Wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. III SA/Wa 2100/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy referent Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

1. Z akt sprawy wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "NUS"), w wyniku ustaleń poczynionych w następstwie wszczętego postanowieniem z dnia 2 września 2020 r. postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej wraz z I. sp. z o.o. w likwidacji (dalej zwana "Spółką") odpowiedzialności podatkowej A.S. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") jako jej byłego prezesa zarządu za zaległości ww. Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 09-12/2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę od powyższych należności oraz kosztami postępowania egzekucyjnego związanymi z dochodzeniem ww. należności, decyzją z dnia [...] listopada 2020 r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 09-11/2015 r. w wysokości 47.520,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 18.987,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 4.527,81 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 12/2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

2. Skarżący w złożonym odwołaniu z dnia 23 grudnia 2020 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej pkt 1 i umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia w tej części, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego, tj.: 1) art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.; dalej zwana "O.p."), poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki; 2) art. 107 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. przez jego niezastosowanie, wydanie niepełnego rozstrzygnięcia i brak stwierdzenia w sentencji decyzji, że członkowie zarządu spółki odpowiadają solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe; 3) art. 121 i art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 199 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, wadliwe ustalenie stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, a w tym w szczególności: oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym niewłączonym do akt tego postępowania, niewykazanie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki, wadliwe określenie właściwego momentu niewypłacalności Spółki, bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych. Ponadto Strona wniosła o: 1) przesłuchanie siebie na okoliczność właściwego czasu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz istnienia majątku Spółki, z którego można by prowadzić skuteczną egzekucję; 2) przesłuchanie świadka W.C. na okoliczność istnienia majątku, z którego mogłaby być prowadzona skuteczna egzekucja oraz właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości; 3) powołanie biegłego z zakresu rachunkowości, na okoliczność ustalenia momentu niewypłacalności Spółki; 4) przeprowadzenie dowodu z dokumentu - wykazu majątku z dnia 7 grudnia 2020 r. sporządzonego przez likwidatora Spółki na okoliczność wykazania majątku Spółki umożliwiającego przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Dodatkowo, Strona zaskarżyła w całości postanowienie NUS z dnia [...] listopada 2020 r. wydane w przedmiocie wniosków dowodowych, zarzucając mu nieważność. Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżący w pierwszej kolejności wskazał, iż w zaskarżonej decyzji brak jest precyzyjnych ustaleń co do czasu zaprzestania przez Spółkę płacenia długów. Zaznaczył, iż organ nie dokonał analizy stanu niewypłacalności Spółki w 2013 i 2016 r. Ponadto bezzasadnie uznał, że w 2016 r. było już za późno na zgłoszenie wniosku o upadłość, a właściwym czasem dla zgłoszenia upadłości był styczeń 2013 r. Organ nie podał jednak konkretnego dnia, od którego należałoby liczyć bieg 14 dniowego terminu na złożenie wniosku upadłościowego. Zdaniem Strony organ w sytuacji sporu co do momentu niewypłacalności Spółki powinien uznać, że potrzebne są wiadomości specjalne i powołać biegłego z zakresu rachunkowości. Zwracając uwagę, że w orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, podniósł, że NUS nie pozwolił mu wykazać swych racji. Organ oddalił zgłoszone wnioski dowodowe, którymi to Skarżący miał zamiar dowodzić, że Spółka posiada majątek, z którego egzekucja byłaby możliwa. Miał zamiar również przedstawić, na podstawie obiektywnych kryteriów, kiedy rzeczywiście wystąpił stan niewypłacalności spółki. Moment ten dopiero obligowałby organ zarządzający do zgłoszenia wniosku o upadłość. Dlatego też, w postępowaniu przed organem drugiej instancji zmuszony jest wskazywać na majątek m.in. taki jak: 180000 akcji A. zakupionych od spółki G. S.A. o wartości 1800 zł; licencje na system zarządzania kontaktami i elektronicznym obiegiem dokumentów - InfoCRM wraz z usługami wdrożeniowymi o wartości początkowej brutto 558.420 zł (454.000,00 zł netto), licencja na moduły systemu księgowo-kadrowego OPTIMA o wartości początkowej brutto 3.838 zł, czy oprogramowanie poszczególnych elementów wraz z prawami autorskimi Systemu służącego do sprawdzania poprawności i automatycznej korekcji plików PDF. W ocenie Skarżącego nie może być mowy o bezskuteczności egzekucji i braku majątku Spółki, skoro w toku postępowania wskazywał On składniki majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję. Zaskarżona decyzja wydana zaś została bez uprzedniego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w toku postępowania egzekucyjnego co narusza art. 116 § 1 O.p. Strona w toku postępowania wskazywała środkami dowodowymi na możliwe do egzekucji składniki majątkowe, ale organ ignorował te sygnały. Odnośnie majątku Spółki Skarżący wskazał na specyficzny charakter jego składników (głównie programy), aspekt ich wyceny, zwłaszcza rynkowej oraz możliwości sprzedaży. Stwierdził zarazem, że na etapie postępowania upadłościowego sąd ustalając czy podmiot posiada środki na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, bierze pod uwagę jedynie majątek, który można łatwo spieniężyć. Innymi słowy, sąd badając możliwość ogłoszenia upadłości ze względu na majątek dłużnika, powinien mieć na uwadze nie wartości nominalne, ale faktyczną możliwość zbycia składników majątkowych. W ocenie Strony z samego oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie można wyciągać wniosku, że spółka nie ma majątku, z którego można uzyskać zaspokojenie wierzytelności w toku egzekucji. Uzasadniając natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniósł, że w niniejszej sprawie stan faktyczny nie został prawidłowo ustalony, organ nie zebrał pełnego materiału dowodowego, a wątpliwości nie zostały wyjaśnione. Organ nie wykazał, że Strona nie zgłosiła wniosku o upadłość we właściwym czasie. Nie wskazał właściwego czasu, a data którą wskazuje nie może być brana pod uwagę, gdyż nie jest precyzyjna i jest błędna. Mając powyższe na uwadze uznał, że organ podatkowy zakończył postępowanie bez zebrania pełnego materiału dowodowego. Zauważył, że organ nie wskazuje konkretnego dnia od którego Strona powinna liczyć dwutygodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Z kolei przytoczenie ogólnego terminu styczeń 2013 r., w ocenie Skarżącego jest na tyle nieprecyzyjne, że nie sposób ustalić dnia, od którego według organu należałoby liczyć termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Strony w tych analizach organ popada w sprzeczność, bo z jednej strony wskazuje, że Spółka zaprzestała spłaty swoich wymagalnych zobowiązań wobec organów podatkowych w dacie 20 października 2015 r., wobec organów ubezpieczenia społecznego w grudniu 2015 r., a z drugiej strony właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości ustala na styczeń 2013 r. Tymczasem to Strona zgłosiła wniosek o upadłość 7 stycznia 2016 r., a więc we właściwym czasie. Spółka od stycznia 2013 r., do ogłoszenia upadłości, nie tylko realizowała intratne kontrakty, które pozwalały jej na utrzymywanie płynności finansowej, ale również inwestowała środki w opracowywanie oprogramowania, które zostało ukończone pod koniec 2015 r., a następnie miało być sprzedawane na rynku. W związku z tym uznał, iż w styczniu 2013 r. nie było żadnych przesłanek do zgłaszania przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący podniósł, że opracowane w tym czasie oprogramowanie stanowi istotny składnik majątku Spółki, którego zakupem kodów źródłowych wraz z autorskimi prawami majątkowymi jest zainteresowany inny podmiot. Tytułem uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 107 § 1 O.p. Strona podniosła, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu brakuje sformułowania "solidarnie ze spółką", co powoduje, że decyzja ta dotknięta jest brakami formalnymi. Końcowo, Skarżący zauważył, że postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 20 listopada 2020 r. wydane w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów zostało po pierwsze wydane w tym samym dniu co decyzja, ale doręczone po doręczeniu decyzji, więc wydane w postępowaniu, które jest już zakończone. A po drugie postanowienie to dotknięte jest wadą nieważności. Jednym aktem rozstrzyga bowiem sprawę toczącą się w dwóch odrębnych postępowaniach, a postępowania te nie były połączone. Stąd niedopuszczalność jego wydania.