Interpretacja indywidualna z dnia 10 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.240.2024.3.KW

Wypłata zysków wypracowanych w jednoosobowej działalności gospodarczej po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie w spółkę komandytową.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 15 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy skutków podatkowych wypłaty zysków wypracowanych w jednoosobowej działalności gospodarczej po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie w spółkę komandytową.

Treść wniosku jest następująca.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. Spółka komandytowa

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pan A.J.

Opis zdarzenia przyszłego

A. Spółka komandytowa (dalej: „Spółka A.”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych mającym siedzibę na terytorium Polski. Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów i jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”). W styczniu 2024 r. Spółka terminowo złożyła zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej: „estoński CIT” lub „ryczałt”) w odniesieniu do okresu od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2027 r.

Spółka prowadzi działalność w zakresie (...). W latach 1990-2022 działalność ta była prowadzona w formie jednoosobowej działalności gospodarczej (dalej: „Przedsiębiorstwo”).

Z biegiem lat okazało się jednak, że forma jednoosobowej działalności gospodarczej nie przystaje do skali prowadzonej działalności oraz planów jej dalszego rozwoju. W związku z tym, mając na uwadze chęć ograniczenia ryzyka gospodarczego oraz zabezpieczenia się na wypadek nieprzewidzianych okoliczności i wypadków losowych, zdecydowano o przeniesieniu działalności do spółki prawa handlowego.

W związku z tym, w 2022 r. Przedsiębiorstwo zostało przekształcone w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Następnie, w 2023 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została przekształcona w spółkę komandytową. Powodem dwóch przekształceń Spółki był fakt, że prawnie niemożliwym jest dokonanie przekształcenia działalności prowadzonej w formie jednoosobowej w spółkę komandytową. Natomiast, pierwotnym celem właściciela była zmiana formy prowadzonej działalności właśnie w spółkę komandytową. Spółka komandytowa zapewnia bardziej elastyczne rozwiązania odnośnie do wypłaty zysków i umożliwia rozróżnienie poziomu odpowiedzialności wspólników, z drugiej strony stanowiąc odrębny podmiot praw i obowiązków (odrębna zdolność do czynności prawnych), co ma kluczowe znaczenie w kwestiach np. wizerunkowych, pozyskania finansowania, inwestora lub sukcesji pokoleniowej. Powody przekształceń miały zatem charakter biznesowy.

Komplementariuszem Spółki jest osoba fizyczna, która uprzednio prowadziła działalność w formie Przedsiębiorstwa (dalej: „Komplementariusz"). Komandytariuszami są żona i dwaj synowie Komplementariusza. Zatem, Spółka stanowi biznes rodzinny. Spółka oraz Komplementariusz zwani będą dalej łącznie jako: „Wnioskodawcy”. Spółka spełnia wszystkie warunki uregulowane w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT uprawniające do korzystania z estońskiego CIT, a w odniesieniu do Spółki nie znajdują zastosowania żadne wyłączenia z możliwości wyboru tej formy opodatkowania uregulowane w art. 28k ustawy o CIT.

Dla Przedsiębiorstwa przygotowywane były za lata kalendarzowe jego funkcjonowania bilanse oraz rachunki zysków i strat, sporządzane na podstawie przepisów o rachunkowości. W związku z tym, dla Przedsiębiorstwa prowadzone były też konta księgowe, w tym bilansowe i wynikowe.

Zysk za poszczególne lata wygenerowany przez Przedsiębiorstwo był przed przekształceniami w części przekazywany na kapitał podstawowy (tzw. kapitał właściciela jako pozycja w bilansie Przedsiębiorstwa). W pozostałej części był przekazywany do majątku prywatnego właściciela (w sensie ekonomicznym „dystrybuowany"). Każdorazowe przekazanie środków do majątku właściciela było dokonywane na podstawie odpowiedniej dokumentacji wskazującej m.in. na okres z jakiego pochodzi wypłacany zysk oraz kwotę jaka ma zostać przekazana do wspólnika. Dokumenty te były podstawą księgowania zmniejszeń na koncie kapitału podstawowego Przedsiębiorstwa. Spółka dysponuje dokumentacją będącą podstawą do ww. wypłat. Ponadto, kapitał podstawowy był również zasilany od czasu do czasu aportami składników majątkowych ze strony właściciela (np. przekazanie gruntu, budynku, samochodu).

Jednakże, na podstawie dokumentów księgowych i prawnych, a także historii obrotów konta kapitału podstawowego istnieje możliwość precyzyjnego wykazania, jaka jego część (wg stanu na dzień zamknięcia ksiąg Przedsiębiorstwa przed przekształceniem) pochodziła z zysków Przedsiębiorstwa, a jaka z zasileń właściciela - szerzej o tym w dalszej części niniejszego wniosku.

W wyniku przekształcenia Przedsiębiorstwa w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zyski osiągnięte przez Przedsiębiorstwo przed przekształceniem, przekazane na kapitał podstawowy Przedsiębiorstwa (czyli niewypłacone/ niedystrybuowane przed przekształceniem), na skutek przekształcenia stały się źródłem kapitału zakładowego i zapasowego nowo powstałej spółki (dalej: „Zysk z Przedsiębiorstwa”). W wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę, środki te także zasiliły kapitał podstawowy i zapasowy Spółki. Przy czym precyzyjnie można określić, w jakiej części zasiliły kapitał podstawowy, a w jakiej zapasowy - szerzej o tym poniżej.

Suma kapitału podstawowego (wg stanu na dzień zamknięcia ksiąg Przedsiębiorstwa przed przekształceniem) i zysku Przedsiębiorstwa za rok 2022 (zysk ten nie został przekazany na kapitał podstawowy przed przekształceniem, ponieważ do przekształcenia doszło w trakcie 2022 r., czyli przed jego zamknięciem) jest zatem dokładnie równa sumie kapitału zakładowego i zapasowego spółki z o.o. powstałej z przekształcenia (wg bilansów zamknięcia Przedsiębiorstwa i otwarcia spółki z o.o.). Następstwo tych kwot (w spółce z o.o., a w następstwie Spółce) w relacji do kapitału podstawowego/Zysku z Przedsiębiorstwa wynika z porównania ww. bilansów otwarcia/zamknięcia, analizy dokumentów księgowych (szerzej o tym poniżej) oraz metody aktywów netto przyjętych do wyceny majątku Przedsiębiorstwa w planie przekształcenia (czyli przeniesienia majątku Przedsiębiorstwa do spółki z o.o. dokładnie wg wartości wynikających z ksiąg Przedsiębiorstwa).

Następnie, w okresie prowadzenia działalności w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością żadne środki nie zostały przekazane na kapitał zapasowy co potwierdza m.in. bilans zamknięcia tej spółki sporządzony dla celów przekształcenia jej w Spółkę. W przypadku Spółki po przekształceniu doszło do przeksięgowania zysku wypracowanego w trakcie istnienia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jednakże utworzone do tego celu zostało osobne konto. W związku z tym środki te są widoczne w księgach Spółki w osobnej pozycji czego potwierdzeniem jest bilans Spółki za 2023 r. oraz obroty kont aktywnych w układzie ZOiS za grudzień 2023 r. obrazujące konto kapitału zapasowego Spółki.

Komplementariusz nie zdecydował się dokonać wypłaty Zysku z Przedsiębiorstwa przed przekształceniem Przedsiębiorstwa w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z uwagi na planowane inwestycje dużej skali i rozwój prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z tym na tamten moment nie można było wykluczyć, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała z przekształcenia Przedsiębiorstwa będzie wymagać środków pieniężnych do dalszego rozwoju. Co więcej, Komplementariusz postanowił pozostawić wolne środki w działalności, gdyż nie wiadomo było jeszcze, jak w praktyce działalność będzie funkcjonować w ramach spółki po przekształceniu, m.in. z jakimi ryzykami oraz wyzwaniami spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie musiała się zmierzyć po przekształceniu.

Dla celów wyodrębnienia Zysku z Przedsiębiorstwa w księgach podatkowych Spółki, Spółka posiada więc m.in. następujące dokumenty: sprawozdania finansowe Przedsiębiorstwa (w tym bilanse, rachunki zysków i strat oraz zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym), historię obrotów konta kapitału podstawowego Przedsiębiorstwa (zapisy konta), dokumenty księgowe i prawne będące podstawą księgowania Zysku z Przedsiębiorstwa w kapitał podstawowy, bilans zamknięcia Przedsiębiorstwa za 2022 rok oraz bilans otwarcia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w 2022 r., zestawienie zysku za poszczególne lata Przedsiębiorstwa przekazywanego na kapitał podstawowy (zestawienie wewnętrzne), bilanse zamknięcia i otwarcia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Spółki, historię obrotów konta kapitału zapasowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Spółce.

Zysk z Przedsiębiorstwa podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) czego potwierdzeniem są deklaracje podatkowe Komplementariusza złożone w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie Przedsiębiorstwa.

Czynność prawna wypłaty Zysku z Przedsiębiorstwa nie wpłynie w żaden sposób na zakres uprawnień Komplementariusza jako wspólnika Spółki, w szczególności nie będzie się wiązać ze zmniejszeniem praw do udziału w zysku Spółki.

Na moment złożenia niniejszego wniosku, wspólnicy Spółki dokonali zmian w umowie Spółki. Zmiany te zostały zarejestrowane przez sąd rejestrowy i polegają na wyodrębnieniu wprost Zysku z Przedsiębiorstwa w dokumentacji prawnej Spółki i ustaleniu m.in. możliwości ich wypłaty do Komplementariusza. Zmieniona umowy Spółki potwierdza więc dodatkowo istnienie Zysku z Przedsiębiorstwa i w jaki sposób Komplementariusz uprawniony jest do ich otrzymania. Zmieniona umowa Spółki potwierdza również odmienne zasady wypłaty Zysku z Przedsiębiorstwa przeniesionych (w drodze przekształceń) do Spółki względem zysków wygenerowanych przez Spółkę.

Wątpliwość Spółki stanowi:

a)prawo do uznania planowanych w przyszłości wypłat Zysku z Przedsiębiorstwa zgromadzonego na kapitale zapasowym Spółki przez Spółkę do Komplementariusza (prowadzącego wcześniej Przedsiębiorstwo) za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym braku obowiązku poboru tego podatku po stronie Spółki. Środki pochodzące z Zysku z Przedsiębiorstwa, które zasiliły kapitał podstawowy Spółki nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

b)czy wypłata Zysku z Przedsiębiorstwa zgromadzonego na kapitale zapasowym Spółki przez Spółkę do Komplementariusza (prowadzącego wcześniej Przedsiębiorstwo) za niepodlegające opodatkowaniu estońskim CIT, w tym w szczególności nie stanowi ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym planowane w przyszłości wypłaty Zysku z Przedsiębiorstwa, zgromadzonego na kapitale zapasowym Spółki, przez Spółkę do Komplementariusza (prowadzącego wcześniej Przedsiębiorstwo), nie będą ponownie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do poboru tego podatku?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym planowane w przyszłości wypłaty Zysku z Przedsiębiorstwa, zgromadzonego na kapitale zapasowym Spółki, przez Spółkę do Komplementariusza (prowadzącego wcześniej Przedsiębiorstwo), nie będą podlegały opodatkowaniu estońskim CIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 2 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w zakresie pytania nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawców, planowane w przyszłości wypłaty Zysku z Przedsiębiorstwa, zgromadzonego na kapitale zapasowym Spółki, przez Spółkę do Komplementariusza (prowadzącego wcześniej Przedsiębiorstwo), nie będą podlegały opodatkowaniu estońskim CIT.

Uzasadnienie

Wypłata Zysku z Przedsiębiorstwa przez Spółkę na rzecz Komplementariusza po objęciu Spółki opodatkowaniem estońskiego CIT, nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty tego podatku przez Spółkę. W szczególności, wskazana wyżej wypłata nie będzie stanowić zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem oraz tzw. ukrytego zysku.

Na podstawie art. 28j ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Spółka spełnia warunki stosowania reżimu estońskiego CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1)wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a)do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b)na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2)wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3)wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4)nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5)sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6)wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Stosownie do art. 28m ust. 2 ustawy o CIT, przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1.kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2.świadczenia wykonane na rzecz:

a)fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b)trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3.nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4.nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5.wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6.równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7.darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8.wydatki na reprezentację;

9.dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10.odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11.zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12.świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Zysk z Przedsiębiorstwa stanowiący w przeszłości dochód przedsiębiorcy w czasie prowadzenia działalności w formie jednoosobowej był na bieżąco opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowanie to nie było natomiast w żaden sposób zależne od tego, czy przedsiębiorca skierował te środki do swojego majątku prywatnego, czy też pozostały one nadal w majątku przedsiębiorstwa i miały służyć np. reinwestycji (jak to miało miejsce w niniejszej sprawie).

Wypłata Zysku z Przedsiębiorstwa do Komplementariusza, która dokonana zostanie przez Spółkę, nie będzie w żaden sposób wykonana w związku z prawem do udziału w zysku Spółki.

Czynność prawna wypłaty Zysku z Przedsiębiorstwa nie wpłynie w żaden sposób na zakres uprawnień Komplementariusza jako wspólnika Spółki, w szczególności nie będzie się wiązać ze zmniejszeniem praw do udziału w zysku Spółki. Uprawnionym do otrzymania świadczenia będzie Komplementariusz, ale nie z uwagi na jego status jako wspólnika Spółki, a z uwagi na to, że Zysk z Przedsiębiorstwa powstał przed przekształceniem tj. w trakcie prowadzenia przez Komplementariusza działalności w formie Przedsiębiorstwa.

Spółka jest w stanie udokumentować, że wypłacany Zysk z Przedsiębiorstwa został wypracowany nie tylko w okresie przed wyborem estońskiego CIT, ale także przed przekształceniem Przedsiębiorstwa w sp. z o.o. i następnie w Spółkę. Kwestia ta jest kluczowa dla analizy treści art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem.

Zatem Wnioskodawcy na podstawie skompletowanych dokumentów są w stanie udowodnić, że przesłanka z ww. artykułu nie jest spełniona.

Zdaniem Wnioskodawców nie zostaną także spełnione przesłanki z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, które wskazują, że za ukryty zysk uznaje się świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, bowiem opisane wypłaty nie będą wygenerowanym przez Spółkę zyskiem tylko przepisanymi/ przekazanymi wartościami z okresu Przedsiębiorstwa.

Ponadto, wypłaty te nie stanowią żadnej z kategorii wprost wymienionych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Wypłata Zysku z Przedsiębiorstwa dokonana już po przekształceniu Przedsiębiorstwa w Spółkę, nie będzie zatem spełniała przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu estońskim CIT.

W szczególności Zysk z Przedsiębiorstwa nie będzie zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem oraz ukrytym zyskiem.

Co także istotne, Wnioskodawcy są w stanie udokumentować, że Zysk z Przedsiębiorstwa pochodzi sprzed przekształceń tj. z okresu gdy działalność gospodarcza prowadzona była w formie Przedsiębiorstwa.

Powyżej zaprezentowane stanowisko Wnioskodawców znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 sierpnia 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.329.2023.3.MW, z 12 grudnia 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.648.2023.1.IN, z 22 sierpnia 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.148.2022.2.MKU, z 14 października 2022 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.117.2022.1.IN.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie stanowiska przedstawionego we wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 28m ust. 2 ustawy o CIT:

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka prowadzi działalność w zakresie (...). W latach 1990-2022 działalność ta była prowadzona w formie jednoosobowej działalności gospodarczej ( „Przedsiębiorstwo”). Z biegiem lat okazało się jednak, że forma jednoosobowej działalności gospodarczej nie przystaje do skali prowadzonej działalności oraz planów jej dalszego rozwoju. W związku z tym, mając na uwadze chęć ograniczenia ryzyka gospodarczego oraz zabezpieczenia się na wypadek nieprzewidzianych okoliczności i wypadków losowych, zdecydowano o przeniesieniu działalności do spółki prawa handlowego.

W związku z tym, w 2022 r. Przedsiębiorstwo zostało przekształcone w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Następnie, w 2023 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została przekształcona w spółkę komandytową.

Powodem dwóch przekształceń Spółki był fakt, że prawnie niemożliwym jest dokonanie przekształcenia działalności prowadzonej w formie jednoosobowej w spółkę komandytową. Natomiast, pierwotnym celem właściciela była zmiana formy prowadzonej działalności właśnie w spółkę komandytową. Spółka komandytowa zapewnia bardziej elastyczne rozwiązania odnośnie do wypłaty zysków i umożliwia rozróżnienie poziomu odpowiedzialności wspólników, z drugiej strony stanowiąc odrębny podmiot praw i obowiązków (odrębna zdolność do czynności prawnych), co ma kluczowe znaczenie w kwestiach np. wizerunkowych, pozyskania finansowania, inwestora lub sukcesji pokoleniowej. Powody przekształceń miały zatem charakter biznesowy.

Państwa wątpliwości w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczą kwestii ustalenia, czy dokonanie wypłaty zysków wypracowanych przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością a następnie w spółkę komandytową, w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek będzie podlegało opodatkowaniu na gruncie estońskiego CIT.

Przywołany wyżej art. 28m ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog dochodów, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Do tych dochodów ustawa o CIT zalicza:

• dochód z tytułu podzielonego zysku,
• dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,
• dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,
• dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,
• dochód z tytułu zysku netto,
• dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,
• dochód z tytułu ukrytych zysków, przez które co do zasady rozumie się wszelkie świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem.

Zatem, wypłata na rzecz wspólnika zysków JDG przez Spółkę przekształconą nie będzie spełniała przesłanek do uznania za którąkolwiek z ww. kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W szczególności zyski z działalności nie będą zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem. Nie będą także stanowiły wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą ani nie będą spełniały definicji nieujawnionej operacji gospodarczej lub ukrytego zysku. Ponadto wypłatę zysków z działalności nie sposób będzie uznać za dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku lub dochód z tytułu zysku netto.

Zauważyć należy, że wypłata zysku netto wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem (wypracowanego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej) w części, w jakiej zysk ten w oparciu o pisemną decyzję lub zarządzenie podjęte przed przekształceniem, nie skutkuje obowiązkiem zapłaty ryczałtu, o ile podatnik jest w stanie udokumentować, że wypłacany zysk został wypracowany w okresie przed wyborem ryczałtu od dochodów spółek.

Kluczowa w tej kwestii jest treść art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem.

Nie sposób również uznać, że wypłata zysku netto wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem (wypracowanego w ramach JDG) w części, w jakiej zysk ten, zostanie przekazany do wypłaty udziałowcowi Spółki, stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Zgodnie bowiem z definicją ukrytych zysków zawartą w art. 28m ust. 3 ustawy CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk.

Przeznaczenie zysku wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem (wypracowanego w ramach JDG) w części, w jakiej zysk ten w oparciu o decyzję podjętą przed przekształceniem, zostanie przeznaczony do wypłaty udziałowcowi Spółki, który zostanie udziałowcem spółki przekształconej jest formą podziału zysku. W konsekwencji taka dystrybucja zysku nie może być uznana za zdarzenie generujące dochód z tytułu ukrytych zysków, ze względu na brak spełnienia przesłanek określonych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że wypłata zysków wypracowanych przez JDG, dokonana już po przekształceniu JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością a następnie w spółkę komandytową, nie będzie spełniała przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W szczególności zysk z działalności spółki przekształcanej nie będą zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli spółka przekształcona będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek, wypłata zysków wypracowanych przez JDG przez spółkę przekształconą nie będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Wskazać końcowo należy, że wypłata z tytułu zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego (niewypłacony zysk wypracowany w latach ubiegłych), dokonany przez Spółkę z o.o. na rzecz udziałowca, po przekształceniu JDG nie będzie podlegała opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek, o ile podatnik jest w stanie udokumentować ponad wszelką wątpliwość z jakiego okresu pochodzą wypłacane zyski.

Mając na uwadze powyższe, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tutejszy organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA” ze zm.).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).