Interpretacja indywidualna z dnia 15 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-2.4014.134.2024.1.DR

W zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania umowy sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym jednorodzinnym w przypadku odziedziczenia przez małżonka 1/2 części udziału w nieruchomości a następnie nabycia do majątku wspólnego pozostałego udziału wynoszącego 1/2 części nieruchomości.

 Interpretacja indywidualna  – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

14 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 14 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych  w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania umowy sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym jednorodzinnym. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania: Pani M. M. (…);

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: Pan R. M. (…);

Opis stanu faktycznego

Zainteresowany niebędący stroną postępowania – Pan R. M. – w 2013 r. odziedziczył 1/2 części udziału w nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą numer (…). Druga część przysługiwała jego siostrze. Nieruchomość, o której mowa zabudowana jest budynkiem mieszkalnym (dom jednorodzinny) o powierzchni zabudowy wynoszącej 79 m².

Będący Zainteresowanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej małżonkowie, pozostający pod rygorem wspólności majątkowej małżeńskiej, w dniu (...) 2024 r., na podstawie aktu notarialnego (…) – nabyli do majątku wspólnego pozostały udział wynoszący 1/2 części nieruchomości opisanej powyżej. Na nabycie udziału w domu jednorodzinnym, o którym mowa, małżeństwu będącemu Zainteresowanymi w zakresie niniejszego wniosku, bank udzielił kredytu, a na kredytowanej  nieruchomości ustanowiono hipotekę. Kupujący oraz ich dzieci byli w dniu zawarcia umowy sprzedaży zameldowani w domu jednorodzinnym będącym przedmiotem nabycia.

Małżonkowie nie posiadali żadnych innych praw własności do innych mieszkań ani udziału w tych prawach w dniu zakupu.

W dniu podpisania aktu notarialnego, notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% od wartości rynkowej przedmiotu umowy sprzedaży na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 170) dalej: pcc.

Wobec obowiązującego przepisu art. 9 pkt 17 pcc, małżonkowie, którzy zapłacili podatek zamierzają wystąpić o jego zwrot.

Pytanie

Czy w związku z dokonanym nabyciem, małżonkowie byli uprawnieni do skorzystania ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 9 pkt 17 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych, notariusz w dniu podpisania aktu notarialnego niesłusznie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% od wartości rynkowej przedmiotu umowy sprzedaży na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy należało zastosować zwolnienie, o którym mowa w treści przepisu art. 9 pkt 17 pcc.

Zgodnie z treścią ww. przepisu zwalnia się z podatku m. in.: sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, jeżeli kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia.

Należy przy tym zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki negatywne dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa powyżej. Jeden z małżonków w 2013 r. w drodze dziedziczenia nabył udział w prawie własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, który nie przekraczał 50%. Drugiemu z małżonków w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z praw ani udział w tych prawach wymienionych w przepisie art. 9 pkt 17 pcc.

Z ostrożności procesowej oraz mając na względzie dotychczasowe stanowisko Krajowej Informacji Skarbowej w podobnych sprawach, należy zwrócić uwagę, że fakt, iż czynnością prawną objęta była sprzedaż udziałów w prawie własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie wyklucza tej czynności spod zastosowania zwolnienia z podatku, o którym mowa w przepisie art. 9 pkt 17 pcc.

Z treści przepisu art. 9 pkt 17 pcc nie wynika bowiem wprost, że przedmiotowe zwolnienie nie dotyczy sytuacji, w których dochodzi do sprzedaży udziału/udziałów w prawach w nim wymienionych. Wobec powyższego, także w oparciu o przepis art. 2a Ordynacji podatkowej, zwolnienie z art. 9 pkt 17 pcc powinno być w takiej sytuacji interpretowane na korzyść nabywców, czyli Wnioskodawców.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że rozpatrywany przepis zwalnia z podatku sprzedaż, której przedmiotem jest m.in. prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Prawo własności jest pojęciem szerszym niż współwłasność, a udział w nieruchomości jest szczególnym rodzajem współwłasności. Współwłasność jest szczególną postacią prawa własności polegającą na tym, że jedna rzecz stanowi równocześnie przedmiot własności kilku osób. Za błędne wobec powyższego, należy zatem uznać twierdzenie, jakoby zgodnie z treścią przepisu art. 9 pkt 17 pcc, sprzedaż udziału w prawie własności miałaby nie podlegać zwolnieniu. Takie twierdzenie nie wynika bowiem z treści tego przepisu. Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą udziałów. Udziały te są formą prawa własności, a co za tym idzie, ich nabycie powinno zostać objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 9 pkt 17 pcc. Mając na względzie powyższe, za zastosowaniem opisanego zwolnienia w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy przemawia wykładnia językowa przepisu art. 9 pkt 17 pcc.

O tym, że w przedmiotowej sprawie, zgodnie z przepisem art. 9 pkt 17 pcc doszło do przeniesienia prawa własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego świadczy dodatkowo fakt, że będąca przedmiotem niniejszego wniosku umowa sprzedaży, zgodnie z przepisem art. 158 kodeksu cywilnego - objęta była przymusem notarialnym.

Ponadto zgodnie z treścią umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego bank udzielił nabywcom kredytu w kwocie 400 tys. zł z przeznaczeniem na nabycie udziału domu jednorodzinnego oraz ustanowił na kredytowanej nieruchomości hipotekę do kwoty 600 tys. zł. Hipoteka nie została w przedmiotowej sprawie ustanowiona na udziale we współwłasności, a na całej nieruchomości. Rozpatrywana w okolicznościach faktycznych tej sprawy umowa sprzedaży skutkowała bowiem tym, że właścicielami opisanej nieruchomości stali się Wnioskodawcy w udziałach 1/2 części udziału należąca do majątku wspólnego małżonków Państwa M. i R. M. oraz 1/2 części udziału należąca do majątku osobistego Pana R. M., który tę cześć w 2013 r. odziedziczył.

Zgodnie z brzmieniem art. 9 pkt 17 pcc, zwolnieniem objęta powinna zostać umowa sprzedaży, której przedmiotem jest prawo własności do budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Z literalnego brzmienia tego przepisu nie wynika natomiast, ażeby możliwość zastosowania tego zwolnienia była uzależniona od objęcia umową sprzedaży prawa własności całego budynku.

Nie bez znaczenia w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy pozostaje też fakt, że po nabyciu przez wnioskodawców 1/2 udziałów w nieruchomości, o której mowa, pozostała jej cześć nie pozostała przy sprzedającym.

Za zastosowaniem zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 17 pcc w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy przemawiają nie tylko względy wykładni językowej tego przepisu. Celem ustawodawcy było bowiem wprowadzenie zwolnienia, na mocy którego osoby fizyczne nabywające na rynku wtórnym swoją pierwszą nieruchomość (mieszkanie, dom, spółdzielcze własnościowe prawo własności) zwolnione są z obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% ceny transakcji. Powyższe w obliczu stale rosnących cen nieruchomości oraz kryzysu mieszkaniowego w Polsce - ma ułatwić osobom fizycznym nabycie przez nich pierwszej nieruchomości.

Uniemożliwienie zastosowania opisanego zwolnienia przez Wnioskodawców w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy, należałoby uznać za profiskalne podejście organu interpretacyjnego, nieznajdujące oparcia w treści samego przepisu prawa oraz w celu, jaki przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu opisane zwolnienie przedmiotowe z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Należy w tym miejscu dodatkowo zwrócić uwagę na fakt, że prowadziłoby to również do sytuacji, w której organ, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 9 pkt 17 pcc:

- z jednej strony uzależnia możliwość zastosowania tego przepisu od tego, czy osobom fizycznym będącym kupującymi w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z wymienionych w nim praw ani udział w tych prawach, chyba, że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia;

- a z drugiej strony uniemożliwia zastosowanie tego zwolnienia w sytuacji, kiedy przedmiotem umowy sprzedaży jest udział w tym prawie.

Taka wykładnia ww. przepisu prowadziłaby do niedorzecznej sytuacji, w której w opisanym jak ten stanie faktycznym, nigdy nie byłoby możliwe zastosowanie przedmiotowego zwolnienia, a to z uwagi na fakt, iż część udziałów została już przez jednego z wnioskodawców odziedziczona. W tej sytuacji nie było możliwe wykupienie pozostałej części prawa własności w inny sposób, jak poprzez nabycie pozostałej części stanowiącej 1/2 udziału w tej nieruchomości. Samo jej dziedziczenie do wysokości odziedziczonego udziału nie przekraczającego 50% nie stanowiłoby jednak przeszkody do tego, aby ze zwolnienia skorzystać nabywając prawo własności na innej nieruchomości. W rezultacie taki podatnik kupiłby bez obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych inną nieruchomość, posiadając jednocześnie 50% udziałów w odziedziczonej nieruchomości, a uniemożliwiono by mu zastosowanie tego zwolnienia w sytuacji, w której wykupi on pozostałą część udziałów w dziedziczonej nieruchomości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 295) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy:

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy:

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Wartość rynkową określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy, w myśl którego:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Stawki podatku wynoszą od umowy sprzedaży:

 a) nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym − 2%,

 b) innych praw majątkowych − 1%.

Jak wynika z powołanych przepisów – umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

W myśl art. 9 pkt 17 ww. ustawy:

Z treści przepisu art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zwolnieniem tym objęte jest nabycie przez osoby fizyczne m.in. prawa własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego pod warunkiem, że kupującemu w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50 % i został nabyty w drodze dziedziczenia.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Zainteresowany niebędący stroną postępowania – Pan R. M. – w 2013 r. odziedziczył 1/2 części udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym (dom jednorodzinny). Zainteresowani nabyli do majątku wspólnego pozostały udział wynoszący 1/2 części nieruchomości. Małżonkowie nie posiadali żadnych innych praw własności do innych mieszkań ani udziału w tych prawach w dniu zakupu. W dniu podpisania aktu notarialnego, notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% od wartości rynkowej przedmiotu umowy sprzedaży na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z analizowanego przepisu art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zwolnieniem objęta jest umowa sprzedaży, której przedmiotem jest prawo własności do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, budynku mieszkalnego jednorodzinnego lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego.

Nie podlega zatem zwolnieniu sprzedaż jedynie udziału/udziałów w takich prawach.

Skoro więc przedmiotem nabycia był wyłącznie udział w prawie własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, to w takiej sytuacji nie mogli Państwo skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym notariusz prawidłowo pobrał podatek z tytułu zawartej przez Państwa umowy sprzedaży udziału w prawie własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

Odnosząc się do Państwa twierdzenia, iż udział w nieruchomości jest formą prawa własności, a co za tym idzie, jego nabycie powinno zostać objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy stwierdzić, że przepis ten jasno mówi o prawie własności, jako przedmiocie sprzedaży, który może korzystać ze zwolnienia. Dlatego nie należy odnosić treści tego przepisu do udziału w tym prawie.

Bez wpływu na możliwość skorzystania z ww. zwolnienia pozostaje również podniesiona przez Państwa okoliczność, że po nabyciu przez Państwa udziału 1/2 w nieruchomości, pozostały udział nie pozostał przy sprzedającym. Ww. zwolnienie nie ma bowiem zastosowania do nabycia udziału w nieruchomości, bez względu na to czy kupujący jest już współwłaścicielem tej nieruchomości, czy też nie.

Bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że zawarta przez Państwa umowa sprzedaży, zgodnie z przepisem art. 158 Kodeksu cywilnego, objęta była przymusem notarialnym. Forma aktu notarialnego obowiązuje zarówno przy przeniesieniu własności nieruchomości jak i udziału w nieruchomości.

Nie ma również znaczenia dla zastosowania ww. zwolnienia fakt, że hipoteka nie została w omawianej sprawie ustanowiona na udziale we współwłasności, a na całej nieruchomości.

Powyższa wykładnia przepisu art. 9 pkt 17 ww. ustawy nie narusza przywołanego przez Państwa art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

Nie można zgodzić się z Państwa twierdzeniem, że „z treści przepisu art. 9 pkt 17 pcc nie wynika bowiem wprost, że przedmiotowe zwolnienie nie dotyczy sytuacji, w których dochodzi do sprzedaży udziału/udziałów w prawach w nim wymienionych. Wobec powyższego, także w oparciu o przepis art. 2a Ordynacji podatkowej, zwolnienie z art. 9 pkt 17 pcc powinno być w takiej sytuacji interpretowane na korzyść nabywców, czyli Wnioskodawców.”.

Wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie ma zastosowania w tej sprawie, ponieważ użyte w art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określenia „prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego” nie pozostawiają wątpliwości co do swojej treści – oznaczają  prawa własności, a nie udział w tych prawach.

Zatem dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, iż ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, że określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, że jakakolwiek wykładnia rozszerzająca czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pani M. M. (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43–300 Bielsko–Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).