Interpretacja indywidualna z dnia 2 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.317.2024.1.ZK

Czy Uczelnia jest zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o PDOP?

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 czerwca 2024 r., wpłynął Państwa wniosek z 4 czerwca 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Uczelnia jest zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o PDOP:

- od części budynku wykorzystywanego jako dom studencki, udostępnianych studentom i doktorantom Uczelni na rok akademicki (część roku akademickiego) zgodnie z postanowieniami Regulaminu, w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych;

- od części budynku wykorzystywanego jako dom studencki, udostępnianych współmałżonkom i dzieciom studentów albo doktorantów Uczelni na rok akademicki (część roku akademickiego) zgodnie z postanowieniami Regulaminu, w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych;

- od części budynku wykorzystywanego jako dom studencki, udostępnianych studentom programu Erasmus+ na rok akademicki (część roku akademickiego), w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych;

- od części budynku wykorzystywanego jako dom studencki, udostępnianych na rok akademicki (część roku akademickiego) studentom innej uczelni (w przypadkach, gdy Wnioskodawca zawarł z tą uczelnią umowę dotyczącą zakwaterowania jej studentów), zgodnie z postanowieniami Regulaminu, w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych;

- od części budynku wykorzystywanego jako dom studencki, udostępnianych na noclegi krótkotrwałe (doraźne);

- od części budynku wykorzystywanego jako dom studencki, udostępnianych w ramach umów Uczelni z organizatorem pobytu grupy zorganizowanej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Politechnika (…) (zwana dalej: „Uczelnią” lub „Wnioskodawcą”) jest uczelnią publiczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 742 z późn. zm., zwanej dalej: „PSWN”).

Uczelnia jest właścicielem budynków stanowiących domy studenckie. Budynki te położone są na terytorium Polski i stanowią środki trwałe Uczelni. Zgodnie z art. 104 i 211 PSWN, o zakwaterowanie w domu studenckim uczelni może ubiegać się student i doktorant oraz ich małżonkowie i dzieci. Zgodnie natomiast z art. 79 ust. 2 pkt 6 PSWN, uczelnia publiczna może pobierać opłaty za korzystanie z domów studenckich, przy czym jest ona obowiązana do ustalenia warunków i trybu zwalniania z tych opłat (art. 79 ust. 3 PSWN). Zgodnie z art. 365 pkt 1 lit. b) w związku z art. 366 ust. 2 PSWN, na utrzymanie i rozwój domów studenckich przeznaczane są środki publiczne pochodzące z subwencji. Aktywność Uczelni w obszarze udostępniania miejsc w domach studenckich z przeznaczeniem na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych studentów (doktorantów) nie jest ukierunkowana na uzyskanie dochodu. Związana jest bowiem z organizacją procesu kształcenia, stanowiącego podstawowe zadanie Uczelni, zgodnie z ustawą PSWN i jej statutem.

Zasady zakwaterowania i korzystania z domów studenckich doprecyzowuje akt wewnętrzny Uczelni - Zarządzenie nr (…) Rektora Politechniki (…) w sprawie wprowadzenia w życie „Regulaminu Domu Studenta Politechniki (…)” oraz ustalenia wysokości opłat za zamieszkanie w Domach Studenta Politechniki (…) (z późn.zm.). Zgodnie z treścią § 1 ust. 2 „Regulaminu Domu Studenta Politechniki (…)” (zwanego dalej: „Regulaminem”), dom studenta stanowi integralną część Uczelni, jest miejscem zamieszkania, nauki i wypoczynku uprawnionych do tego osób. Stosownie do § 2 ust. 1 Regulaminu, do ubiegania się o zakwaterowanie w domu studenckim uprawniony jest:

1) student Uczelni, jego małżonek oraz dzieci,

2) student innej uczelni,

3) doktorant Uczelni, jego małżonek oraz dzieci,

4) osoba inna niż wskazana w pkt 1-3.

Osoby wskazane w § 2 ust. 1 pkt 1-3 Regulaminu, mają pierwszeństwo zakwaterowania. Miejsce jest przyznawane na rok akademicki (od 1 października do 30 września następnego roku). Inne osoby kwaterowane są w ramach wolnych miejsc.

Zgodnie z § 78 Regulaminu organizacyjnego Politechniki (…) (Zarządzenie nr (…) Rektora Politechniki (…) w sprawie nadania Regulaminu organizacyjnego Politechniki (…) z późn. zm., dalej: „Regulamin organizacyjny”), do zadań Osiedla Akademickiego, w ramach którego funkcjonują domy studenckie, należy przede wszystkim świadczenie usług mieszkaniowych na rzecz studentów i pracowników Uczelni oraz innych osób, które otrzymają prawo do zamieszkania w domach studenta, w tym: prowadzenie racjonalnej gospodarki miejscami w domach studenta, a także dokonywanie bieżących rozliczeń wykorzystanych miejsc, świadczenie usług doraźnego udostępniania bazy mieszkaniowej, szczególnie w okresie wakacji. Zgodnie z informacjami zawartymi w książkach obiektu budowlanego, prowadzonych w myśl art. 60a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 682, z późn. zm.), dla domów studenckich Uczelni są one zakwalifikowane jako budynki zbiorowego zakwaterowania.

W związku z dopuszczeniem ubiegania się o zakwaterowanie w domach studenckich wielu kategorii osób, wyróżnić można różne sytuacje zakwaterowania, opisane szczegółowo w dalszej części niniejszego stanu faktycznego.

Zakwaterowanie w domu studenckim studentów oraz doktorantów Uczelni na rok akademicki (część roku akademickiego)

Stosownie do postanowień Regulaminu, zakwaterowanie na nowy rok akademicki odbywa się na podstawie złożonej deklaracji, zgodnie z obowiązującym wzorem, stanowiącym załącznik do tego dokumentu. W deklaracji zainteresowany wskazuje swoje preferencje dotyczące wyboru domu studenckiego oraz rodzaju pokoju (jedno- lub wieloosobowy), niemniej jednak zakwaterowania dokonuje administracja domu studenckiego (przydziela pokój) i preferencje te nie muszą zostać uwzględnione. Osoba ubiegająca się o miejsce w domu studenckim otrzymuje potwierdzenie o przyznaniu miejsca. Do zamieszkania na terenie domu studenta uprawniona jest osoba, która:

1) złożyła deklarację o zamieszkaniu,

2) zapoznała się z treścią Regulaminu i podpisała oświadczenie o jego przestrzeganiu (stanowiące załącznik do Regulaminu),

3) wypełniła kwestionariusz.

Osoby, które otrzymały informacje o przyznaniu miejsca w domu studenta na nowy rok akademicki zobowiązane są do zakwaterowania się w wyznaczonym Regulaminem terminie. Po jego upływie osoby, które nie zakwaterowały się, tracą miejsce w domu studenta. Zatem, regulacje wewnętrzne Uczelni nie przewidują zawierania ze studentami (doktorantami) ubiegającymi się o miejsce w domach studenckich jakichkolwiek umów o charakterze cywilnoprawnym. Miejsca te przyznawane są jednostronną decyzją Uczelni. Student lub doktorant, spełniający warunki stawiane Regulaminem, jest uprawniony do otrzymania miejsca w domu studenckim. Jeśli Uczelnia dysponuje w danym roku akademickim wolnymi miejscami w domach studenckich, a ubiegający się o takie miejsce wypełnia kryteria przewidziane w Regulaminie, Uczelnia nie jest uprawniona do odmowy jego przyznania.

Analogiczne zasady dotyczą zakwaterowania studentów (doktorantów) Uczelni w ramach wolnych miejsc w trakcie trwania roku akademickiego (zakwaterowanie na okres trwający co najmniej jeden miesiąc), przy czym w takim przypadku nie jest wymagane złożenie deklaracji o zamieszkaniu.

Wysokość opłat za zamieszkanie w domu studenta ustala rektor w porozumieniu z uczelnianym organem samorządu studentów i samorządu doktorantów oraz zastępcą kanclerza. Odpłatność za zajmowane miejsce ustalana jest co najmniej 14 dni przed rozpoczęciem roku akademickiego. Cennik jest wywieszany w miejscu widocznym w domu studenta oraz zamieszczony na stronie internetowej Uczelni. W przypadku zakwaterowania studentów oraz doktorantów Uczelni na rok akademicki obowiązuje opłata miesięczna.

Kierownik domu studenta ma prawo w czasie trwania roku akademickiego przekwaterować mieszkańców do innego pokoju w związku z potrzebą pełnego wykorzystania bazy noclegowej. W przypadku podjęcia takiej decyzji student (doktorant) ma obowiązek przekwaterować się do wskazanego pokoju. Mieszkaniec traci prawo do zamieszkania w domu studenta w przypadku m.in. zawieszenia w prawach studenta lub doktoranta Uczelni orzeczeniem właściwej komisji dyscyplinarnej. Mieszkańcom zabrania się podnajmowania, użyczania miejsca mieszkalnego i karty mieszkańca innym osobom.

Na terenie domu studenta władze Uczelni reprezentuje kierownik domu studenta oraz zastępca kanclerza Uczelni. Kierują oni całokształtem działalności organizacyjno-administracyjnej i gospodarczej. Reprezentantem ogółu mieszkańców domu studenta jest rada mieszkańców. Kompetencje oraz sposób powołania rady mieszkańców określa Regulamin. Zmiany Regulaminu wymagają opinii administracji domu studenta, organu samorządu studentów oraz rady mieszkańców.

Zakwaterowanie w domu studenckim studentów programu Erasmus+ na rok akademicki (część roku akademickiego)

Wnioskodawca posiada Kartę Erasmusa dla szkolnictwa wyższego i uczestniczy w działaniach w zakresie mobilności, zapewnia przyjeżdżającym uczestnikom mobilności (uczestnikom programu Erasmus+, będących studentami zagranicznych uczelni) aktywne wsparcie podczas poszukiwania zakwaterowania. Jest ono realizowane w ten sposób, że studenci programu Erasmus+ mogą aplikować o zakwaterowanie w domu studenckim Uczelni. Wnioskodawca nie zawiera z takimi osobami jakiejkolwiek umowy o charakterze cywilnoprawnym. Miejsca w domu studenckim są przyznawane jednostronną decyzją Uczelni. Student programu Erasmus+, aplikujący o zakwaterowanie na rok akademicki, który spełnia stawiane przez Uczelnię warunki, jest uprawniony do otrzymania miejsca w domu studenckim (analogicznie, jak studenci czy doktoranci Uczelni). Tożsame zasady dotyczą zakwaterowania studentów Erasmus+ w ramach wolnych miejsc w trakcie trwania roku akademickiego (zakwaterowanie na okres trwający co najmniej jeden miesiąc).

W przypadku zakwaterowania studentów Erasmus+ na rok akademicki obowiązuje opłata miesięczna taka sama jak w przypadku studentów (doktorantów) Uczelni.

Zakwaterowanie w domu studenckim studentów innej uczelni na rok akademicki (część roku akademickiego), w przypadkach, gdy Wnioskodawca zawarł z tą uczelnią umowę dotyczącą zakwaterowania jej studentów

Możliwość zakwaterowania studentów innych uczelni wynika z umowy, zawartej przez Wnioskodawcę z uczelnią, której studentem jest zakwaterowany. W takim przypadku, zasady kwaterowania studenta innej uczelni nie różnią się od reguł kwaterowania studentów (doktorantów) Wnioskodawcy, tj. w szczególności zakwaterowanie odbywa się zgodnie z Regulaminem, obowiązuje opłata miesięczna zgodnie z Regulaminem, a Uczelnia nie zawiera ze studentem innej uczelni żadnej umowy o charakterze cywilnoprawnym. Miejsce w domu studenckim jest przyznawane jednostronną decyzją Uczelni. Analogiczne zasady dotyczą zakwaterowania studentów innej uczelni (z którą Wnioskodawca zawarł umowę dotyczącą zakwaterowania) w ramach wolnych miejsc w trakcie trwania roku akademickiego (zakwaterowanie na okres trwający co najmniej jeden miesiąc), przy czym w takim przypadku nie jest wymagane złożenie deklaracji o zamieszkaniu.

Zakwaterowanie w domu studenckim w ramach pobytu krótkotrwałego (doraźnego), trwającego krócej niż jeden miesiąc

W ramach wolnych miejsc w domach studenckich, Uczelnia umożliwia także swoim studentom (doktorantom) oraz studentom programu Erasmus+ noclegi krótkotrwałe, trwające krócej niż jeden miesiąc (przykładowo korzystają z nich studenci studiów zaocznych na czas zjazdów). W przypadku dostępnych miejsc z takiej formy zakwaterowania skorzystać mogą również inne osoby (np. turyści indywidualni w okresie wakacyjnym). W ten sposób Wnioskodawca realizuje zobowiązanie, wynikające z Regulaminu organizacyjnego, racjonalnej gospodarki miejscami w domach studenta, w tym świadczenia usług doraźnego udostępniania bazy mieszkaniowej. W takich sytuacjach do zakwaterowania nie stosuje się postanowień Regulaminu. Osoby korzystające z tej formy zakwaterowania są rozliczane według cennika noclegów doraźnych/dobowych, zatwierdzanego przez rektora Uczelni. Wnioskodawca nie zawiera z korzystającymi z pobytu krótkotrwałego (doraźnego) umowy pisemnej, wykonana usługa stanowi zapewnienie zakwaterowania, a dokumentowana jest paragonem lub fakturą.

W przypadku zakwaterowania doraźnego w domach studenckich, opłata nie opiera się o udostępniany metraż pomieszczeń. Dodatkowo, jej składowe zawierają także wynagrodzenie za inne świadczenia, jak sprzątanie, zmiana pościeli czy zużycie mediów.

Pokoje udostępniane na noclegi doraźne, zlokalizowane są przeważnie w segmentach studenckich między innymi mieszkańcami, ich ilość jest zmienna. Dany pokój zasadniczo jednego dnia może być udostępniany na potrzeby zakwaterowania krótkotrwałego, a następnego może służyć do zakwaterowania studenta na dłuższy okres, gdyż studenci mogą otrzymać zakwaterowanie również w trakcie roku akademickiego.

Zakwaterowanie w domu studenckim w wyniku umowy Uczelni z organizatorem pobytu grup zorganizowanych

W przypadku dysponowania wolnymi miejscami w domu studenckim, Uczelnia zawiera umowy dotyczące zakwaterowania grup wycieczkowych, pielgrzymkowych, zakwaterowania uchodźców itp. Umowy są zawierane z organizatorem wycieczki, pielgrzymki, pobytu (nie są to umowy zawierane z poszczególnymi osobami, korzystającymi z pobytu). Działanie Uczelni w tym zakresie stanowi również realizację zobowiązania, wynikającego z Regulaminu organizacyjnego, racjonalnej gospodarki miejscami w domach studenta, w tym świadczenia usług doraźnego udostępniania bazy mieszkaniowej. Umowy zawierane przez Politechnikę (…) w tych sytuacjach nie są umowami najmu lub dzierżawy pokoi. Wykonana usługa stanowi zapewnienie zakwaterowania, a dokumentowana jest fakturą. Do zakwaterowania osób w ramach takich pobytów nie stosuje się postanowień Regulaminu.

Pytania

1. Czy Uczelnia jest zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o PDOP, od części budynku wykorzystywanego jako dom studencki, udostępnianych studentom i doktorantom Uczelni na rok akademicki (część roku akademickiego) zgodnie z postanowieniami Regulaminu, w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych?

2. Czy Uczelnia jest zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o PDOP, od części budynku wykorzystywanego jako dom studencki, udostępnianych współmałżonkom i dzieciom studentów albo doktorantów Uczelni na rok akademicki (część roku akademickiego) zgodnie z postanowieniami Regulaminu, w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych?

3. Czy Uczelnia jest zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o PDOP, od części budynku wykorzystywanego jako dom studencki, udostępnianych studentom programu Erasmus+ na rok akademicki (część roku akademickiego), w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych?

4. Czy Uczelnia jest zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o PDOP, od części budynku wykorzystywanego jako dom studencki, udostępnianych na rok akademicki (część roku akademickiego) studentom innej uczelni (w przypadkach, gdy Wnioskodawca zawarł z tą uczelnią umowę dotyczącą zakwaterowania jej studentów), zgodnie z postanowieniami Regulaminu, w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych?

5. Czy Uczelnia jest zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o PDOP, od części budynku wykorzystywanego jako dom studencki, udostępnianych na noclegi krótkotrwałe (doraźne)?

6. Czy Uczelnia jest zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o PDOP, od części budynku wykorzystywanego jako dom studencki, udostępnianych w ramach umów Uczelni z organizatorem pobytu grupy zorganizowanej?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1. Zdaniem Uczelni, nie jest ona zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o PDOP, od części budynku wykorzystywanego jako dom studencki, udostępnianych studentom i doktorantom Uczelni zgodnie z postanowieniami Regulaminu, w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych.

Zakres opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków wyznacza art. 24b ust. 1 ustawy o PDOP. Podatek ten jest podatkiem od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazane w przytoczonym przepisie przesłanki opodatkowania muszą być spełnione łącznie. W przypadku domów studenckich Uczelni nie budzi wątpliwości spełnienie przesłanek wymienionych w pkt 1 oraz 3 powołanej regulacji. Natomiast, w opinii Uczelni, nie jest spełniona przesłanka określona w pkt 2. Zdaniem Uczelni, nie można stosunku prawnego, który zostaje zawiązany pomiędzy Uczelnią a studentem lub doktorantem, zakwaterowanymi w domu studenckim, uznać za umowę najmu, dzierżawy ani umowę o podobnym charakterze.

Ustawodawca określając zakres umów, których zawarcie powoduje objęcie budynku opodatkowaniem, wskazał wprost dwie umowy nazwane (uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 z późniejszymi zmianami, dalej zwanej: „kodeksem cywilnym”). Umowę najmu definiuje art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przez umowę dzierżawy stosownie do art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, rozumie się umowę, na mocy której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Przedmiotowo istotnymi elementami zarówno treści umowy najmu jak i dzierżawy jest zatem, oddanie rzeczy będących przedmiotem umowy do używania oraz odpłatność (w postaci czynszu). Ustawa wyraźnie zaznacza przy tym, że czynsz powinien być „umówiony”. Umowa podobna do wymienionych umów nazwanych powinna się zatem cechować tym, że na jej podstawie korzystający uzyskuje prawo do używania budynku (w całości lub w części) w zamian za umówione świadczenie wzajemne (określone w pieniądzu, ale tez w formie rzeczy, czy też usług).

Jak wskazano szczegółowo w stanie faktycznym, przyznanie studentowi (doktorantowi) Uczelni, miejsca w domu studenckim jest poprzedzone sformalizowaną procedurą wynikającą z aktów wewnętrznych Uniwersytetu, ale mających umocowanie w przepisach powszechnie obowiązującego prawa (PSWN). Procedura przyznawania miejsca ma na celu realizację przyznanego studentom i doktorantom ustawowego uprawnienia do ubiegania się o zakwaterowanie w domach studenckich Uniwersytetu (odpowiednio art. 104 oraz art. 211 PSWN). Już samo występowanie tej procedury, nazwanej w przepisach PSWN „ubieganiem się o zakwaterowanie”, konieczność złożenia deklaracji, wskazują, że konstrukcja prawna nie odpowiada tej, właściwej dla umowy najmu lub dzierżawy, zawieranych na zasadach swobody umów. Uczelnia nie zawiera ze studentami (doktorantami) ubiegającymi się o miejsce w domach studenckich jakichkolwiek umów o charakterze cywilnoprawnym, a miejsca w domu studenckim przyznawane są jednostronną decyzją Uczelni. Zdaniem Wnioskodawcy, stosunek prawny łączący go ze studentami (doktorantami) w zakresie zakwaterowania w domu studenckim nie spełnia kryteriów uznania go za klasyczny stosunek zobowiązaniowy (w szczególności umowę), wynikający z przepisów kodeksu cywilnego. Brak po stronie Uczelni swobody w zakresie zawarcia umowy. Wnioskodawca jest zobowiązany przyznać miejsce osobie składającej deklarację, jeśli spełnia warunki przewidziane Regulaminem. Jednocześnie, nie ma on prawa do odebrania studentowi (doktorantowi) przyznanego zakwaterowania w domu studenckim, jeżeli mieszkaniec wypełnia kryteria regulaminowe. W rezultacie nie można stwierdzić o zawarciu i wykonywaniu pomiędzy Uczelnią a studentem (doktorantem) umowy cywilnoprawnej, w szczególności umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Uczelnia jest zakładem administracyjnym, czyli jednostką organizacyjną, niebędącą organem państwowym ani organem samorządu, która została powołana do wykonywania zadań publicznych i jest uprawniona do nawiązywania stosunków administracyjnoprawnych. Zakład administracyjny jest wyposażony we władztwo zakładowe, czyli upoważnienie dla organów zakładu do jednostronnego kształtowania stosunków prawnych z użytkownikami zakładu (w przypadku uczelni ze studentami). Jak wskazano w orzecznictwie, rozstrzygnięcie w sprawie przyznania studentowi miejsca w domu studenckim stanowi jednostronny akt organów uczelni i jest aktem wewnętrznym skierowanym na wywołanie konkretnych i indywidualnie oznaczonych skutków (por. postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 730/14). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2023 r., sygn. akt II FSK 2628/20 podkreślił: „w zakresie korzystania przez studentów z miejsc w domu studenckim mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym o charakterze mieszanym zawierającym elementy administracyjnoprawne i cywilnoprawne, co nie pozwala przyjąć, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Za stanowiskiem, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przemawia wykładnia gramatyczna, systemowa oraz funkcjonalna.” Skoro pierwszą czynnością (z dwóch o różnym charakterze oddziaływujących na siebie) jest decyzja administracyjna o przydziale miejsca w domu studenckim, zdaniem sądu, ściśle rzecz biorąc, nie można twierdzić, że oddanie budynku do używania następuje na podstawie umowy, w tym umowy o podobnym charakterze do umowy najmu. Dodatkowo, opierając się na wykładni systemowej, sąd wskazał, iż „unormowanie zamieszczone w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., może budzić istotne zastrzeżenia, zważywszy, że posługuje się ono nieostrym pojęciem „innej umowy o podobnym charakterze” (do umowy najmu bądź dzierżawy). Powyższa okoliczność dyktuje zatem, dużą ostrożność przy dokonywaniu wykładni tego pojęcia zmierzającej do określenia zakresu opodatkowania.” Analogicznie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 254/20, oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w nieprawomocnym wyroku z dnia 17 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 746/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w nieprawomocnym wyroku z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 88/21. Mając na względzie specyfikę stosunku prawnego łączącego uczelnię i studenta (doktoranta), a także powołane orzecznictwo, nie jest właściwe uznanie tej relacji za objętą regulacją art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

Nawet uznając, że łączący Uczelnię oraz studenta lub doktoranta stosunek prawny w zakresie zakwaterowania w domu studenckim ma cechy umowy, umowy takiej nie można uznać za podobną do umowy najmu czy dzierżawy. Student lub doktorant może zostać - niezależnie od swej preferencji, wyrażonej w deklaracji, zakwaterowany w pokoju jedno- lub wieloosobowym. W przypadku zakwaterowania w pokoju wieloosobowym mieszkaniec nie ma wpływu na dobór współlokatorów. Powyższe elementy wskazują na to, że osoba zakwaterowana w domu studenckim nie ma w istocie części budynku (pomieszczenia) oddanego do swego używania (tak jak to następuje w przypadku umowy najmu lub dzierżawy). Zarówno w świetle art. 104 PSWN (w odniesieniu do doktorantów art. 211 PSWN), jak i aktów wewnętrznych Uczelni - przedmiotem stosunku prawnego łączącego osobę zakwaterowaną w domu studenckim z Uczelnią jest przyznanie jej miejsca, nie zaś oddanie jej do używania określonej powierzchni użytkowej.

W przypadku zakwaterowania studentów lub doktorantów Uczelni w domach studenckich, będących jej własnością, nie występuje również element, który określić można jako „umówiony czynsz”. Odpłatność za przyznane miejsce nie jest przedmiotem negocjacji, nie jest kształtowana w ramach umowy zawartej między studentem (doktorantem) a Uczelnią. Nie jest ona określana przez strony w sposób swobodny. Odpłatność ta jest określona w aktach wewnętrznych Uczelni. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wysokość opłat za zamieszkanie w domu studenta ustala rektor w porozumieniu z uczelnianym organem samorządu studentów i samorządu doktorantów oraz zastępcą kanclerza. Student lub doktorant ubiegający się o zakwaterowanie nie ma zatem wpływu na określenie wysokości należnych opłat. Wnoszone przez studentów lub doktorantów opłaty za miejsca w domach studenckich nie maja zatem charakteru umówionego czynszu.

Warto zauważyć, że ani przepisy PSWN, ani akty wewnętrzne Uczelni nie posługują się w odniesieniu do stosunku prawnego powstającego pomiędzy studentem lub doktorantem zakwaterowanym w domu studenckim a Uczelnią określeniami „umowa najmu”, „najem", „wynajmowanie”, „czynsz”, ani innymi zbliżonymi. Tym bardziej brak podobnych określeń nawiązujących do umowy dzierżawy. Należy również dostrzec, że zakwaterowanie w domu studenckim nie jest ogólnodostępne. Zakwaterowana w ten sposób może być - w pierwszej kolejności - osoba będąca studentem lub doktorantem. Inne osoby kwaterowane są w ramach wolnych miejsc.

Najem oraz dzierżawę odróżnia od stosunku nawiązywanego pomiędzy Uczelnią a jej studentami lub doktorantami jeszcze jeden istotny element. Najemca lub dzierżawca, w szczególności na mocy art. 662 § 2, art. 697 Kodeksu cywilnego, obowiązani są do dokonywania nakładów na przedmiot najmu (jego utrzymania w stanie niepogorszonym). Jednocześnie, najemca, na mocy art. 663 Kodeksu cywilnego, jest uprawniony do wyznaczenia wynajmującemu terminu do dokonania koniecznych napraw lub wykonania ich na koszt tej strony umowy. Na osobach zakwaterowanych w domach studenckich nie spoczywa obowiązek dokonywania napraw, ponoszenia kosztów wymiany zużytych elementów, dokonywania nawet drobnych nakładów. Z drugiej strony najemcy lub dzierżawcy, o ile nie zostanie to postanowione inaczej w umowie, zgodnie z art. 668 Kodeksu cywilnego, przyznaje się prawo do oddania najętej rzeczy w całości lub części osobie trzeciej do bezpłatnego używania albo w podnajem. Jest to zatem, uprawnienie do dysponowania rzeczą w pewnym zakresie. Osoba zakwaterowana w domu studenckim nie ma uprawnienia do odstąpienia komuś przydzielonego jej miejsca (odpłatnie lub nieodpłatnie). Zasady obowiązujące w zakresie zakwaterowania są zatem również w tym obszarze odmienne od reguł przyjętych w odniesieniu do najmu lub dzierżawy.

Należy również zauważyć, że zakwaterowanie studenta lub doktoranta w domu studenckim następuje w celu umożliwienia wymienionym osobom kształcenia. Z tego również powodu m.in. zawieszenie w prawach studenta lub doktoranta decyzją komisji dyscyplinarnej wywołuje obowiązek opuszczenia domu studenckiego.

Istotną odmiennością zakwaterowania w domu studenckim w stosunku do zawieranych na zasadzie swobody umów stosunków najmu lub dzierżawy jest również, występowanie formy samorządu mieszkańców domów studenckich (opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku rady mieszkańców). Jest to element nie występujący w stosunkach rynkowych, a wynikający z funkcji zakwaterowania w domach studenckich, którą jest umożliwienie korzystania z usług edukacyjnych Uczelni. Zadaniem Uczelni, w ramach świadczenia tych usług, jest bowiem nie tylko samo kształcenie studentów, ale także ich wychowanie (art. 11 ust. 1 pkt 7 PSWN). Wychowaniu, wykształceniu odpowiednich postaw społecznych, odpowiedzialności za zbiorowy interes wspólnoty, służy przecież stworzenie tej formy samorządu.

Co podkreślano w stanie faktycznym, Uczelnia nie udostępnia zatem, miejsc w domach studenckich w celach zarobkowych, ale po to, aby umożliwić korzystanie z usług edukacyjnych także osobom zamieszkującym w oddaleniu od siedziby Uczelni. Wniosek ten znajduje zresztą potwierdzenie w przepisach PSWN. W art. 11 PSW, który reguluje zakres zadań uczelni, zawarto także ust. 5 stwierdzający, że uczelnia może prowadzić domy studenckie. Art. 12 PSWN, stanowi z kolei, że uczelnia może prowadzić działalność gospodarczą wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo od działalności polegającej na wykonywaniu zadań, o których mowa w art. 11, w zakresie i formach określonych w statucie, w szczególności przez tworzenie spółek kapitałowych. Łączna wykładnia przytoczonych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że prowadzenie przez uczelnię domów studenckich nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej.

Na niezarobkowy cel wykorzystywania domów studenckich wskazuje również to, że zgodnie z art. 365 pkt 1 lit. b) w związku z art. 366 ust. 2 PSWN, na utrzymanie i rozwój domów studenckich mogą być przeznaczane środki publiczne pochodzące z subwencji przyznanej uczelni publicznej. Działalność domów studenckich jest zatem realizacją celu publicznego, korzysta z publicznego finansowania i nie może być utożsamiana z działalnością gospodarczą.

Rozważania poczynione w dwóch poprzednich akapitach są istotne z punktu widzenia celowościowej wykładni art. 24b ustawy o PDOP. Skoro bowiem w treści tego przepisu, ustawodawca wymienił dwa typy umów o używanie rzeczy, których cechą jest odpłatność, to taki zabieg jasno wskazuje, że zamiarem ustawodawcy (a więc celem ustawy) było doprowadzenie do rzeczywistego opodatkowania tych podmiotów, które czerpią korzyści ekonomiczne z nieruchomości. Celem tym, nie było zaś objęcie zakresem opodatkowania niekomercyjnego wykorzystywania nieruchomości (w szczególności zaś domów studenckich).

Tak zdefiniowany cel wprowadzenia podatku od przychodów z budynków znajduje potwierdzenie w treści uzasadnienia autopoprawki rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (zawartego w druku sejmowym nr 2291-A. zwanego dalej Uzasadnieniem).

W Uzasadnieniu wskazano m.in., że: „Podkreślić należy, iż podatek od przychodów z budynków będzie płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy itp.). W przypadku podatników podatku PIT podatek minimalny nie będzie dotyczył umów najmu zawieranych poza działalnością gospodarczą (tzw. najem prywatny).” Wolą ustawodawcy nie było zatem objęcie opodatkowaniem tych przypadków, gdy oddanie budynku do używania nie ma celu zarobkowego.

W dalszej części, Uzasadnienia wskazano również: „Rozwiązanie takie wpisuje się w cel minimalnego podatku, jakim jest przeciwdziałanie stosowania przez podatników optymalizacji podatkowej. Nie jest natomiast celem tego podatku „karanie” podatników, którzy z przyczyn obiektywnych, ekonomicznie uzasadnionych płacą niski podatek dochodowy lub wykazują stratę.” I dalej „Celem wprowadzenia minimalnego podatku dochodowego było ograniczenie działań optymalizacyjnych, które z racji posiadanych środków stosują przede wszystkim duże podmioty gospodarcze.”

Jest zatem jasne, że wprowadzając podatek od przychodów z budynków ustawodawca chciał osiągnąć sprecyzowany cel - opodatkować przychód z nieruchomości komercyjnych, które w innym przypadku mogłyby pozostać nieopodatkowane ze względu na korzystanie z metod optymalizacji podatkowej. Cel ten w oczywisty sposób nie przystaje do efektu w postaci opodatkowania domów studenckich uczelni publicznej. Podkreślić należy, że identycznie ocenił tę kwestię Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wcześniej wyroku, sygn. akt II FSK 2628/20 „(…) wskazania stanowiące o celu wprowadzonych uregulowań trudno jest jednak odnieść do przychodów uzyskiwanych przez Uniwersytet jako uczelnię publiczną z tytułu udostępniania studentom do zamieszkania miejsc w domu studenckim prowadzonym przez Uniwersytet, zwłaszcza w świetle przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, z późn. zm.). Nie sposób bowiem przyjąć, ze wykonując jedno ze swoich ustawowych zadań, którym jest prowadzenie domów studenckich Uniwersytet uczestniczył w tzw. optymalizacji podatkowej (…).”

Dodatkowo, odnotować należy ukształtowany w orzecznictwie pogląd, negujący stosowanie regulacji przewidującej podatek od przychodów z budynków do usług hotelarskich, z uwagi na brak podobieństwa takich usług do umów najmu czy dzierżawy „Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa jest to, ze przedmiot opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów w tym zakresie nie może być rozszerzająca. (...) Założenie poddania materii podatkowej wyłącznej kompetencji ustawodawcy wynika wprost z zasad państwa prawnego. Zasady te przewidują nadrzędną i wyłączną rolę ustaw dla regulowania m.in. tych materii, w których należy zapobiegać niebezpieczeństwu dowolności i arbitralności działań administracji. Dowolność ta może się przejawiać zarówno w sferze normotwórstwa administracji jak i w dowolnej interpretacji ustawy przez administrację. Skoro przedmiot opodatkowania określa ten element zmienny podatku, od którego zależy wysokość należności publicznoprawnej oznacza to, że jego normatywne ujęcie powinno być precyzyjne i przejrzyste. Stanowi to bowiem podstawowy warunek prawidłowego obliczania podatku przez samego podatnika.” (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 71/21, z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 372/23, z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 71/21). Mając na względzie tak ukształtowane stanowisko uznać należy, że także w przypadku udostępnienia studentom (doktorantom) miejsc w akademikach, uznanie łączącego Uczelnię z tymi osobami stosunku prawnego za umowę o podobnym do najmu lub dzierżawy charakterze stanowiłoby wykładnię rozszerzającą art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, z uwagi na istotne odmienności tej relacji względem najmu czy dzierżawy, szeroko wcześniej omówione w niniejszym uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy.

Nie ma przy tym znaczenia, czy zakwaterowanie studenta (doktoranta) dotyczy całego roku akademickiego, czy części roku akademickiego, gdyż, jak wskazywano w opisie stanu faktycznego, w przypadku każdego pobytu długotrwałego (trwającego co najmniej jeden miesiąc) zastosowanie znajdują tożsame reguły zakwaterowania.

Prawidłowa wykładnia ustawy art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, z uwzględnieniem całokształtu systemu prawnego, prowadzi zatem do wniosku, że zakresem tego przepisu nie jest objęty przypadek przyznania miejsca studentowi lub doktorantowi Uczelni w domu studenckim.

Ad 2. Zdaniem Uczelni, nie jest ona zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o PDOP, od części budynku wykorzystywanego jako dom studencki, udostępnianych małżonkom lub dzieciom studentów i doktorantów Uczelni zgodnie z postanowieniami Regulaminu, w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych.

Jak wskazywano w opisie stanu faktycznego, uprawnienie do zakwaterowania małżonka łub dziecka studenta w domu studenckim wynika wprost z art. 104 pkt 2 PSWN (a w odniesieniu do doktorantów z art. 211 pkt 2 PSWN). Zgodnie z brzmieniem § 2 ust. 1 pkt 1 Regulaminu, do ubiegania się o zakwaterowanie w domu studenckim uprawniony jest student Uczelni, jego małżonek oraz dzieci, a w myśl § 2 ust. 1 pkt 3 Regulaminu, do ubiegania się o zakwaterowanie w domu studenckim uprawniony jest doktorant Uczelni, jego małżonek oraz dzieci. Zatem zarówno PSWN, jak i Regulamin nie różnicują sytuacji studenta (odpowiednio doktoranta) i członków jego najbliższej rodziny (małżonka, dzieci). Ich zakwaterowanie należy traktować tak samo, jak zakwaterowanie studenta (doktoranta). Jedynie okoliczność pobierania nauki jako student lub doktorant umożliwia członkom ich najbliższej rodziny zakwaterowanie w domu studenckim. W opinii Wnioskodawcy, argumenty, powołane w uzasadnieniu jego stanowiska w zakresie pytania 1, dotyczącego zakwaterowania jego studentów (doktorantów), zachowują w pełni aktualność w odniesieniu do sytuacji małżonka oraz dzieci studenta (doktoranta). Nie ma przy tym znaczenia, czy zakwaterowanie małżonka lub dzieci studenta (doktoranta) dotyczy całego roku akademickiego, czy części roku akademickiego, gdyż, jak wskazywano w opisie stanu faktycznego, w przypadku każdego pobytu długotrwałego (trwającego co najmniej jeden miesiąc) zastosowanie znajdują tożsame reguły zakwaterowania.

Zatem, prawidłowa wykładnia ustawy art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, z uwzględnieniem całokształtu systemu prawnego, prowadzi do konkluzji, że zakresem tego przepisu nie jest objęty przypadek przyznania miejsca, wraz ze studentem lub doktorantem, małżonkowi oraz dzieciom studenta lub doktoranta Uczelni w domu studenckim.

Ad 3. W opinii Uczelni, nie jest ona zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o PDOP, od części budynku wykorzystywanego jako dom studencki, udostępnianych studentom programu Erasmus+, w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych.

Jak wskazywano w opisie stanu faktycznego, możliwość zakwaterowania studentów programu Erasmus+ w domach studenckich, stanowi realizację zobowiązań Uczelni, wynikających z Karty Erasmusa dla szkolnictwa wyższego i uczestnictwa Wnioskodawcy w działaniach w zakresie mobilności, a polegających na zapewnieniu przyjeżdżającym uczestnikom mobilności (uczestnikom programu Erasmus+, będących studentami zagranicznych uczelni) aktywnego wsparcia podczas poszukiwania zakwaterowania. Wnioskodawca nie zawiera ze studentami programu Erasmus+ jakiejkolwiek umowy o charakterze cywilnoprawnym. Miejsca w domu studenckim są przyznawane jednostronną decyzją Uczelni. Student programu Erasmus+, aplikujący o zakwaterowanie na rok akademicki, który spełnia stawiane przez Uczelnię warunki, jest traktowany zasadniczo analogicznie, jak studenci czy doktoranci Uczelni. W przypadku zakwaterowania studentów Erasmus+ na rok akademicki obowiązuje opłata miesięczna taka sama jak w przypadku studentów (doktorantów) Uczelni. Nie ma przy tym znaczenia, czy zakwaterowanie studenta programu Erasmus+ dotyczy całego roku akademickiego, czy części roku akademickiego, gdyż, jak wskazywano w opisie stanu faktycznego, w przypadku każdego pobytu długotrwałego (trwającego co najmniej jeden miesiąc) zastosowanie znajdują tożsame reguły zakwaterowania.

W opinii Wnioskodawcy, argumenty, powołane w uzasadnieniu stanowiska Uczelni odnośnie pytania 1, dotyczącego zakwaterowania jej studentów (doktorantów), zachowują aktualność w przypadku zakwaterowania studentów programu Erasmus+, z uwagi na wskazaną zbieżność tej sytuacji z przypadkiem zakwaterowania studentów (doktorantów) Uczelni. Nie można uznać, że pokoje udostępnione studentom programu Erasmus+ stanowią części budynku oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Prawidłowa wykładnia ustawy art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, z uwzględnieniem całokształtu systemu prawnego, prowadzi do rezultatu, ze zakresem tego przepisu nie jest objęty przypadek przyznania miejsca studentom programu Erasmus+ w domu studenckim.

Ad 4. Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o PDOP, od części budynku wykorzystywanego jako dom studencki, udostępnianych studentom innej uczelni (z którą Wnioskodawca zawarł umowę dotyczącą zakwaterowania jej studentów), w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych.

Co podkreślano, możliwość zakwaterowania studentów innych uczelni wynika z umowy, zawartej przez Wnioskodawcę z uczelnią, której studentem jest zakwaterowany. Zasady kwaterowania studenta innej uczelni nie odbiegają od reguł kwaterowania studentów (doktorantów) Wnioskodawcy, tj. w szczególności zakwaterowanie odbywa się zgodnie z Regulaminem, obowiązuje opłata miesięczna zgodnie z Regulaminem, a Uczelnia nie zawiera ze studentem innej uczelni żadnej umowy o charakterze cywilnoprawnym. Miejsce w domu studenckim jest przyznawane jednostronną decyzją Uczelni. Nie ma przy tym znaczenia, czy zakwaterowanie studenta innej uczelni dotyczy całego roku akademickiego, czy części roku akademickiego, gdyż, jak wskazywano w opisie stanu faktycznego, w przypadku każdego pobytu długotrwałego (trwającego co najmniej jeden miesiąc) zastosowanie znajdują tożsame reguły zakwaterowania.

W opinii Uczelni, argumenty, powołane w uzasadnieniu stanowiska Uczelni odnośnie do pytania 1, dotyczącego zakwaterowania jej studentów (doktorantów), zachowują aktualność w przypadku zakwaterowania studentów innej uczelni (z którą Wnioskodawca zawarł umowę dotyczącą zakwaterowania jej studentów), z uwagi na identyczność tej sytuacji z przypadkiem zakwaterowania studentów (doktorantów) Uczelni. Nie można uznać, że pokoje udostępnione studentom innej uczelni stanowią części budynku oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Prawidłowa wykładnia ustawy art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, z uwzględnieniem całokształtu systemu prawnego, prowadzi do rezultatu, że zakresem tego przepisu nie jest objęty przypadek przyznania miejsca studentom innej uczelni (z którą Wnioskodawca zawarł umowę dotyczącą zakwaterowania jej studentów).

Ad 5.

W opinii Uczelni nie jest ona zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem o którym mowa w art. 24b ustawy o PDOP, od części budynku wykorzystywanego jako dom studencki, udostępnianych na noclegi krótkotrwałe (doraźne).

Jak wskazywano w opisie stanu faktycznego, zgodnie z postanowieniami Regulaminu organizacyjnego Uczelni, do zadań Osiedla Akademickiego, w ramach którego funkcjonują domy studenckie, należy przede wszystkim świadczenie usług mieszkaniowych na rzecz studentów i pracowników Uczelni oraz innych osób, które otrzymają prawo do zamieszkania w domach studenta, w tym, prowadzenie racjonalnej gospodarki miejscami w domach studenta, a także dokonywanie bieżących rozliczeń wykorzystanych miejsc, świadczenie usług doraźnego udostępniania bazy mieszkaniowej, szczególnie w okresie wakacji. Nakaz racjonalnej gospodarki miejscami w domach studenta realizowany jest zatem także poprzez świadczenie usług doraźnego udostępniania bazy mieszkaniowej, szczególnie w okresie wakacji. Z zakwaterowania na tej zasadzie korzystają m.in. studenci Uczelni, ale też inne osoby (np. turyści indywidualni). W takich sytuacjach nie stosuje się postanowień Regulaminu, a korzystający z pobytu są rozliczani według cennika noclegów doraźnych/dobowych, zatwierdzanego przez rektora Uczelni. Wnioskodawca nie zawiera z korzystającymi z pobytu krótkotrwałego (doraźnego) umowy pisemnej, usługa dokumentowana jest paragonem lub fakturą.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonana usługa zapewnienia zakwaterowania w ramach noclegów krótkotrwałych (doraźnych) nie może być uznana za przypadek oddania pomieszczeń do używania podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Jak wskazywano, umowa dzierżawy charakteryzuje się tym, że wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Osoba korzystająca z zakwaterowania w ramach noclegów krótkotrwałych (doraźnych) nie jest uprawniona do pobierania pożytków. W opinii Wnioskodawcy, nie można uznać, że zakwaterowanie w domu studenckim w ramach pobytu krótkotrwałego stanowi umowę dzierżawy lub umowę o podobnym charakterze. Jednocześnie, podnieść należy istotne różnice relacji łączącej Uczelnię z osobą zakwaterowaną na pobyt doraźny w stosunku do umowy najmu, którą cechuje oddanie najemcy rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony w zamian za umówiony czynsz. W przypadku wynajmu nieruchomości czynsz typowo kalkulowany jest w oparciu o jej powierzchnię. Jednocześnie, o ile strony nie postanowią inaczej, nie zawiera on wynagrodzenia za dodatkowe świadczenia. W przypadku zakwaterowania doraźnego w domach studenckich opłata nie opiera się o udostępniany metraż pomieszczeń. Dodatkowo, jej składowe zawierają także wynagrodzenie za inne świadczenia, jak sprzątanie, zmiana pościeli czy zużycie mediów. Wskazana kompleksowość usługi zakwaterowania na pobyt krótkotrwały stanów istotny element odróżniający zakwaterowanie doraźne od najmu pomieszczeń, skoro mają one charakter kompleksowy. Ponadto opłata za zakwaterowanie nie podlega jakimkolwiek uzgodnieniom, negocjacji, nie ma więc charakteru umówionego czynszu.

Najem oraz dzierżawę odróżnia od zakwaterowania krótkotrwałego także okoliczność, że na osobach zakwaterowanych nie spoczywa obowiązek dokonywania napraw, ponoszenia kosztów wymiany zużytych elementów, dokonywania nawet drobnych nakładów. Jednocześnie, nie mają one prawa do oddania rzeczy w całości lub części osobie trzeciej do bezpłatnego używania albo w podnajem. Osoba zakwaterowana w domu studenckim na pobyt krótkotrwały nie ma uprawnienia do odstąpienia komuś przydzielonego jej miejsca (odpłatnie lub nieodpłatnie). Zasady obowiązujące w zakresie zakwaterowania doraźnego są zatem również w tym obszarze odmienne od reguł przyjętych w odniesieniu do najmu lub dzierżawy.

W kontekście podatku od przychodów z budynków, orzecznictwo zwraca uwagę, że umowa najmu jest ustawowo bardzo obszernie uregulowana. Regulacje dotyczące umów najmu znajdują się również poza Kodeksem cywilnym w innych ustawach np. „(…) w ustawie o dodatkach mieszkaniowych z 21 czerwca 2001 r. (Dz.U. z 2001 r. poz. 734 ze zm.).; o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2001 r. poz. 733 ze zm.). W tej ostatniej ustawie uregulowano np. najem okazjonalny (art. 19a), najem instytucjonalny (art. 19f), najem instytucjonalny z dojściem do własności (art. 19k), do obydwu tych rodzajów najmu nie stosuje się art. 661 § 1 K.c. Ustawa ta przewiduje możliwość ujawnienia w księdze wieczystej roszczenia najemcy o przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego, ustanowienie hipoteki zabezpieczającej wierzytelność najemcy (art. 191). Do ochrony praw lokatorów stosuje się przepisy o ochronie własności (art. 19), ograniczenia czasowe w zakresie eksmisji (art. 16). Także regulacja dotycząca umowy najmu w K.c. określa np. ustawowe prawo zastawu (art. 670), podnajem jeśli umowa najmu tego nie zabrania (art. 668 § 1).

Z art. 691 § 1 K.c. wynika, że w razie śmierci najemcy lokalu mieszkalnego w stosunek najmu wstępują: małżonek niebędący współnajemcą lokalu, dzieci najemcy i jego współmałżonka, inne osoby, wobec których, najemca był obowiązany do świadczeń alimentacyjnych, oraz osoba, która pozostawała faktycznie we wspólnym pożyciu z najemcą. W sytuacji gdy nie ma osób wstępujących w stosunek najmu lokalu mieszkalnego po śmierci najemcy w stosunek ten wstępują jego spadkobiercy (zob. uchwała SN z 16 maja 1996 r., sygn. akt III CZP 40/96). Zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece ( Dz. U z 1982 r. poz. 147 ze zm.; dalej jako „u.k.w.h.”), w księdze wieczystej w szczególności mogą być ujawnione: prawo najmu lub dzierżawy (...). Przez taki wpis prawo najmu uzyskuje skuteczność względem praw nabytych przez czynność prawną po jego ujawnieniu (art. 17 u.k.w.h.) oraz pierwszeństwo przed ograniczonym prawem rzeczowym nieujawnionym w księdze [art. 20 w zw. z art. 11 u.k.w.h.; zob. Gudowski Jacek (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV Zobowiązania część szczegółowa, wyd. Ill].” (por. wzmiankowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 71/21 oraz inne powoływane inne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszące się do usług hotelarskich). Wskazane przez sąd regulacje, dotyczące najmu, nie znajdują żadnego odniesienia do zakwaterowania doraźnego w domach studenckich. Nie można zatem uznać, że zakwaterowanie takie stanowi umowę najmu lub umowę o podobnym charakterze do umowy najmu.

Dyrektywa dotycząca precyzji i przejrzystości określenia przedmiotu opodatkowania w ustawach podatkowych wymaga, aby nie opierać poglądu o podobieństwie do umowy najmu lub dzierżawy jedynie na elemencie udostępnienia pomieszczenia w domu studenckim zakwaterowanemu na pobyt krótkotrwały, z pominięciem pozostałych elementów ustawowych regulacji dzierżawy czy najmu, które istotnie odbiegają od kluczowych cech relacji łączących Wnioskodawcę i zakwaterowanego. Jeżeli już dokonywać porównań, to zakwaterowanie takie wykazuje największe podobieństwo do usług hotelarskich, zdefiniowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz. U. z 2023 ., poz. 1944). Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 8 tej regulacji, przez usługi hotelarskie rozumie się krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. Jak natomiast podkreśla się w orzecznictwie, z porównania regulacji prawnych umów najmu i usług hotelarskich wynika, że nie są to umowy podobne.

Zgodnie z wyrażonym w orzecznictwie poglądem, w zakresie korzystania przez studentów z miejsc w domu studenckim brak podstaw dla zastosowania art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, gdyż stosunek prawnym łączący uczelnię i studenta ma charakter mieszany, zawierający elementy administracyjnoprawne i cywilnoprawne (por. przytaczany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2023 r., sygn. akt II FSK 2628/20). Jednocześnie, co podkreślano w powoływanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnoszących się do usług hotelarskich, wskazanego przepisu nie można zastosować do takich usług, gdyż nie są one podobne do najmu lub dzierżawy. Wskazane wyroki stanowią także mocne oparcie dla tezy, że zarysowane cechy charakterystyczne zakwaterowania krótkotrwałego w domu studenckim uniemożliwiają potraktowanie tego zakwaterowania jako umowę najmu, dzierżawy lub umowę do nich podobną.

Reasumując, w opinii Uczelni, prawidłowa wykładnia ustawy art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, z uwzględnieniem całokształtu systemu prawnego, prowadzi do rezultatu, że zakresem tego przepisu nie jest objęty przypadek zakwaterowania krótkotrwałego (doraźnego).

Ad 6. Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o PDOP, od części budynku wykorzystywanego jako dom studencki, udostępnianych w ramach umowy z organizatorem pobytu grupy zorganizowanej.

Jak wskazywano, umowy zawierane przez Uczelnię w tych sytuacjach nie są umowami najmu lub dzierżawy pokoi. Wykonana usługa stanowi zapewnienie zakwaterowania, a dokumentowana jest fakturą.

W opinii Uczelni, argumenty powołane w uzasadnieniu jej stanowiska w zakresie pytania 5, dotyczącego zakwaterowania krótkotrwałego, znajdują w pełni zastosowanie w odniesieniu do zakwaterowania grup zorganizowanych na podstawie umowy Wnioskodawcy z organizatorem pobytu takiej grupy. Nie można bowiem uznać, aby świadczenie Uczelni na rzecz organizatora pobytu takiej grupy oznaczało oddanie pomieszczeń do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Zatem, prawidłowa wykładnia ustawy art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, z uwzględnieniem całokształtu systemu prawnego, prowadzi do rezultatu, że zakresem tego przepisu nie jest objęty przypadek zakwaterowania grup zorganizowanych na podstawie umowy z organizatorem ich pobytu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805, z późn. zm.; dalej: „updop”), podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

- zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 2 updop,

W myśl art. 24b ust. 3 updop,

Zgodnie z art. 24b ust. 6 updop,

Na podstawie art. 24b ust. 7 updop,

W myśl art. 24b ust. 9 updop,

Stosownie do art. 24b ust. 11 updop,

W myśl art. 24b ust. 12 updop,

Podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc - art. 24b ust. 13 updop.

Jednocześnie, na podstawie art. 24b ust. 14 updop,

W myśl art. 24b ust. 15 updop,

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis sprawy wskazać należy, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie.

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej [druk sejmowy 2291-A], tj. ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 1291) wynika, że regulacje dotyczące tzw. minimalnego podatku dochodowego skierowane są do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo-usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Celem nowelizowanej regulacji jest natomiast przeciwdziałanie stosowaniu przez podatników optymalizacji podatkowej.

Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy Uczelnia jest zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b updop, od części budynku wykorzystywanego jako dom studencki, osobom wskazanym we wniosku.

Zauważyć należy, że jedną z podstawowych zasad prawa cywilnego jest zasada swobody umów. Zakłada ona, że strony mogą w granicach wyznaczonych przez prawo swobodnie kształtować treść łączącego je stosunku prawnego. Jedynie, wyjątkowo ustawodawca wprowadza przepisy o charakterze bezwzględnie obowiązującym, których strony własną, nawet zgodną wolą, zmienić nie mogą.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610, dalej: „k.c.”),

Natomiast, w myśl art. 660 k.c.

Zgodnie z zapisem art. 662 k.c.

Zauważyć należy, że zgodnie z ww. przepisami k.c. i zgodnie z ugruntowaną praktyką, nie ma konieczności zawierania umowy najmu w formie pisemnej jeśli umowa ta nie jest dłuższa niż rok pod warunkiem, że strona umowy zapoznana została z regulaminem korzystania przedmiotu najmu oraz wpłaciła zabezpieczenie finansowe w razie zniszczenia rzeczy oddanej w najem (kaucja).

Jak wynika z powołanego wcześniej art. 659 § 1 k.c., istotną cechą umowy najmu jest z jednej strony oddanie najemcy rzeczy do używania oraz (z drugiej strony) zobowiązanie do płacenia wynajmującemu umówionego czynszu. 

Ponadto, w art. 661 k.c., ustawodawca nakazał, aby najem zawarty na czas dłuższy niż lat dziesięć traktować po upływie tego terminu za zawarty na czas nieoznaczony (w przypadku najmu zawartego między przedsiębiorcami skutek taki dotyczył będzie najmu zawartego na czas dłuższy niż lat trzydzieści).

Kwestia okresu, na jaki umowa najmu została zawarta, ma też znaczenie dla terminów płatności czynszu. Jak bowiem wynika z art. 669 § 1 i § 2 k.c.,

Czas trwania najmu ma znacznie z punktu widzenia terminów wypowiedzenia umowy. Zgodnie bowiem z treścią art. 688 k.c.,

W myśl art. 662 k.c.

Wobec braku legalnej definicji pojęcia „czynsz” konieczne jest odwołanie się do językowego rozumienia tego terminu. „Czynsz” wg słownika języka (https://sjp.pwn.pl) jest to „opłata za wynajem lokalu lub innej nieruchomości, wnoszona w określonych terminach”. Z definicji tej wynika że słowo „czynsz” może być używane zamiennie ze słowem „opłata”, znaczenie ma bowiem jej charakter.

Opłaty ponoszone przez studentów, doktorantów, współmałżonków i dzieci studentów albo doktorantów, uczestników programu Erasmus+, organizatorów pobytu grup zorganizowanych - w ramach korzystania z miejsca w Domach studenckich spełniają kryteria uznania ich za czynsz w rozumieniu przepisu art. 659 k.c.

Podejmując decyzję o przyznaniu miejsca w domu studenckim zobowiązują się Państwo do wydania rzeczy (miejsca w Domu studenckim), korzystający (tj. student, doktorant oraz ich współmałżonkowie i dzieci, uczestnicy programu Erasmus+, organizator pobytu grup zorganizowanych), natomiast zobowiązuje się m.in. do zapłaty umówionej/określonej kwoty (opłaty). Stosunek prawny łączący Państwa z korzystającym jest zatem zbliżony do kodeksowej umowy najmu.

Biorąc powyższe pod uwagę nie sposób zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że decyzja o przyznaniu miejsca w domu studenckim nie jest umową a tym samym nie ma cech umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub umowy dzierżawy.

Zauważyć należy, że na podstawie odpowiednich Regulaminów/Zarządzeń ustalają Państwo warunki, na jakich odpłatne udostępnianie miejsc w Domach studenckich będzie się odbywało, natomiast druga strona, tj. korzystający spełniając wymogi wskazane w stosownych aktach, otrzymuje miejsce w Domu studenckim, co z kolei obliguje go do uiszczania z tego tytułu opłat, wysokość których określa cennik, który ustalany jest przez rektora w porozumieniu z uczelnianym organem samorządu studentów i samorządu doktorantów oraz zastępcę kanclerza.

W omawianej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której Państwo odpłatnie udostępniają korzystającemu miejsce w Domu studenckim, a zatem trudno twierdzić, że nie mamy tutaj do czynienia z sytuacją podobną do najmu, w której to „(…) wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz” (art. 659 § 1 k.c). Udostępnienie miejsca w Domach studenckich są innymi umowami o podobnym charakterze do umów najmu czy dzierżawy.

W przedmiotowej sprawie, czynność przydziału miejsca w Domu studenckim jest czynnością o charakterze administracyjnoprawnym, podczas gdy umowa najmu ma charakter cywilnoprawny. Zatem, w sprawie mamy do czynienia z dwiema czynnościami o różnym charakterze. Pierwszą jest decyzja o przydziale miejsca w Domu studenckim, drugą natomiast umowa (nawet jeżeli nie została zawarta w formie pisemnej) dotycząca jego najmu.

W tym miejscu jako przykład należy wskazać, w jaki sposób w prawnym ujęciu przedstawiana jest umowa hotelowa pod wieloma względami tożsama z umową o jakiej mowa w przedmiotowej sprawie, a mianowicie udostępnienie miejsc w domach akademickich w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych dominującym elementem umowy hotelowej, czy też usługi hotelowej, jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem (por. wyrok WSA z dnia 22.03.2017 r., sygn. akt II SA/Go 999/16). Umowa hotelowa ma zatem charakter umowy mieszanej łączącej elementy treści różnych typów umów. Należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw. hotelowej jest korzystanie z rzeczy (oddanie części nieruchomości do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu. W celu ustalenia skutków podatkowo-prawnych konkretnej zawartej przez podatnika umowy (tzw. hotelowej), niezbędna jest analiza jej zapisów, przy uwzględnieniu przedmiotowo istotnych elementów treści czynności prawnej w postaci umowy najmu oraz dzierżawy, określonych w odpowiednich regulacjach prawa cywilnego.

Państwa stanowisko, w zakresie ustalenia czy Uczelnia jest zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o PDOP:

- od części budynku wykorzystywanego jako dom studencki, udostępnianych studentom i doktorantom Uczelni na rok akademicki (część roku akademickiego) zgodnie z postanowieniami Regulaminu, w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych;

- od części budynku wykorzystywanego jako dom studencki, udostępnianych współmałżonkom i dzieciom studentów albo doktorantów Uczelni na rok akademicki (część roku akademickiego) zgodnie z postanowieniami Regulaminu, w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych;

 - od części budynku wykorzystywanego jako dom studencki, udostępnianych studentom programu Erasmus+ na rok akademicki (część roku akademickiego), w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych;

- od części budynku wykorzystywanego jako dom studencki, udostępnianych na rok akademicki (część roku akademickiego) studentom innej uczelni (w przypadkach, gdy Wnioskodawca zawarł z tą uczelnią umowę dotyczącą zakwaterowania jej studentów), zgodnie z postanowieniami Regulaminu, w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych;

- od części budynku wykorzystywanego jako dom studencki, udostępnianych na noclegi krótkotrwałe (doraźne);

- od części budynku wykorzystywanego jako dom studencki, udostępnianych w ramach umów Uczelni z organizatorem pobytu grupy zorganizowanej

- jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane wyroki sądów administracyjnych. Nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).