktować jako posiadanie wystarczającej infrastruktury technicznej, które konstytuowałoby na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności. Należy bowiem pamiętać, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż Maszyn. Działalność ta wymaga zaangażowania specjalistycznej infrastruktury technicznej takiej jak np. maszyny, centra dystrybucyjne, biura. Jednocześnie inne urządzenia (np. wynajmowany hotel czy proste narzędzia) nie są infrastrukturą wprost związaną z podstawowym przedmiotem działalności Spółki. Osoby, którymi posługuje się Spółka na terytorium Polski nie byłyby w stanie, korzystając z ww. urządzeń, samodzielnie wykonywać czynności będących przedmiotem działalności Spółki, tj. projektować, produkować i sprzedawać Maszyny. Tym samym nie sposób uznać, że Spółka podsiada w Polsce infrastrukturę techniczną pozwalającą na wykonywanie w sposób stały i niezależny czynności będących przedmiotem działalności Spółki. Wnioskodawca tym samym stoi także na stanowisku, że do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie doszło oraz nie dojdzie czy to na gruncie opisanego stanu faktycznego czy to z chwilą rozpoczęcia świadczenia.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2011 r. (sygn. IPPP3/443-842/11-4/MPe), który wskazał, że: „Analizując powyższe kryteria w kontekście opisu sprawy, stwierdzić należy, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. Korzysta jedynie z infrastruktury Zleceniobiorcy.”

Ponadto, jak wskazano w cytowanej wcześniej interpretacji (sygn. IBPP2/443-869/12/KO): „środki techniczne oraz wyposażenie posiadane przez Wnioskodawcę a wcześniej przez X w Polsce nie były i nie są wystarczające do ewentualnego niezależnego wykonywania działalności gospodarczej w Polsce (produkcji oraz dostawy cyklotronu traktowanego jako całość) z uwagi, iż cyklotron stanowi urządzenie wysoce zaawansowane technologicznie.”

Podsumowując powyższe, fakt ponoszenia kosztów związanych z użytkowaniem samochodów, laptopów, telefonów komórkowych oraz drobnych narzędzi nie powinien kreować stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT.

1.5.3Stałość i niezależność prowadzonej działalności

W opinii Spółki, wskazane powyżej warunki prowadzenia działalności na terytorium Polski, tj. brak własnej infrastruktury technicznej oraz zaplecza personalnego wskazują, że również warunek stałości i niezależności prowadzenia działalności na terytorium Polski nie będzie spełniony.

Przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż Maszyn charakteryzujących się znaczną złożonością przemysłową. Wnioskodawca, na terytorium Danii, decyduje zatem o tym jakie Maszyny i na jakich warunkach będą dystrybuowane. Jak wskazano w stanie faktycznym, zarząd duński jest również umocowany do podpisywani umów oraz zamówień. Ma tu, co należy podkreślić, pełną autonomię.

Zakres obowiązków powierzonych zaledwie dwóm osobom znajdującym się w Polsce świadczy o ich charakterze reprezentacyjnym, przedstawicielskim; osoby te nie mają wystarczających zasobów technicznych, ani ludzkich, aby sprzedawane towary wyprodukować, ani aby je sprzedać, ani aby je samodzielnie dostarczyć do klienta, a właśnie na tym podlega działalność gospodarcza Spółki. Wszystkie te funkcje składające się na działalność gospodarczą Spółki pełnione są przez „centralę” w Danii i nie mogą być pełnione przez osoby w Polsce.

W świetle powołanych wyroków TSEU oraz interpretacji podatkowych polskich organów nie można mówić zatem o niezależności tych osób względem działalności Spółki na terenie Danii. Nie można mówić o tym, że przez te osoby prowadzona jest jakakolwiek działalność gospodarcza. Jedyna działalność gospodarcza Spółki polega na dostarczaniu wyprodukowanych towarów z Danii do Polski (przy określonym, ale jednak symbolicznym wsparciu tego procesu przez osoby znajdujące się w Polsce).

W wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. Planzer Luxemburg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuren, powołując się wyroki zapadłe w podobnym stanie faktycznym, podkreślono istotę przesłanki niezależności, której wystąpienie pozwalałoby rozważać istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W ww. wyroku Trybunał orzekł, że: „zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do świadczenia określonych usług (wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. 1-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16).”

Nie sposób uznać, że w przypadku Spółki działalność wykonywana na terenie Polski jest w jakikolwiek sposób niezależna. Skoro bowiem Spółka nie posiada na terenie Polski ani odpowiedniego zaplecza personalnego ani zaplecza technicznego pozwalającego na prowadzenie czynności, będących zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, a dodatkowo osoby, którymi posługuje się Spółka na terytorium Polski nie są umocowane do samodzielnego podpisywania umów czy akceptacji zebranych zamówień, to działalność Spółki nie jest niezależna.

Organ podatkowy w przywołanej wcześniej interpretacji indywidualnej (sygn. IBPP2/443-869/12/KO), w podobnym stanie faktycznym wskazał brak odpowiedniej niezależności skutkujący brakiem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, wywodząc, iż: „z uwagi na zaawansowana technologicznie budowę cyklotronu, jedynie cześć prac realizowana w ramach projektu (polegająca m.in. na instalacji i kalibracji urządzenia) wykonywana jest w Polsce. Tym samym zakres obowiązków realizowanych przez wskazane powyżej osoby dotyczy tej części prac, która jest niezbędna do zrealizowania całego projektu. Nie dotyczy natomiast obszaru zarządzania działalnością X w Polsce, takie funkcje pełni zarząd spółki zlokalizowany w jej siedzibie. Podobnie jest w przypadku uprawnienia do podpisywania umów; takie kompetencje, co do zasady, przysługują jedynie zarządowi.”

Zatem, w świetle art. 11 Rozporządzenia i powoływanych wyroków TSUE oraz interpretacji polskich organów podatkowych, Spółka nie prowadzi na terytorium Polski działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej.

2.Podsumowanie

Reasumując, ani w przypadku przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego, ani w sytuacji nakreślonej w opisie zdarzenia przyszłego nie dojdzie do spełnienia żadnego z kryteriów, które w świetle obowiązujących przepisów oraz praktyki orzeczniczej muszą zostać kumulatywnie zrealizowane, aby można było stwierdzić, iż określony podmiot posiada w danym kraju stałe miejsce prowadzenia działalności.

Jak wskazała Spółka:

• na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej brak będzie zaplecza technicznego, niezbędnego do wykonywania ww. działalności zgodnie z przedmiotem działalności Spółki,
• działalność prowadzona na terytorium Polski za pomocą Pracowników nie będzie miała charakteru niezależnego w stosunku do działalności w Danii.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, nie posiada ona stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski w obydwu przypadkach, tzn. ani biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego ani w sytuacji nakreślonej w opisie zdarzenia przyszłego. Innymi słowy, w obydwu przypadkach brak jest możliwości by uznać, iż Spółka może zostać uznana za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.

Wnioskodawca tym samym stoi na stanowisku, że do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie doszło ani nie dojdzie czy to na gruncie obecnie opisanego stanu faktycznego, czy to z chwilą rozpoczęcia świadczenia.

Ponadto, w przypadku Wnioskodawcy, który nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, faktury za świadczenie usług w zakresie zarządzania płacami i bieżącego wsparcia prawno-podatkowego powinny zostać objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. A contrario jeśliby zostały opodatkowane VAT przez sprzedawcę na zasadach ogólnych (23% VAT), skoro do powstania FE w Polsce, o którym mowa art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, nie doszło ani nie dojdzie, Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku w kontekście opisanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy:

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Z cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Przy czym w myśl art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Zgodnie z art. 89 ust. 1a ustawy:

Na podstawie art. 89 ust. 1c ustawy:

Realizując delegację ustawową zawartą w art. 89 ust. 5 ustawy, Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w rozporządzeniu z 20 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1982) w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, zwanym dalej „rozporządzeniem”, określił m.in. warunki, terminy i tryb zwrotu podatku podmiotom, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Zgodnie z § 2 pkt 1, 2 i 4 ww. rozporządzenia:

Z kolei przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że:

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że dla podmiotów nieposiadających na terytorium Polski siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju (z wyjątkami wymienionymi w rozporządzeniu), mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych ww. art. 89 ust. 1a-1g oraz ww. rozporządzeniu z 20 października 2021 r. Zwrot podatku, o którym mowa powyżej ma zastosowanie w przypadku gdy miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania danej usługi/towaru jest terytorium Polski.

Z treści wniosku wynika, że Spółka jest północnoeuropejskim działem marketingu, dystrybucji i sprzedaży spółki B. z siedzibą w (…) w Japonii, (...) w produkcji urządzeń dla branży (...). Spółka uczestniczy na polskim rynku poprzez sprzedaż za pośrednictwem sieci autoryzowanych dealerów, sprzedając głównie szeroko rozumiane maszyny (...) („Maszyny”) dostarczane z innych krajów Unii Europejskiej. Maszyny są wysyłane z magazynów Spółki w Belgii lub Niderlandów i dostarczane bezpośrednio do odbiorców - resellerów/dealerów w Polsce. Spółka działa wyłącznie w ramach modelu B2B (business-to-business; firma-firma), gdzie dealerzy/resellerzy są całkowicie odpowiedzialni za sprzedaż Maszyn końcowym klientom, Spółka nie odgrywa bezpośredniej roli w tej części procesu sprzedaży. Wszystkie umowy sprzedaży i kontrakty dystrybucyjne są koordynowane z Danii przez dedykowany Zespół Wsparcia Klienta Spółki. Spółka nie jest zarejestrowana do celów VAT w Polsce, ale jest zarejestrowana do celów VAT w Danii i nie posiada żadnych biur, magazynów, pojazdów ani innych aktywów w Polsce.

Spółka zatrudnia w Polsce dwóch pracowników: Szefa Sprzedaży na (…) oraz Inżyniera Serwisu. Dyrektor Sprzedaży na (…) odpowiada za kontakt z istniejącymi dealerami lub uczestniczenie w targach w celu inicjowania sprzedaży Maszyn i umów serwisowych, działa jako negocjator w Polsce i innych krajach Europy (…) w odniesieniu do kontraktów sprzedaży towarów koordynowanych przez duńskie biuro sprzedaży. Natomiast Inżynier Serwisu głównie wspiera usługi gwarancyjne i pogwarancyjne na terenie Europy (…), ale okazjonalnie również w krajach (…). W opisie zdarzenia przyszłego wskazano natomiast, że dodatkowo również będzie wykonywać prace nienależące do ww. zakresu, ale stanowiące dodatkowe usługi serwisowe świadczone bezpośrednio na rzecz końcowych klientów na podstawie umów podpisanych przez Spółkę z dealerami. Praca ta byłaby wynagradzana przez dealerów albo na zasadzie stawki godzinowej plus koszty materiałów i podróży, albo po prostu za materiały i koszty podróży. W istocie Spółka zawrze dodatkowe umowy serwisowe pogwarancyjne z dealerami i zacznie fakturować koszty takich usług bezpośrednio dealerom.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Spółka posiada / będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l 77 z 23.03.2011, str.1, ze zm.) zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada i nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne i niezależne prowadzenie działalności w zakresie produkcji i sprzedaży Maszyn. Jak wynika z wniosku Spółka uczestniczy na polskim rynku poprzez sprzedaż za pośrednictwem sieci autoryzowanych dealerów, sprzedając Maszyny dostarczane z innych krajów Unii Europejskiej. Maszyny wysyłane są z magazynów Spółki z Belgii lub Niderlandów i dostarczane bezpośrednio do odbiorców – resellerów/dealerów w Polsce. Spółka zatrudnia polskich pracowników: Szefa Sprzedaży na (…), którego głównym zadaniem jest nawiązywanie lub utrzymywanie relacji z klientami zainteresowanymi nabyciem produktów Spółki i wstępne negocjowanie umów oraz Inżyniera Serwisu, który stanowi wsparcie techniczne dla dealerów w wykonywaniu napraw gwarancyjnych i pogwarancyjnych.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Spółka nie posiada żadnych biur, magazynów, pojazdów ani innych namacalnych aktywów w Polsce, jak również żadne zasoby (np. osobowe, urządzenia/sprzęt) nie są udostępniane innym podmiotom w Polsce. Zatem Spółka nie posiada żadnych zasobów technicznych na terytorium Polski. Natomiast w zakresie zasobów personalnych, jak już wskazano, Spółka zatrudnia dwóch polskich pracowników. Szef Sprzedaży na (…) odpowiada za kontakt z istniejącymi dealerami lub uczestniczenie w targach w celu inicjowania sprzedaży Maszyn i umów serwisowych, działa jako negocjator w Polsce i innych krajach Europy (…) w odniesieniu do kontraktów sprzedaży towarów koordynowanych przez duńskie biuro sprzedaży. Niemniej nie ma żadnych uprawnień do podpisywania umów sprzedaży, gdyż te uprawnienia są realizowane przez dyrektora zarządzającego Spółki w Danii. Natomiast Inżynier Serwisu głównie wspiera usługi gwarancyjne i pogwarancyjne, jego główne obowiązki obejmują szkolenie lokalnych dealerów w zakresie obsługi i naprawy Maszyn. Przy czym Inżynier Serwisu może w przyszłości, również wykonywać prace stanowiące dodatkowe usługi serwisowe świadczone bezpośrednio na rzecz końcowych klientów na podstawie umów podpisanych przez Spółkę z dealerami. Praca ta byłaby wynagradzana przez dealerów albo na zasadzie stawki godzinowej plus koszty materiałów i podróży, albo po prostu za materiały i koszty podróży. Dodatkowo Spółka nie posiada na terytorium Polski przedstawicieli/handlowców (osób pozyskujących nowych klientów lub innych osób działających na podstawie udzielonego przez Spółkę pełnomocnictwa i uprawnionych do zawierania umów. Tym samym mimo, że Spółka posiada zaplecze osobowe w postaci Pracowników, którzy mają zapewnione samochody oraz zakupione komputery i telefony w związku z wykonywanymi czynnościami, zaś Inżynier Serwisu ma również do dyspozycji niezbędne narzędzia do wykonywania zadań w ramach wsparcia wykonywania usług gwarancyjnych i pogwarancyjnych to nie sposób uznać, że są w stanie prowadzić niezależną działalność w zakresie produkcji i sprzedaży Maszyn.

Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka realizuje w Polsce sprzedaż za pośrednictwem sieci autoryzowanych dealerów. Maszyny są zamawiane przez resellerów/dealerów, następnie wysyłane z magazynów Spółki w Belgii lub Niderlandów i dostarczane do odbiorców resellerów/dealerów w Polsce, którzy są niezależni od Spółki i całkowicie odpowiedzialni za sprzedaż Maszyn końcowym klientom. Przy czym Inżynier Serwisu może w przyszłości, oprócz swoich obecnych obowiązków (tj. obejmujących usługi gwarancyjne i pogwarancyjne), również wykonywać prace nienależące do ww. zakresu, ale stanowiące dodatkowe usługi serwisowe świadczone bezpośrednio na rzecz końcowych klientów na podstawie umów podpisanych przez Spółkę z dealerami. Jednocześnie Spółka nie ma kontroli nad jakimikolwiek zasobami (osobowymi/technicznymi/rzeczowymi) dealerów/resellerów. W konsekwencji nie zostanie spełnione kryterium posiadania zaplecza technicznego na terytorium Polski.

Ponadto warunek prowadzenia działalności w sposób niezależny sprawia, że zaplecze składające się na stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi być w stanie zawierać umowy w zakresie zwykłego zarządu (bieżącej działalności) tego miejsca jak np. umowy na dostarczanie towaru czy też wykonywanie usług. W analizowanej sprawie pomimo posiadania przez Spółkę na terytorium Polski pewnych zasobów osobowych w postaci Pracowników działalność jaka jest prowadzona na terytorium Polski nie cechuje się samodzielnością i niezależnością w stosunku działalności w zakresie produkcji i sprzedaży Maszyn prowadzonej w kraju siedziby tj. w Danii. Jak wynika z wniosku decyzje dotyczące sprzedaży towarów i wsparcia serwisowego są scentralizowane i podejmowane w Danii. Polscy pracownicy Spółki w Polsce koordynują swoje działania ze swoimi duńskimi kolegami i innymi lokalizacjami międzynarodowymi, ale wszystkie strategiczne decyzje są podejmowane przez główną siedzibę Spółki w Danii. Tym samym polski personel jest całkowicie zależny od szerszych strategii decyzyjnych Spółki, logistyki, finansów, kontroli, księgowości, HR, prawa, podatków i polityki administracyjnej.

Podsumowując, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur z naliczonym podatkiem VAT wystawionych przez usługodawców.

Z wniosku wynika, że jesteście Państwo zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim siedziby (Danii), natomiast nie jesteście zarejestrowani jako podatnik VAT czynny w Polsce. Ponadto, jak ustalono wyżej, Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nabywa od polskich podmiotów, czynnych podatników VAT usługi w zakresie zarządzania płacami oraz bieżącego wsparcia prawno-podatkowego. Z okoliczności sprawy nie wynika, aby do tych usług miały zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług. Zatem, miejsce świadczenia tych usług należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy i tym samym, ww. usługi na rzecz Spółki są / będą opodatkowane w kraju siedziby Spółki, tj. w Danii. W związku z tym w przypadku, gdy otrzymacie Państwo faktury dokumentujące nabycie na terytorium Polski usług w zakresie zarządzania płacami oraz bieżącego wsparcia prawno-podatkowego, do których ma zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, w przypadku otrzymania przez Państwa od usługodawców faktur z wykazanym polskim podatkiem VAT, a dotyczącym nabycia usług, do których ma zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy, nie przysługuje / nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia VAT naliczonego stosownie do ww. art. 86 ust. 1 ustawy, jak również nie będziecie mieli Państwo prawa do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).