Interpretacja indywidualna z dnia 3 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.232.2024.5.AW

W zakresie ustalenia czy w związku z Połączeniem Transgranicznym powstanie dla Wspólnika Spółki Przejmowanej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zaś na Spółce Przejmującej, spoczywać będzie obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – w wyniku uwzględnienia zażalenia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 2 lipca 2024 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.232.2024.4.SG, uchylił w całości postanowienie z 6 czerwca 2024 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.232.2024.2.AW o odmowie wszczęcia postępowania przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia, i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

25 kwietnia 2024 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia czy w związku z Połączeniem Transgranicznym powstanie dla Wspólnika Spółki Przejmowanej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zaś na Spółce Przejmującej, spoczywać będzie obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 maja 2024 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania: (…)

(dalej: „Spółka Przejmująca”)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (…)

(dalej: „Wspólnik Spółki Przejmowanej”, „Wspólnik”)

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca  jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Spółka Przejmująca”).

100% akcji Spółki Przejmującej posiada X, spółka z siedzibą w Luksemburgu, działająca w formie prawnej societe a responsabilite limitee (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) i podlegająca w Luksemburgu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Spółka Przejmowana”). Spółka Przejmowana nie posiada statusu spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) oraz co najmniej 50% wartości jej aktywów nie stanowią, bezpośrednio lub pośrednio, nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości (innymi słowy, nieruchomości położone na terytorium Polski oraz prawa do takowych stanowią, pod względem wartości, mniej niż 50% aktywów Spółki Przejmowanej, zarówno w ujęciu bezpośrednim jak i pośrednim, tj. uwzględniającym aktywa podmiotów zależnych od Spółki Przejmowanej).

Z kolei 100% udziałów w Spółce Przejmowanej posiada Y, spółka z siedzibą na terytorium USA, utworzona na podstawie prawa stanu Pensylwania i podlegająca w USA obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Wspólnik Spółki Przejmowanej”, „Wspólnik”). W celu uniknięcia wszelkich wątpliwości Zainteresowani wskazują, że Wspólnik nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie prowadzi na tymże terytorium działalności gospodarczej, w tym poprzez zagraniczny zakład.

Wspólnik Spółki Przejmowanej otrzymał udziały w Spółce Przejmowanej w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji Spółki Przejmującej.

Obecnie planowane jest transgraniczne połączenie Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej, w ramach którego dojdzie do przeniesienia całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą za akcje, które ta ostatnia przyzna Wspólnikowi Spółki Przejmowanej (dalej: „Połączenie Transgraniczne”). Połączenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 516¹ i nast. w zw. z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 18 ze zm., dalej jako: „KSH”).

W skład majątku Spółki Przejmowanej na dzień Połączenia Transgranicznego wchodzić będzie w szczególności pakiet 100% akcji w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. W związku z tym, w ramach nabytego majątku Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmująca nabędzie, w drodze sukcesji uniwersalnej, m.in. akcje własne. Zainteresowani wskazują przy tym, że Połączenie Transgraniczne zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, w konsekwencji czego nabyte w wyniku Połączenia Transgranicznego akcje własne Spółki Przejmującej zostaną wydane Wspólnikowi. Dopuszczalność przeprowadzenia połączenia bez podwyższenia kapitału zakładowego potwierdza brzmienie art. 515 § 1 KSH, zgodnie z którym spółka przejmująca może wydać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości nominalnej albo udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200, art. 300⁴⁷ i art. 362 oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 300⁴⁸ i art. 366. Spółka przejmująca może zatem wydać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

Przyjęta przez Wspólnika Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych wartość akcji Spółki Przejmującej przydzielonych mu w ramach Połączenia Transgranicznego nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wspólnika Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia Transgranicznego.

Zainteresowani wskazują ponadto, iż głównym lub jednym z głównych celów Połączenia Transgranicznego nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W szczególności, Połączenie Transgraniczne zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Pytanie

Czy w związku z Połączeniem Transgranicznym powstanie dla Wspólnika Spółki Przejmowanej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zaś na Spółce Przejmującej, spoczywać będzie obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

W ocenie Zainteresowanych, w związku z Połączeniem Transgranicznym nie powstanie dla Wspólnika Spółki Przejmowanej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a na Spółce Przejmującej jako płatniku nie będzie spoczywać obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie Zainteresowanych, w przedmiocie oceny konsekwencji podatkowych Połączenia Transgranicznego z perspektywy Wspólnika Spółki Przejmowanej, aspektem wymagającym analizy w pierwszej kolejności jest charakter i kwalifikacja ewentualnego przychodu, który Wspólnik może uzyskać w związku z Połączeniem Transgranicznym.

W tym zakresie, w pierwszej kolejności, Zainteresowani wskazują, że na gruncie ustawy o CIT przychody z połączeń mogą być kwalifikowane jako:

-przychody z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), w którym wskazane są przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki; przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej; przychody spółki dzielonej, lub

-przychody z zysków kapitałowych niemające charakteru przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, w którym wskazane są przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

W ocenie Zainteresowanych, o kwalifikacji przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej jako przychodu z udziału w zyskach osób prawnych (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT) bądź innego przychodu z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT) decyduje to, czy na moment poprzedzający połączenie wspólnik ten posiada udziały/akcje spółki przejmującej (wówczas przychód uzyskany w wyniku połączenia winien być kwalifikowany jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych), czy też udziałów/akcji takich nie posiada (wówczas przychód ten nie powinien zostać uznany za mający charakter udziału w zyskach osób prawnych).

Stanowisko to jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych - w tym zakresie Zainteresowani powołują m.in.:

• interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 listopada 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.534.2023.2.JF, w której organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy, przedstawione w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, w ramach którego wspólnik spółki dzielonej miał otrzymać, w wyniku podziału, udziały w spółce przejmującej, w której to nie posiadał udziałów przed dniem podziału:

„(...) przychód Udziałowca nr 1 Spółki Dzielonej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, powstały w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie i związaną z nim emisją udziałów Spółki Przejmującej do Udziałowca nr 1 Spółki Dzielonej, powinien być traktowany jako przychód z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, a w konsekwencji przychód ten powinien podlegać opodatkowaniu w całości poza Polską, na gruncie art. 13 ust. 4 PL-SE UPO”.

• interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 maja 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.200.2023.1.AND, w której, w odniesieniu do przychodu osiąganego przez wspólnika spółki dzielonej w ramach podziału, w przypadku którego wspólnik nie posiadał udziałów w spółce przejmującej przed dniem podziału, organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy.

Zainteresowani wskazują również na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 kwietnia 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.68.2022.3.JF, zgodnie z którą „(...) uzasadniona jest interpretacja, iż - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. - art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, lecz który nie posiadał udziału lub prawa do zysku tej spółki” oraz na dalsze interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych potwierdzające prawidłowość ww. stanowiska, tj. m.in.:

• interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 kwietnia 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.98.2023.1.JF;
• interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 stycznia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.791.2022.1.AW;
• interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 listopada 2022 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.63.2022.2.OK;
• interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 listopada 2022 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.68.2022.3.JF;
• interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 października 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.289.2022.1.SG;
• interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.390.2022.1.DD (interpretacja dot. podziału, niemniej potwierdza ww. zasadę znajdującą zastosowanie w przypadku połączeń);
• interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 listopada 2022 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.66.2022.4.JF (interpretacja dot. podziału, niemniej potwierdza ww. zasadę znajdującą zastosowanie w przypadku połączeń);

· wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 247/23 (nieprawomocny; wyrok dot. podziału, niemniej podtrzymuje stanowisko organu podatkowego i potwierdza ww. zasadę znajdującą zastosowanie w przypadku połączeń);

· wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 14/23 (nieprawomocny; wyrok dot. podziału, niemniej potwierdza ww. zasadę znajdującą zastosowanie w przypadku połączeń).

Przenosząc powyższe na grunt zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy wskazać, że na moment poprzedzający Połączenie Transgraniczne, Wspólnik Spółki Przejmowanej nie będzie posiadał akcji Spółki Przejmującej. W konsekwencji, ewentualny przychód, który mógłby osiągnąć w związku z Połączeniem Transgranicznym, należałoby zakwalifikować jako przychód z zysków kapitałowych inny niż przychód z udziału w zyskach osób prawnych (art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT).

W tym zaś miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 nr 31, poz. 178, dalej: „UPO”) dot. zysków kapitałowych, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

a) zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy [nieruchomości - dod. Zainteresowani], położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa;

b) osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub;

c) osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

Mając na względzie fakt, iż ewentualny przychód z tytułu Połączenia Transgranicznego nie stanowiłby zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji nieruchomością, zaś Wspólnik nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakładu i nie jest osobą fizyczną - przychód taki podlegałby zwolnieniu od opodatkowania w Polsce.

W konsekwencji, Zainteresowani są zdania, że ewentualny przychód, który Wspólnik mógłby osiągnąć w związku z Połączeniem Transgranicznym, nie mógłby podlegać opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z zastosowaniem art. 14 ust. 1 UPO, a na Spółce Przejmującej, jako płatniku, nie będzie spoczywać obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Co więcej, powyższa konkluzja byłaby aktualna nawet w przypadku kwalifikacji ewentualnego przychodu, który Wspólnik mógłby osiągnąć w związku z Połączeniem Transgranicznym, jako przychodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT. W ocenie Zainteresowanych, kwalifikacja ww. ewentualnego przychodu Wspólnika jako przychodu z udziału w zyskach osób prawnych pozostałaby bowiem bez wpływu na fakt, iż na gruncie UPO taki przychód winien podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 14 ust. 1, tj. wyłączenie w Stanach Zjednoczonych jako państwie rezydencji Wspólnika Spółki Przejmowanej.

W szczególności, przychód taki nie podlegałby opodatkowaniu zgodnie z art. 11 UPO. Zgodnie z ust. 1 tego ostatniego, dywidendy, które płaci spółka mająca siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane przez drugie Umawiające się Państwo.

Co istotne, zarówno w art. 11 jak i jakimkolwiek innym przepisie UPO nie zostało zdefiniowane pojęcie „dywidendy”. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 2 zd. 1 UPO, każde inne określenie użyte w niniejszej Umowie i w niej nie zdefiniowane, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony.

W tym miejscu należy wskazać, że definicji „dywidendy” nie zawierają również polskie przepisy podatkowe, w szczególności przepisy ustawy o CIT. Zgodnie jednak z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a tejże ustawy, dywidendy stanowią jeden z rodzajów przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. W związku z tym, jedynie dywidendy, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT powinny zostać zakwalifikowane jako dywidendy dla celów UPO (i tylko do nich może znajdować zastosowanie art. 11 UPO). W szczególności, za „dywidendy” na gruncie przepisów ustawy o CIT (i, w konsekwencji, art. 11 UPO), nie mogą zostać uznane przychody objęte innymi jednostkami redakcyjnymi niż art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, w szczególności przychody wspólnika spółki łączonej (w tym te wskazane w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m).

Analogiczną analizę można przeprowadzić w odniesieniu do art. 14 UPO (regulującego opodatkowanie „zysków kapitałowych”). Podobnie jak w zakresie „dywidend”, UPO nie zawiera definicji „zysków kapitałowych”, a zatem koniecznym jest poszukiwanie takowej w przepisach ustawy o CIT. W tym zakresie Zainteresowani wskazują, że zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym (...) przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej (...).

Na marginesie należy zwrócić uwagę na pewną odmienność UPO od niektórych innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, w zakresie sposobu definiowania pojęcia „dywidendy”. Przykładowo, zgodnie z art. 10 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, sporządzonej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r., zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. określenie „dywidendy” użyte w tym artykule oznacza dochód z udziałów (akcji) lub innych praw do udziału w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności, jak również dochód z innych praw w spółce, który według prawa Umawiającego się Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z udziałów (akcji) i obejmuje również każdy dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest traktowany jak dywidenda lub dystrybucja dokonywana przez spółkę. W przypadku tak skonstruowanej definicji, zakres pojęcia „dywidenda” będzie w praktyce szerszy niż w przypadku UPO i będzie obejmował również inne niż dywidenda przychody z udziału w zyskach osób prawnych, co nie może mieć miejsca w przypadku analizowanej tutaj umowy zawartej przez Polskę oraz USA.

Co więcej, mając na względzie fakt, iż UPO nie została sporządzona w oparciu o Model Konwencji OECD, nieuprawnionym byłoby dokonywanie wykładni jej postanowień z uwzględnieniem treści Komentarza do Modelu Konwencji OECD (w którym to odniesiono się do szerokiej definicji „dywidend”, wskazanej m.in. w ww. art. 10 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.514.2022.1.IZ, wydanej w odniesieniu do podziału, w przypadku którego wspólnik spółki dzielonej posiadał, na moment poprzedzający podział, udziały w spółce przejmującej (w konsekwencji, przychód wspólnika spółki dzielonej osiągnięty w zw. z podziałem podlegał zakwalifikowaniu zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, nie zaś art. 7b ust 1 pkt 1a tejże ustawy), w której potwierdzono, że „przychód Wnioskodawcy, jako rezydenta Stanów Zjednoczonych, uzyskany z tytułu zbycia walorów kapitałowych zgodnie z art. 14 ust. 1 UPO powinien podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Stanach Zjednoczonych”.

W konsekwencji, niezależnie od tego czy przychód, który Wspólnik mógłby osiągnąć w związku z Połączeniem Transgranicznym, stanowiłby przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a (jak w przedmiotowej sprawie zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy), czy też określony w art. 7b ust 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT (jak w powołanym przykładzie z podziałem, w przypadku którego udziałowiec spółki dzielonej posiadał przed podziałem udziały w kapitale spółki przejmującej), w każdym z tych przypadków znajdzie wobec niego zastosowanie art. 14 ust. 1 UPO, wobec czego nie będzie on podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Niezależnie od powyższej konkluzji w przedmiocie braku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodu, który Wspólnik mógłby osiągnąć w związku z Połączeniem Transgranicznym, w efekcie zastosowania UPO, Zainteresowani pragną wskazać, że w ich ocenie w związku z przedmiotowym połączeniem w ogóle nie powinno dojść do powstania po stronie Wspólnika wspomnianego przychodu.

Wynika to z następujących okoliczności:

- Wspólnik Spółki Przejmowanej nie nabył udziałów w Spółce Przejmowanej w ramach żadnej z czynności wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT. W szczególności, udziały te nie zostały mu przydzielone w ramach połączenia bądź podziału spółek. Co więcej, nie zostały one przez Wspólnika Spółki Przejmowanej nabyte w ramach transakcji „wymiany udziałów”, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 oraz art. 12 ust. 4d ustawy o CIT - akcje Spółki Przejmującej zostały bowiem wniesione do Spółki Przejmowanej przez Wspólnika, tj. podmiot niepodlegający opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w państwie członkowskim Unii Europejskiej bądź innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT);

- przyjęta przez Wspólnika Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych wartość akcji Spółki Przejmującej przydzielonych mu w ramach Połączenia Transgranicznego nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wspólnika Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia Transgranicznego (art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b ustawy o CIT);

- głównym lub jednym z głównych celów Połączenia Transgranicznego nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W szczególności, Połączenie Transgraniczne zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT).

Niemniej, ze względu na brak opodatkowania przychodu w Polsce w związku z zastosowaniem art. 14 UPO, kwestia ta nie stanowi przedmiotu odrębnego uzasadnienia (argumentacji) we wniosku.

Podsumowując, Zainteresowani są zdania, że w związku z Połączeniem Transgranicznym nie powstanie dla Wspólnika Spółki Przejmowanej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w związku z Połączeniem Transgranicznym na Spółce Przejmującej, jako płatniku, nie będzie spoczywać obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Połączenie odwrotne jest jednym ze szczególnych przypadków łączenia się spółek i polega na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną. KSH nie definiuje więc połączenia odwrotnego, a także nie wskazuje wprost na jego dopuszczalność. Należy jednak zauważyć, iż połączenie odwrotne jest odmianą łączenia się przez przejęcie, w którym niejako dochodzi do odwrócenia uprzednio ustalonych ról spółki dominującej i spółki zależnej. W modelowym rozwiązaniu to spółka dominująca przejmuje majątek spółki zależnej. W przypadku zaś połączenia odwrotnego to spółka zależna przejmuje majątek spółki dominującej, w zamian za co wydaje jej udziałowcom (akcjonariuszom) swoje udziały (akcje), w efekcie czego spółka przejmująca otrzymuje w ramach przejmowanego majątku udziały (akcje) własne.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).

Kwestie powstania przychodu po stronie spółki przejmującej i wspólnika spółki przejmowanej regulują przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy,

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT,

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi, że

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT,

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy w związku z Połączeniem Transgranicznym powstanie dla Wspólnika Spółki Przejmowanej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zaś na Spółce Przejmującej, spoczywać będzie obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości w pierwszej kolejności trzeba rozstrzygnąć jaki jest charakter i kwalifikacja ewentualnego przychodu, który Wspólnik może uzyskać w związku z Połączeniem Transgranicznym.

Na gruncie ustawy o CIT przychody z połączeń mogą być kwalifikowane jako:

- przychody z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, w którym wskazane są przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki; przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej; przychody spółki dzielonej, lub;

- przychody z zysków kapitałowych niemające charakteru przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, w którym wskazane są przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

O kwalifikacji przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej jako przychodu z udziału w zyskach osób prawnych (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT) bądź innego przychodu z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT) decyduje to, czy na moment poprzedzający połączenie wspólnik ten posiada udziały/akcje spółki przejmującej (wówczas przychód uzyskany w wyniku połączenia winien być kwalifikowany jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych), czy też udziałów/akcji takich nie posiada (wówczas przychód ten nie powinien zostać uznany za mający charakter udziału w zyskach osób prawnych).

Z opisu ujętego we wniosku wynika, że wspólnik Spółki Przejmowanej nie posiada akcji Spółki Przejmującej, uzyska więc przychód na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT.

Zatem w przypadku powstania ewentualnego przychodu po stronie Wspólnika Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmująca nie będzie pełniła roli płatnika na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ zakresem tego przepisu objęte są należności wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT czyli dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Tym samym na Spółce Przejmującej nie będzie spoczywał obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Odnosząc się z kolei do kwestii czy dla Wspólnika Spółki Przejmowanej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, wskazać należy, że Wspólnik posiada siedzibę w Stanach Zjednoczonych. Należy więc wziąć pod uwagę postanowienia Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 nr 31, poz. 178, dalej: „UPO”).

Zgodnie z art. 14 UPO,

Natomiast, zgodnie z art. 7 UPO,

Z powyższych przepisów nie wynika, aby przychód, który mógłby powstać po stronie Wspólnika w następstwie połączenia transgranicznego spółek (przychód zysków kapitałowych) był wyłączony z kategorii przychodów (zysków) podlegających zwolnieniu na podstawie art. 14 UPO.

Zatem potencjalny, przychód powstały po stronie Wspólnika w następstwie połączenia transgranicznego spółek, kwalifikowałby się do przychodów (zysków) wymienionych w art. 14 UPO.

Wobec powyższego, po stronie Wspólnika w następstwie połączenia transgranicznego spółek nie powstanie obowiązek podatkowy w Polsce, gdyż w sprawie znajdzie art. 14 UPO.

Zgodzić się zatem należy z Państwa stanowiskiem, że w związku z Połączeniem Transgranicznym nie powstanie dla Wspólnika Spółki Przejmowanej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a na Spółce Przejmującej jako płatniku nie będzie spoczywać obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Organ nie odniósł się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych, gdyż interpretacje te oraz orzeczenia zostały wydane w sprawach innych podatników i nie wiążą Organu w niniejszej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania na podstawie art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej, ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.).