Interpretacja indywidualna z dnia 11 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.422.2024.1.DP

Ustalenie podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 maja 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą X. Dochody uzyskiwane przez Pana podlegają opodatkowaniu podatkiem liniowym, zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, za 2023 r. złożył Pan do właściwego urzędu skarbowego zeznanie podatkowe na formularzu PIT-36L, gdzie wykazano:

•Kwotę osiągniętego w 2023 r. przychodu z działalności gospodarczej w wysokości (...) PLN (pole nr 28);

•Kwotę poniesionych w związku z prowadzoną działalnością kosztów uzyskania przychodu w wysokości (...) PLN (pole nr 29);

•Kwotę uzyskanego dochodu w wysokości (...) PLN (pole nr 30);

•Kwotę składek na ubezpieczenie społeczne, pomniejszających dochód do opodatkowania, w wysokości (...) PLN (pole nr 40);

•Wartość wierzytelności i zobowiązań zmniejszających podstawę obliczenia podatku, o których mowa w art. 26i ust. 1 pkt 1 i ust. 8 ustawy o PIT (tzw. Ulga na złe długi, która przysługuje Panu z uwagi na nieuregulowane wierzytelności – w tym miejscu należy wskazać, że warunki do skorzystania z przedmiotowej ulgi zostały w przypadku Pana spełnione) w wysokości (...) PLN (pole nr 68).

Wobec powyższego, dochód stanowiący Pana podstawę opodatkowania za 2023 r. wyniósł (...) PLN (pole nr 72), w konsekwencji czego, Pana podatek należny za 2023 r. wyniósł (...) PLN (pole nr 80).

Zgodnie z powyższym, dochód podlegający opodatkowaniu za 2023 r. nie przekroczył (...) PLN. Niemniej jednak, w związku z wątpliwościami dotyczącymi dochodu, który powinien Pan wykazać w formularzu DSF-1 oraz w celu uniknięcia konieczności zapłacenia zaległej daniny solidarnościowej za 2024 r. wraz z odsetkami, z daleko posuniętej ostrożności, złożył Pan w terminie do (...) 2024 r. do urzędu skarbowego deklarację DSF-1, wykazując dochód niepomniejszony o kwotę przysługującej mu ulgi na złe długi, w wysokości (...) (pole nr 23), a w konsekwencji opłacił daninę solidarnościową w wysokości (...) PLN.

W tym miejscu należy podkreślić, że dochody uzyskiwane przez Pana z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowią jedyną podstawę naliczenia daniny solidarnościowej za 2024 r.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w szczególności fakt, że Pana podstawa opodatkowania za 2023 r., która została wykazana w deklaracji PIT-36L nie przekroczyła kwoty (...) PLN, powziął Pan wątpliwość co do poprawności informacji wykazanych w deklaracji DSF-1 i w ogóle konieczności jej złożenia, wobec czego rozważa złożenie korekty przedmiotowej deklaracji poprzez wykazanie dochodu będącego podstawą obliczenia daniny solidarnościowej w wysokości 0 PLN.

Pytanie

Czy wartość tzw. ulgi na złe długi, uwzględnionej przez Pana w zeznaniu podatkowym PIT- 36L, która pomniejsza Pana dochód do opodatkowania za 2023 r., powinna zostać uwzględniona w dochodzie wykazywanym w deklaracji DSF-1, a tym samym powinna pomniejszać podstawę obliczenia daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h ustawy o PIT, w konsekwencji czego powinien Pan złożyć korektę deklaracji DSF-1 za 2024 r., na podstawie której kwota zapłaconej przez Pana daniny solidarnościowej powinna zostać Panu zwrócona?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, wartość tzw. ulgi na złe długi, uwzględnionej przez Pana w zeznaniu podatkowym PIT-36L, która pomniejsza Pana dochód do opodatkowania za 2023 r., powinna zostać uwzględniona w dochodzie wykazywanym w deklaracji DSF-1, a tym samym powinna pomniejszać podstawę obliczenia daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h ustawy o PIT, w konsekwencji czego powinien Pan złożyć korektę deklaracji DSF-1 za 2024 r., na podstawie której kwota zapłaconej przez Pana daniny solidarnościowej powinna zostać Panu zwrócona.

Zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy o PIT, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad (...) PLN sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych m. in. w art. 30c ustawy o PIT, po ich pomniejszeniu o kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o PIT oraz składek, o których mowa w art. 30c ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, a także kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 wspomnianej ustawy.

Mając na uwadze literalną treść art. 30h ust. 2 ustawy o PIT, podstawa naliczania daniny solidarnościowej jest nierozerwalnie związana z dochodem podlegającym opodatkowaniu zgodnie z m.in. art. 30c ustawy o PIT. Wspomniany przepis w żadnym punkcie nie podaje odrębnej, dodatkowej definicji dochodu podlegającego opodatkowaniu (a tylko odwołuje się do zasad ogólnych) czy też nie wskazuje żadnych składników, które miałyby dodatkowo pomniejszać lub powiększać podstawę obliczania daniny solidarnościowej, za wyjątkiem kwot wspomnianych powyżej, wynikających wprost z analizowanego artykułu. Mając zatem na uwadze powyższe oraz fakt, że przepisy wprowadzające obowiązek opłacania daniny solidarnościowej, a także zasady jej opłacania, wynikają bezpośrednio z ustawy o PIT (Rozdział 6a), która wprowadza także generalne zasady opodatkowania podatkiem PIT, w tym także osób prowadzących działalność gospodarczą, opodatkowanych podatkiem liniowym w wysokości 19%, w Pana ocenie, nieuzasadnionym i krzywdzącym byłoby rozróżnianie pojęcia dochodów podlegających opodatkowaniu w zależności od tego, z którego rozdziału ustawy wynika obowiązek podatkowy dla podatnika.

Pana zdaniem, zgodnie z systemową oraz funkcjonalną wykładnią przepisów prawa, jedna ustawa powinna wprowadzać jednolite zasady obliczania dochodu na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, którego danina solidarnościowa jest jedynie elementem (skoro obowiązek jej płacenia wynika z ustawy o PIT, jest ona formą podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz dedykowaną na specjalny Fundusz). Nie sposób zatem uznać, że zasady obliczania dochodu będącego podstawą obliczania daniny solidarnościowej w jakikolwiek sposób różnią się od ogólnych zasad ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu, w sytuacji, gdy żaden przepis ustawy o PIT (ani żadnych innych ustaw), takiego rozróżnienia nie wprowadza.

Podkreślenia wymaga także fakt, że art. 30h ustawy o PIT nie odwołuje się do konkretnych pozycji widniejących w deklaracjach podatkowych, lecz posługuje się, funkcjonującym także w pozostałych częściach ustawy, wyrażeniem „dochód podlegający opodatkowaniu”. Zakładając zatem racjonalność ustawodawcy, Pana zdaniem, „dochodem podlegającym opodatkowaniu” jest kwota, która stanowi podstawę opodatkowania, a w konsekwencji kwota, od której ostatecznie wyliczany jest należny podatek dochodowy za dany rok. Za powyższym przemawia również nazewnictwo zawarte w deklaracjach podatkowych – w tym przypadku pole nr 72: „Podstawa obliczenia podatku”.

Tym samym, skoro w zeznaniu podatkowym, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o PIT, obniżył Pan osiągnięty dochód z działalności gospodarczej o kwotę zapłaconych składek na ubezpieczenia społeczne oraz, na podstawie art. 26i ustawy o PIT, kwotę tzw. ulgi na złe długi, i dopiero tak obniżona kwota stanowiła dochód podlegający opodatkowaniu (tj. podstawę opodatkowania), to właśnie ta kwota powinna także stanowić podstawię obliczenia daniny solidarnościowej (nadwyżka ponad (...) PLN). Odmówienie prawa do uwzględnienia przysługujących Panu odliczeń na podstawie przepisów ustawy o PIT przy ustalaniu podstawy obliczania daniny solidarnościowej, prowadziłoby do sztucznego jej zawyżenia i konieczności zapłaty daniny solidarnościowej od ponadstandardowego dochodu, który został osiągnięty przez Pana wyłącznie w teorii, gdyż w praktyce, środków uwzględnionych w tzw. uldze na złe długi nigdy Pan nie otrzymał.

Podsumowując, w Pana ocenie, kwota ulgi na złe długi, wykazana przez Pana w deklaracji podatkowej PIT-36L za 2023 r., stanowi element wykazanego przez Pana dochodu podlegającego opodatkowaniu za 2023 r., a tym samym powinna zostać uwzględniona także przy obliczeniu podstawy naliczania daniny solidarnościowej. W konsekwencji, jest Pan uprawniony do złożenia korekty złożonej deklaracji DSF-1 i odzyskania zapłaconej z daleko posuniętej ostrożności kwoty daniny solidarnościowej za 2024 r., gdyż w Pana sytuacji, dochód do opodatkowania za 2023 r. nie przekroczy (...) PLN.

Powyższe stanowisko potwierdzone jest w licznych uzasadnieniach wyroków sądów administracyjnych, w szczególności w wyroku NSA z (...) lutego 2023 r. sygn. (...), lecz także w innych wyrokach wydanych w podobnych stanach faktycznych, np. (...).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 30h ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny.

W myśl art. 30h ust. 2 ww. ustawy:

Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:

1)kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, oraz składek, o których mowa w art. 30c ust. 2 pkt 2,

2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5

- odliczone od tych dochodów.

Art. 30h ust. 3 tej ustawy stanowi:

Przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w:

1)rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym,

2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa

–których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.

Stosownie do treści art. 30h ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1, są obowiązane składać urzędom skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej, według udostępnionego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku kalendarzowego i w tym terminie wpłacić daninę solidarnościową. Przepisy art. 45 ust. 1b i 1c stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 30h ust. 5 tej ustawy:

Deklaracja o wysokości daniny solidarnościowej zawiera dane umożliwiające prawidłową identyfikację osoby fizycznej i urzędu skarbowego, do którego kierowana jest deklaracja, oraz poprawne rozliczenie daniny solidarnościowej.

Do zapłaty daniny solidarnościowej są zobowiązane osoby fizyczne, których dochód przekroczył (...) zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego, są zobowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości tej daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego.

Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych:

1)w art. 27 ust. 1, 9, 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia itd.),

2)art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zyski kapitałowe opodatkowane według stałej stawki 19%),

3)art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) oraz

4)art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody zagranicznej jednostki kontrolowanej opodatkowane według stałej stawki 19%)

- pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, składki, o których mowa w art. 30c ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej oraz dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania).

Powziął Pan wątpliwość, czy tzw. ulga na złe długi ma wpływ na ustalenie wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. W powołanym uprzednio art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ta ulga nie została wymieniona. Katalog wymieniony w tym przepisie jest katalogiem zamkniętym, a co za tym idzie odliczeniom na potrzeby ustalenia wysokości daniny solidarnościowej podlegają tylko te kwoty, które bezpośrednio określa ta regulacja. To z kolei oznacza, że nie podlegają odliczeniu pozostałe odliczenia przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawa obliczenia daniny solidarnościowej uwzględnia ściśle określone odliczenia od dochodu i nie są one tożsame z odliczeniami przysługującymi podatnikowi w zeznaniu rocznym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Kwestię ww. ulgi reguluje art. 26i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Podstawa obliczenia podatku ustalona zgodnie z art. 26 ust. 1, art. 30c ust. 2 lub art. 30ca ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 26e, art. 26ga, art. 26gb, art. 26h-26hd i art. 52jb:

1)może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie;

2)podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

W związku z tym, że ulga na złe długi nie została wymieniona w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może Pan jej uwzględnić przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.

Istotne jest przy tym, że art. 30c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji dochodu, tylko wskazuje podstawę obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1. Jednym z elementów tej podstawy jest dochód wyliczony w sposób określony w tym przepisie – dla potrzeb określenia podstawy obliczenia podatku. Natomiast definicję dochodu ustawodawca zawarł w art. 9 ust. 2 omawianej ustawy, w myśl którego:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Reasumując, odliczenie w zeznaniu PIT-36L ulgi na złe długi nie oznacza, że ulga ta ma również wpływ na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Odliczenie to nie znajduje się w katalogu możliwego do zastosowania odliczenia od dochodu, znajdującym się w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym ulga ta nie zmniejsza podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczam, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, opieram się wyłącznie na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym we wniosku – nie prowadzę postępowania dowodowego. Przy wydawaniu tej interpretacji dokonałem więc wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Odnosząc się do powołanych przez Pana wyroków NSA podkreślam, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw w określonych stanach faktycznych i tylko w nich są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).