Interpretacja indywidualna z dnia 11 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-2.4015.54.2024.3.PB

W zakresie skutków podatkowych nabycia tytułem zapisu

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od spadków i darowizn:

- w zakresie możliwości zastosowania art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – jest prawidłowe,

- w pozostałym zakresie – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 marca 2024  r. wpłynął Pani wniosek z 18 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia tytułem zapisu. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 20 czerwca 2024 r. (wpływ 24 czerwca 2024 r.) oraz pismem z 20 czerwca 2024 r. (wpływ 4 lipca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W dniu (...) 2023 r. zmarł Pani ojciec – P. K. Na mocy testamentu jedyną spadkobierczynią została Pani, małoletnia Z. K. Odziedziczyła Pani lokal stanowiący odrębną nieruchomość, numer księgi wieczystej (…) adres (…). Na mocy zapisu windykacyjnego nabywcą z zapisem windykacyjnym, z dobrodziejstwem inwentarza udziału w 1/2 części w świadczeniu z polisy ubezpieczeniowej na wypadek śmierci zawartej w (…) – numer polisy (…) stał się M. M. K. brat zmarłego. Pozostałą 1/2 udziału w świadczeniu z polisy ubezpieczeniowej na wypadek śmierci zawartej w (…) – numer polisy (…) odziedziczył drugi brat zmarłego G. A. K. Tytułem tego zapisu zostali zobowiązani do dokończenia remontu i wykończenia lokalu mieszkalnego – numer księgi wieczystej (…) adres (…), który w całości przypadł w spadku małoletniej córce spadkodawcy – P. K. – Z. K. Gdyby zakres remontu nie wyczerpał całej sumy ubezpieczenia, pozostała kwota ma zostać wypłacona na rzecz córki spadkodawcy – małoletniej Z. K.. Z polisy ubezpieczeniowej zawartej z (…) otrzymali kwotę (...) zł, w udziale po 50% czyli po (...) zł. W związku  z wynikającym z testamentu zobowiązaniem kwota przeznaczona jest na remont i bieżące utrzymanie mieszkania spadkobierczyni – Z. K.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Zobowiązanie zapisobierców windykacyjnych, M. M. K. i G. A. K. do dokończenia remontu i wykończenia nabytego w spadku, przez Z. K., lokalu mieszkalnego za środki otrzymane tytułem zapisu windykacyjnego, nastąpiło na podstawie zapisu windykacyjnego zawartego w testamencie. W akcie notarialnym z (...) 2023 r. Repertorium A (…) zawierającym Protokół otwarcia i ogłoszenia testamentu w paragrafie 3 znajduje się zapis: „- postanawia, że z chwilą otwarcia spadku (zapis windykacyjny) jego brat M. M. K. urodzony dnia (…) r. oraz jego brat G. A. K. urodzony dnia (…)  r. nabywają w udziałach po 1/2 części każdy świadczenie z polisy ubezpieczeniowej nr (…) na wypadek śmierci ubezpieczonego;  zobowiązuje zapisobiercę windykacyjnego M. M. K. urodzonego dnia (…) r., tytułem zapisu, do dokończenia remontu i wykończenia lokalu mieszkalnego nr (…) w budynku w (...) nr (…), wpisanego w Sądzie Rejonowym  (…) do księgi wieczystej nr (…), za środki otrzymane tytułem zapisu windykacyjnego; w sytuacji ukończenia i wykończenia nieruchomości przed wyczerpaniem tych środków, wypłacenie pozostałych środków na rzecz córki Spadkodawcy Z. K.;   zobowiązuje zapisobiercę windykacyjnego G. A. K. urodzonego dnia (…) r., tytułem zapisu, do dokończenia remontu i wykończenia lokalu mieszkalnego nr (…) w budynku w (...) nr (…), wpisanego w Sądzie Rejonowym  (…) do księgi wieczystej nr (…), za środki otrzymane tytułem zapisu windykacyjnego; w sytuacji ukończenia i wykończenia nieruchomości przed wyczerpaniem tych środków, wypłacenie pozostałych środków na rzecz córki Spadkodawcy Z. K.” W akcie poświadczenia dziedziczenia z (...) 2023 r. Repertorium (…) potwierdzono przyjęcie zapisu windykacyjnego przez zapisobierców.

Pytania

1) Czy kwota (...) zł wydatkowana zgodnie z testamentem na rzecz małoletniej spadkobierczyni powinna być potraktowana jako element spadku po ojcu? I z racji swojego charakteru wyłączona z podatku od spadków i darowizn?

2) Czy też po spełnieniu zapisu windykacyjnego powinna być potraktowana jako darowizna od wujków – braci Pani ojca i podlegać podatkowi od spadków i darowizn?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn, podlega m.in. nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej  m.in. tytułem dziedziczenia oraz zapisu windykacyjnego. Spadek jest instytucją prawną regulowaną w zapisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie  z art. 922 § 1 Kc prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na podstawie art. 922 § 2 Kc nie należą do spadku prawa  i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Przepis art. 831 § 3 Kodeksu cywilnego stanowi, że suma ubezpieczenia przypadająca uprawnionej osobie nie należy do spadku po ubezpieczonym.

Z tych przepisów wynika, że pieniądze wypłacone z polisy ubezpieczeniowej na życie zmarłego nie są opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn. Polisa ubezpieczeniowa nr (…) zawarta w (…) była polisą na życie, bez elementu inwestowania, w związku z powyższym, w Pani ocenie, nie podlega podatkowi od spadków i darowizn ani podatkowi dochodowemu. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych.

Na dzień nabycia spadku i nadal wszystkie strony postępowania spadkowego są polskimi rezydentami podatkowymi. Uważa Pani, że wypłacone braciom zmarłego na drodze wskazania w polisie jako uposażonych środki, mocą zapisu windykacyjnego obciążone poleceniem wydatkowania na rzecz małoletniej córki zmarłego nie podlegają podatkowi od spadków i darowizn, ale wchodzą w skład masy spadkowej małoletniej Z. K. Gdyby zmarły wskazał w polisie ubezpieczeniowej osobę małoletnią, środki z polisy wypłacone zostałyby dopiero po osiągnięciu przez nią pełnoletności, a intencją spadkodawcy było przeznaczenie środków dla córki – przez zabezpieczenie stanu nieruchomości, którą przekazał jej na mocy testamentu.

Spełnienie, przez osoby objęte w testamencie poleceniem, wymaganych czynności - wydatkowania otrzymanych w zapisie windykacyjnym środków na remont mieszkania spadkobiercy - Z. K. odziedziczonego po ojcu P. K.,  w Pani ocenie dla Z. K. będzie korzystało ze zwolnienia w podatku od spadków i darowizn na mocy art. 4a ust. 1 pkt 1 lub pkt 18 oraz art. 14 ustawy o p.s.d., ponieważ rzeczywistym przekazującym środki z polisy jest ojciec Z. K., czyli spadkodawca P. K., będący ze spadkobierczynią w pierwszej grupie podatkowej, wskazujący w testamencie, że środki z polisy mają zabezpieczyć odziedziczony przez spadkobiercę Z. K. majątek. Środki z polisy podniosą wartość mieszkania otrzymanego w spadku, co w Pani ocenie pozwoli skorzystać ze zwolnienia na podstawie artykułu 4a ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od spadków  i darowizn.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku:

- w zakresie możliwości zastosowania art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – jest prawidłowe,

- w pozostałym zakresie – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 596):

Stosownie do treści ust. 2 ww. przepisu:

Ustawa o podatku od spadków i darowizn zawiera zamknięty katalog zdarzeń objętych tym podatkiem. Oznacza to, że opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają nabycia na podstawie tych tytułów prawnych, które nie są wymienione w przytoczonym wyżej przepisie art. 1 tej ustawy.

Instytucja zapisu zwykłego została uregulowana w art. 968 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zgodnie z którym:

Zgodnie natomiast z treścią art. 981¹ ww. ustawy:

§ 1W testamencie sporządzonym w formie aktu notarialnego spadkodawca może postanowić, że oznaczona osoba nabywa przedmiot zapisu z chwilą otwarcia spadku (zapis windykacyjny).

§ 2Przedmiotem zapisu windykacyjnego może być:

1) rzecz oznaczona co do tożsamości;

2) zbywalne prawo majątkowe;

3) przedsiębiorstwo lub gospodarstwo rolne;

4) ustanowienie na rzecz zapisobiercy użytkowania lub służebności;

5) ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej.

Z powyższych przepisów wynika, że zapis windykacyjny jest postanowieniem zawartym w testamencie, w którym spadkodawca/zapisodawca stwierdza, że określona osoba otrzyma na własność konkretny przedmiot wchodzący w skład majątku z mocy prawa – a więc automatycznie – z chwilą śmierci spadkodawcy. Zapis windykacyjny musi być pod rygorem nieważności zawarty w testamencie sporządzonym w formie aktu notarialnego.

Natomiast zgodnie z art. 981⁴ Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 981⁶ Kodeksu cywilnego:

Jak wskazuje się w doktrynie „Zasadą w prawie spadkowym odnoszącą się do rozrządzeń testamentowych jest możliwość połączenia przez testatora przyznania korzyści ze spadku określonej osobie z nałożeniem na nią powinności określonego zachowania. Wyrazem tego jest szeroki krąg podmiotów, które spadkodawca może obciążyć obowiązkiem wykonania zapisu (dalszego zapisu). (…) W przypadku gdy przedmiot zapisu obciążającego zapisobiercę windykacyjnego nie wchodzi do spadku, lecz stanowi składnik majątku osobistego zapisobiercy windykacyjnego, należy przyjąć, że wolą spadkodawcy było, aby zapisobierca windykacyjny ten zapis wykonał. Nie budzi zastrzeżeń, że przedmiotem zapisu zwykłego można uczynić rzecz (prawo), która nie jest we władaniu spadkodawcy, a uprawnionym jest osoba obciążona obowiązkiem wykonania zapisu.” (Art. 981⁴ KC red. serii Osajda/red. tomu Borysiak 2024, wyd. 32/K. Osajda)

Skutkiem prawnym ustanowienia zapisu jest powstanie w chwili otwarcia spadku stosunku zobowiązaniowego pomiędzy spadkobiercą a zapisobiercą. Wprawdzie wymagalność roszczenia zapisobiercy powstaje zasadniczo, w braku odmiennej woli spadkodawcy, niezwłocznie po ogłoszeniu testamentu (art. 970 Kodeksu cywilnego), jednakże dopiero spełnienie świadczenia skutkuje wykonaniem nałożonego na spadkobiercę zobowiązania.

Zatem osoba, na rzecz której spadkodawca sporządził zapis w testamencie nie nabywa własności rzeczy lub praw majątkowych, wynikających z ww. praw, z chwilą otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy). Moment śmierci spadkodawcy nie oznacza zatem równoczesnego przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych na inne podmioty tytułem zapisu. Zapisobiercy przysługuje w stosunku do spadkobiercy (zapisobiercy windykacyjnego obciążonego zapisem zwykłym) jedynie roszczenie o wykonanie zapisu przez spełnienie określonego w testamencie świadczenia majątkowego. Dopiero spełnienie tego świadczenia skutkuje wykonaniem nałożonego na spadkobiercę (zapisobiercę windykacyjnego) zobowiązania. To oznacza, że momentem nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze zapisu jest chwila wykonania zapisu, czyli moment przeniesienia własności tych rzeczy lub praw majątkowych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że 21 czerwca 2023 r. zmarł Pani ojciec. Na mocy testamentu jedyną spadkobierczynią została Pani. Odziedziczyła Pani lokal stanowiący odrębną nieruchomość. Na mocy zapisu windykacyjnego nabywcą z zapisem windykacyjnym, z dobrodziejstwem inwentarza udziału w 1/2 części w świadczeniu z polisy ubezpieczeniowej na wypadek śmierci zawartej w (…) stał się M. M. K. brat zmarłego. Pozostałą 1/2 udziału w świadczeniu z polisy ubezpieczeniowej na wypadek śmierci zawartej w (…) odziedziczył drugi brat zmarłego G. A. K. Tytułem tego zapisu zostali zobowiązani do dokończenia remontu i wykończenia lokalu mieszkalnego nabytego przez Panią w spadku. Gdyby zakres remontu nie wyczerpał całej sumy ubezpieczenia, pozostała kwota ma zostać wypłacona na Pani rzecz. Z polisy ubezpieczeniowej zawartej z (…) otrzymali kwotę 100000,00 zł, w udziale po 50% czyli po 50000,00 zł. W związku z wynikającym z testamentu zobowiązaniem kwota przeznaczona jest na remont i bieżące utrzymanie Pani mieszkania.

Skoro w uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że zobowiązanie zapisobierców windykacyjnych, M. M. K. i G. A. K., do dokończenia remontu i wykończenia nabytego w spadku przez Panią lokalu mieszkalnego za środki otrzymane tytułem zapisu windykacyjnego nastąpiło na podstawie zapisu, to nabycie tym tytułem (tytułem zapisu) podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 i 3 ww. ustawy:

Stosownie do art. 9 ust. 1 i 2 ww. ustawy:

Opodatkowaniu podlega nabycie, od jednego zbywcy, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:

1) 36 120 zł − jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;

2) 27 090 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;

3) 5733 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Na podstawie art. 14 ust. 1 i 2 ww. ustawy:

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 ww. ustawy:

Do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

 1) do grupy I − małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;

 2) do grupy II − zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;

 3) do grupy III − innych nabywców.

Zgodnie natomiast w myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Zgłoszenie o nabyciu rzeczy i praw majątkowych powinno być dokonane na formularzu SD-Z2 określonym przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 20 listopada 2015 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 2060).

Zgodnie z art. 4a ust. 3 ww. ustawy:

Nie można zgodzić się z Pani stanowiskiem, że pieniądze wypłacone z polisy na życie weszły do masy spadkowej, ponieważ z treści wniosku wprost wynika, że zostały one nabyte przez Pani wujków tytułem zapisu windykacyjnego.

Mając na uwadze fakt, iż to nie Pani, lecz Pani wujkowie otrzymali świadczenie z polisy ubezpieczeniowej zawartej w (…) na wypadek śmierci Pani ojca, odniesienie się w niniejszej interpretacji wydanej dla Pani do kwestii opodatkowania otrzymania tego świadczenia jest bezzasadne.

Jak już wyżej wskazano tytułem nabycia przez Panią jest zapis, którym Pani zmarły ojciec obciążył Pani wujków jako zapisobierców windykacyjnych. Nabycie przez Panią tytułem zapisu co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W analizowanej sytuacji Pani i spadkodawca (Pani ojciec), który na Pani rzecz ustanowił zapis zwykły to córka i ojciec, a zatem osoby wymienione w przepisie art. 4a ust. 1 tejże ustawy, wobec tego będzie Pani mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie, o ile spełni pozostałe warunki zwolnienia wymienione w tymże przepisie.

Powyższe oznacza, że z chwilą wykonania zapisu powstanie dla Pani obowiązek podatkowy. Będzie Pani jednak zwolniona z podatku na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy podatku od spadków i darowizn, jeżeli nabycie tytułem zapisu zostanie zgłoszone właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego na druku SD-Z2 w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Panią we własnym stanowisku art. 4a ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zauważyć należy, że ww. ustawa nie zawiera takiego przepisu. W ustawie o podatku od spadków i darowizn istnieje art. 4 ust. 1 pkt 18, zgodnie z którym:

W Pani sprawie zwolnienie to nie będzie miało jednak zastosowania.

Dodatkowe informacje

Przedmiotowa interpretacja – zgodnie ze złożonym wnioskiem, została wydana wyłącznie dla Pani. Stosownie bowiem do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Jeżeli Pani wujkowie chcieliby otrzymać interpretację indywidualną w zakresie ich obowiązków podatkowych dotyczących nabycia środków z polisy na życie, to powinni złożyć odrębne wnioski i uiścić wymagane opłaty.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga nainterpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).