Interpretacja indywidualna z dnia 2 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.263.2024.1.AND

Spółka jest/będzie uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w postaci wynagrodzenia uzależnionego od efektu, wypłaconego Doradcy w związku ze skutecznym pozyskaniem inwestora oraz wydatków z tytułu Usług prawnych i Usług VDR nabywanych w toku procesu pozyskiwania nowego inwestora.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 maja 2024 roku za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Państwa Spółka jest/będzie uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w postaci wynagrodzenia uzależnionego od efektu, wypłaconego Doradcy w związku ze skutecznym pozyskaniem inwestora oraz wydatków z tytułu Usług prawnych i Usług VDR nabywanych w toku procesu pozyskiwania nowego inwestora.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

L. S.A. jest polską spółką kapitałową. Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie (…).

Spółka chce rozwinąć swoją działalność gospodarczą, aby nadążyć za dynamicznym i konkurencyjnym rynkiem w branży (…). W tym celu planuje pozyskanie dostępu do nowych środków i wsparcia poprzez zaangażowanie nowego zewnętrznego inwestora.

Dzięki zaangażowaniu nowego inwestora, Wnioskodawca będzie mógł uzyskać istotne wsparcie w szczególności w zakresie:

- pozyskania dodatkowego finansowania m.in. dla dalszej ekspansji,

- potencjalnie tańszego dostępu do kapitału,

- potencjalnych synergii kosztowych i przychodowych,

- potencjalnego dostępu do nowych rynków (terytorialnych) i nowych segmentów rynku,

- dostępu do know-how biznesowego.

Spółka rozważa przy tym pozyskanie inwestora, zainteresowanego zainwestowaniem w nią bezpośrednio, poprzez nabycie pakietu jej akcji lub pośrednio, poprzez nabycie pakietu udziałów jej większościowego akcjonariusza – P. sp. z o.o. (dalej: „P.”). W każdym przypadku, zaangażowanie nowego inwestora będzie dotyczyło (bezpośrednio lub pośrednio) Wnioskodawcy, jako spółki operacyjnej w Grupie L.

Spółka zawarła umowę z zewnętrznym doradcą (dalej: „Doradca”), celem uzyskania stosownego wsparcia przez wyspecjalizowany podmiot w toku procesu pozyskiwania nowego inwestora i sprzedaży jej akcji lub sprzedaży udziałów P. Doradca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej „ustawa o PDOP”).

W ramach umowy, Doradca wykonuje następujące usługi na rzecz Spółki („Usługi doradcze”):

1. Wsparcie w zakresie przygotowania transakcji, w tym:

- opracowanie strategii oraz ustalenie harmonogramu transakcji;

- opracowanie długiej listy potencjalnych inwestorów i selekcja krótkiej listy potencjalnych inwestorów;

- przygotowanie dokumentów transakcyjnych, w tym m.in.: umowy o zachowaniu poufności, memorandum informacyjnego wraz z projekcjami finansowymi, dodatkowych materiałów i analiz dla celów transakcyjnych oraz rozmów z inwestorami.

2. Wsparcie w zakresie zainicjowania procesu transakcyjnego, w tym:

- nawiązanie kontaktu z wskazanymi przez Wnioskodawcę inwestorami;

- przeprowadzenie negocjacji w zakresie umowy o zachowaniu poufności;

- bieżący kontakt z potencjalnymi inwestorami;

- opracowanie strategii komunikacji z potencjalnymi inwestorami;

- organizacja prezentacji zarządu i organizacja spotkań z przedstawicielami inwestora;

- zebranie i analiza złożonych ofert wstępnych.

3. Koordynacja badania due diligence, w tym:

- wsparcie w negocjacjach listu intencyjnego z inwestorem;

- wsparcie w przygotowaniu zestawu dokumentów do badania due diligence –„data room";

- wsparcie w przygotowaniu odpowiedzi na pytania inwestora;

- koordynacja prac inwestora i jego doradców w ramach due diligence;

- zebranie i analiza złożonych skorygowanych ofert;

- wsparcie w wyborze inwestora dopuszczonego do dalszych negocjacji.

4. Wsparcie w negocjacjach i sfinalizowaniu transakcji, w tym:

- współpraca z doradcą prawnym w przygotowaniu wzoru umów transakcyjnych;

- wsparcie w negocjacjach warunków transakcji, w tym zapisów umów transakcyjnych;

- wsparcie przy podpisaniu umów transakcyjnych;

- wsparcie w zamknięciu transakcji.

Szczegółowy przebieg tego procesu i zakres poszczególnych usług, świadczonych przez Doradcę, zależny będzie przy tym od identyfikowanych na bieżąco potrzeb Spółki.

Zgodnie z umową, wynagrodzenie Doradcy za świadczenie powyższych usług składa się z dwóch elementów: części stałej oraz części uzależnionej od efektu. W zakresie części stałej, Spółka (na podstawie faktury VAT wystawionej przez Doradcę) uregulowała część wynagrodzenia, którego celem było pokrycie kosztów, ponoszonych przez Doradcę na określonym etapie prac.

Jednocześnie, jeżeli proces zakończony zostanie sukcesem i pozyskany zostanie nowy inwestor (inwestor nabędzie pakiet akcji Spółki/udziałów P.), Spółka będzie zobowiązana zapłacić Doradcy dodatkowe wynagrodzenie, stanowiące wynagrodzenie uzależnione od efektu (na podstawie faktury VAT wystawionej przez Doradcę), którego wysokość jest skorelowana z wartością transakcji, tj. ceną, jaką nowy inwestor zapłaci za akcje Spółki/udziały P.

Ponadto, Wnioskodawca niezależnie od usług doradztwa transakcyjnego, w związku z opisywaną transakcją i pozyskaniem nowego inwestora, nabywa usługi prawne (dalej: „Usługi prawne”) od zewnętrznego podmiotu. Wskazane usługi mają na celu przeprowadzenie Spółki przez proces transakcyjny w sposób jak najpełniej korespondujący z wymaganiami stawianymi przez prawo, w tym również z zakresu obowiązków prawnopodatkowych.

W związku z planowaną transakcją, zawarta została również umowa, na podstawie której Spółka nabywa od zewnętrznego podmiotu usługi VDR (ang. Virtual Data Room, tj. elektroniczne repozytorium dokumentów, dalej: „Usługi VDR”). Usługi VDR polegają na udostępnieniu nabywcy usług elektronicznej platformy wymiany danych oraz informacji na potrzeby danej transakcji i związanego z nią procesu due diligence. Podmiot, którego dotyczy transakcja wraz z właścicielami oraz ich doradcami przekazują na platformę dane i informacje, zgodnie z ustalonym zapotrzebowaniem. Odbiorcami danych są zaproszeni do procesu due diligence inwestorzy (ich właściciele i doradcy). Platforma VDR pozwala na zindywidualizowanie dostępu do poufnych plików oraz ustawienie określonych funkcji (np. możliwości pobierania danych) dla użytkownika lub grupy użytkowników. Zasadniczą funkcjonalnością VDR jest możliwość bezpiecznego i usystematyzowanego udostępniania dokumentów i informacji w formie elektronicznej określonej grupie podmiotów oraz pełnego zapisu historii przekazywanych treści.

Przekazywana za pośrednictwem platformy VDR dokumentacja due diligence to zbiór analiz, raportów i dokumentacji źródłowej (np. dokumenty finansowe i księgowe, dokumenty prawne, analizy działalności przedsiębiorstwa, umowy handlowe, etc.), które są dostarczane inwestorowi lub stronom uczestniczącym w transakcji w celu umożliwienia im dokładnej oceny danego przedsiębiorstwa lub projektu przed sfinalizowaniem tej transakcji.

Podmioty, od których Spółka nabywa Usługi prawne i Usługi VDR prowadzą działalność gospodarczą i nie są podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP.

Wykorzystanie wymienionych wyżej Usług doradczych, Usług prawnych i Usług VDR służy doprowadzeniu do skutecznego pozyskania nowego inwestora, który nabędzie pakiet akcji Spółki lub pakiet udziałów P. (Wnioskodawca nie przewiduje emisji nowych akcji czy ustanowienia nowych udziałów P., dotychczasowi akcjonariusze Spółki/udziałowcy P. mają odsprzedać część swoich akcji/udziałów; pozyskanie inwestora nie będzie wiązało się z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki/P.).

Wydatki poniesione na Usługi doradcze, Usługi prawne i Usługi VDR pozostają w związku z ogólną działalnością Spółki, tj. pośrednio będą miały wpływ na przeprowadzenie planowanej transakcji i pozyskanie nowego inwestora, w wyniku czego Spółka będzie mogła otrzymać szersze wsparcie finansowe oraz biznesowe. Przedstawiona planowana transakcja w rezultacie ma umożliwić dalszy stabilny rozwój Spółki i zwiększenie bieżącego poziomu usług będących źródłem przychodów Spółki.

Przedmiotowym wnioskiem o interpretację Spółka zamierza potwierdzić możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzenia, które zapłaciła i zapłaci na rzecz usługodawców w ramach procesu transakcyjnego. Dla potrzeb niniejszego wniosku o interpretację przyjmuje się założenie, że wynagrodzenie Doradców oraz wydatki z tytułu Usług prawnych i Usług VDR nie są objęte ograniczeniem (jako koszt) określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Pytania

 1. Czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka będzie uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w postaci wynagrodzenia uzależnionego od efektu, wypłaconego Doradcy w związku ze skutecznym pozyskaniem inwestora?

 2. Czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka jest uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodów poniesionych oraz przyszłych wydatków w postaci wynagrodzenia z tytułu Usług prawnych świadczonych przez zewnętrznych doradców, nabywanych w toku procesu pozyskiwania nowego inwestora?

 3. Czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka jest uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodów poniesionych oraz przyszłych wydatków na Usługi VDR nabywane w toku procesu pozyskiwania nowego inwestora?

Państwa stanowisko w sprawie

Spółka przyjmuje stanowisko, iż:

 1. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej „ustawa o PDOP”), Spółka będzie uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w postaci wynagrodzenia uzależnionego od efektu, wypłaconego Doradcy w związku ze skutecznym pozyskaniem inwestora.

 2. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, Spółka jest uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodów poniesionych oraz przyszłych wydatków w postaci wynagrodzenia z tytułu Usług prawnych świadczonych przez zewnętrznych doradców, nabywanych w toku procesu pozyskiwania nowego inwestora.

 3. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, Spółka jest uprawniona do uznania za koszty uzyskania przychodów poniesionych oraz przyszłych wydatków na Usługi VDR nabywane w toku procesu pozyskiwania nowego inwestora.

Zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów:

- musi zostać poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów (racjonalny charakter),

- musi mieć charakter definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- jest właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP), pod warunkiem, że zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością podatnika, jako wydatków gospodarczo uzasadnionych, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub prowadzi do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów i praktyką organów podatkowych, cel poniesionego wydatku musi mieć charakter zobiektywizowany i zmierzać do odpowiedzi na pytanie czy oznaczony wydatek daje się „racjonalnie” powiązać z uzyskanym lub oczekiwanym przychodem. Kosztami uzyskania przychodów będą więc wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeśli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek, poza wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu (patrz m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 700/20).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że kosztami uzyskania przychodów są m.in. racjonalnie poniesione koszty związane z funkcjonowaniem podatnika i koszty organizacyjne podatnika, mimo że wydatki tego rodzaju nie zmierzają bezpośrednio do uzyskania przychodu. Do tej kategorii wydatków powinny również należeć wydatki związane z pozyskaniem (nowego) inwestora.

Racjonalność poniesienia kosztu wynagrodzenia Doradcy, Usług prawnych i Usług VDR

Poniesienie przez Spółkę kosztu wynagrodzenia Doradcy uzależnionego od efektu będzie oznaczało, że proces pozyskania inwestora zakończył się sukcesem, tj. nowy inwestor podjął decyzję o nabyciu pakietu akcji Spółki lub udziałów P. Dzięki temu, powinny zostać zrealizowane cele, jakie Spółka stawiała w związku z rozpoczęciem współpracy z Doradcą, w tym np. uzyskanie dostępu do nowych rynków, know-how, tańszego kapitału czy nowego kapitału. To będzie mieć natomiast przełożenie na biznes operacyjny Spółki oraz możliwość dalszego rozwoju.

Do przeprowadzenia procesu pozyskania inwestora konieczne jest również poniesienie wydatków na Usługi prawne i Usługi VDR.

Z tej przyczyny Spółka stoi na stanowisku, że poniesienie kosztów wynagrodzenia Doradcy uzależnionego od efektu oraz wydatków na Usługi prawne i Usługi VDR jest racjonalne, pozwala bowiem na utrzymanie perspektywy wzrostu i rozwoju po stronie Spółki.

Koszty te nie są kosztami o charakterze bezpośrednim, ale pośrednio będą wpływać na działalność operacyjną Spółki i możliwość dalszej ekspansji. Są to więc koszty poniesione racjonalnie, pozwalające zabezpieczyć źródło przyszłych przychodów, czyli rozwój operacji Spółki (względnie obniżenie kosztów działalności Spółki, co również będzie przekładać się na poprawę sytuacji finansowej i możliwość dalszego rozwoju).

Dlatego też, poniesienie kosztu wynagrodzenia Doradcy uzależnionego od efektów oraz wydatków na Usługi prawne i Usługi VDR, o ile będą one odpowiednio udokumentowane i nie będą w katalogu kosztów niepodatkowych (określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP), jak również nie zostaną Spółce w żadnej sposób zwrócone, należy uznać za poniesienie kosztów ukierunkowanych na zabezpieczenie źródła przychodów Spółki (racjonalny wydatek), a tym samym za poniesienie kosztów, które mogą obniżyć wynik podatkowy Spółki jako koszty uzyskania przychodów.

Praktyka organów podatkowych

Praktyka organów podatkowych w podobnych sytuacjach jest jednolita i korzystna dla Wnioskodawcy. O możliwości zaliczania tego typu kosztów do kosztów uzyskania przychodów rozstrzygnięto m.in. w następujących indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego:

- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 grudnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.378.2017.2.MM:

„(...) Podsumowując (...) wydatki obejmujące usługi doradcze, prawne jak również pozostałe wymienione we Wniosku związane ze zmianą udziałowca oraz podwyższeniem kapitału zakładowego mającym na celu pozyskanie dodatkowego kapitału stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności wydatki te miały charakter racjonalny i uzasadniony, tj. zostały poniesione w celu rozwoju prowadzonej działalności. Jednocześnie nie są one bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, a także nie mieszczą się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji Wydatki te stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów Spółki w momencie ich poniesienia (...)”,

- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 listopada 2017 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.218.2017.1.BKD:

„(...) Mając na uwadze przedstawione przez Spółkę uzasadnienie jej stanowiska należy stwierdzić, że planowane przez Spółkę wydatki na Usługi doradcze, związane z pozyskaniem inwestora będą stanowiły w całości koszt uzyskania przychodów dla Spółki w momencie ich poniesienia (...)”,

- interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 listopada 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.835.2016.1.JKT:

„(...) Z uwagi na cel, jaki miało spełniać nabycie Usług doradczych związanych z pozyskaniem inwestora przez Wnioskodawcę, poniesione wydatki na ich nabycie należy uznać za ogólne koszty funkcjonowania Wnioskodawcy, których celem jest zabezpieczenie i zachowanie źródeł przychodów. Koszty na nabycie Usług doradczych związanych z pozyskaniem inwestora, należy potraktować jako ogólne koszty działalności (gdyż nie są one związane z konkretnym przychodem), tj. koszty, które stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT (...)”,

- interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 listopada 2015 r., Znak: ITPB3/4510-436/15/MKO:

„(...) Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca poniósł/ponosi wydatki na nabycie usług doradczych związanych z pozyskiwaniem inwestora, które należy zaliczyć do kosztów związanych z dalszym jego rozwojem, w konsekwencji nie wiążą się one w sposób bezpośredni z przychodami Spółki. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że skoro ww. wydatki zostały poniesione na podstawie racjonalnych przesłanek ukierunkowanych na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów oraz nie kwalifikują się do wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie ujęcia ich jako koszt w księgach rachunkowych Spółki”.

Zbliżone stanowisko, potwierdzające prawidłowość podejścia Spółki, zostało wyrażone m.in. w interpretacjach indywidualnych Znak: 0111-KDIB1-1.4010.530. 2022.3.SH z 2 sierpnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.509.2022.4.BS z 30 września 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.341.2023.3.JG z 18 sierpnia 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.292.2023.2.PK z 8 sierpnia 2023 r. oraz Znak: 0111-KDIB1-1.4010.556.2023.2.SH z 11 grudnia 2023 r.

Dla zastosowania powyższej praktyki interpretacyjnej do sytuacji opisanej we wniosku nie będzie miał, w ocenie Spółki, znaczenia fakt czy nowy inwestor zainwestuje w Spółkę bezpośrednio (nabywając pakiet jej akcji) czy bezpośrednio (winno być: „pośrednio”) (nabywając pakiet udziałów jej akcjonariusza, P.), ponieważ niezależnie od wybranego modelu, sukces procesu pozyskania inwestora będzie miał istotny wpływ właśnie na działalność Spółki. M.in. w interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2017 r., Znak: S-ILPB3/423-453/13/17-S/JG potwierdzono możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dot. doradztwa inwestycyjnego i strategicznego poniesionych w związku z procesem IPO, w sytuacji, w której wydatki te ponoszone są przez spółkę operacyjną, która sama nie bierze udziału w tym procesie, ale będzie głównym korzystającym z nowo pozyskanego finansowania zapewnionego przez inwestorów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Podkreślić w tym miejscu należy, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zatem, o sposobie klasyfikacji kosztów decyduje sam podatnik i to on ponosi odpowiedzialność za zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Uznając dany wydatek za koszt uzyskania przychodów, podatnik musi jednoznacznie wykazać, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione przesłanki, tj.:

 1) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

 2) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

 3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

 4) poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

 5) został właściwie udokumentowany,

 6) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy katalog kosztów niestanowiących kosztów podatkowych nie oznacza bowiem, że inne koszty – w nim niewymienione – tymi kosztami nie mogą być. W takim przypadku należy badać czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Generalnie należy więc przyjąć, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w tym także dla zagwarantowania jego funkcjonowania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: „źródła przychodów”, „zachowanie źródła przychodów”, „zabezpieczenie źródła przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć, funkcjonującym na gruncie języka powszechnego (tak: http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001):

- mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”; „przyczyna czegoś”; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;

- „zachować”, „zachowywać” oznacza „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „podtrzymać, utrzymać coś”;

- „zabezpieczać”, „zabezpieczyć” to „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym”, „zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”, „uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś”, „zapobiec niszczeniu czegoś”.

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu – są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony – co oczywiste – w ramach prowadzonej działalności ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów, zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma charakter zamknięty. Ujęte w nim wyłączenia mają różny charakter i pełnią różne funkcje, w szczególności, część spośród nich prowadzi do bezwzględnego wyłączenia określonych rodzajów kosztów z kategorii kosztów podatkowych, część służy limitowaniu wysokości rozpoznawanych przez podatników rodzajów kosztów uzyskania przychodów (uniemożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych wartości przewyższających ustalony przez ustawodawcę poziom wydatków), część – „przesunięciu” momentu rozpoznawania określonych kosztów, wykluczeniu ich związku albo powiązaniu ich z konkretnym przychodem lub momentem podatkowym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka planuje pozyskanie dostępu do nowych środków i wsparcia poprzez zaangażowanie nowego zewnętrznego inwestora. W związku z tym, Spółka rozważa pozyskanie inwestora, zainteresowanego zainwestowaniem w nią bezpośrednio, poprzez nabycie pakietu jej akcji lub pośrednio, poprzez nabycie pakietu udziałów jej większościowego akcjonariusza.

W tym celu, Spółka zawarła umowę z zewnętrznym Doradcą, który świadczy dla niej usługi wsparcia w zakresie przygotowania transakcji, zainicjowania procesu transakcyjnego, koordynacji badania due diligence oraz wsparcia w negocjacjach i sfinalizowaniu transakcji. Zgodnie z umową, wynagrodzenie Doradcy za świadczenie powyższych usług składa się z dwóch elementów, części stałej oraz części uzależnionej od efektu (w przypadku pozyskania nowego inwestora).

Ponadto, w związku z opisywaną transakcją i pozyskaniem nowego inwestora, Spółka nabywa również usługi prawne oraz usługi VDR. Usługi prawne mają na celu przeprowadzenie Spółki przez proces transakcyjny w sposób jak najpełniej korespondujący z wymaganiami stawianymi przez prawo, w tym również z zakresu obowiązków prawnopodatkowych. Natomiast usługi VDR polegają na udostępnieniu nabywcy usług elektronicznej platformy wymiany danych oraz informacji na potrzeby danej transakcji i związanego z nią procesu due diligence.

Doradca oraz podmioty, od których Spółka nabywa usługi prawne i usługi VDR, prowadzą działalność gospodarczą i nie są podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Jak Państwo wskazali we wniosku, pozyskanie nowego inwestora nie będzie wiązało się z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki ani jej większościowego akcjonariusza (w przypadku nabycia pakietu jego akcji). 

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, Spółka jest/będzie uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w postaci:

- wynagrodzenia uzależnionego od efektu, wypłacanego Doradcy w przypadku skutecznego pozyskania inwestora,

- wynagrodzenia z tytułu usług prawnych świadczonych przez zewnętrznych doradców, nabywanych w toku procesu pozyskiwania nowego inwestora oraz

- wydatków na usługi VDR nabywanych w toku procesu pozyskiwania nowego inwestora.

Wskazać należy, że w tak przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego, dokonując oceny możliwości zaliczenia kosztów wynagrodzenia Doradcy uzależnionego od efektu, wynagrodzenia z tytułu usług prawnych oraz wydatków na usługi VDR do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Państwa Spółkę, należy przede wszystkim uwzględnić fakt, że – jak wskazali Państwo we wniosku – przyszły inwestor nabędzie pakiet akcji Spółki lub nabędzie pakiet udziałów jej większościowego akcjonariusza.

Można uznać, że w przypadku, gdy przyszły inwestor nabędzie pakiet akcji Państwa Spółki, to w tym zakresie (w części dotyczącej pakietu akcji Spółki) wynagrodzenie Doradcy uzależnionego od efektu, wynagrodzenie z tytułu usług prawnych oraz wydatki na usługi VDR będą dotyczyć Państwa Spółki i zostaną poniesione w związku z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą oraz będą mogły obciążyć koszty uzyskania przychodów Spółki.

Wskazane wyżej wydatki spełniają wszystkie przesłanki dotyczące ich uznania za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Z uwagi na cel, jaki ma spełniać nabycie przez Spółkę usług doradczych, usług prawnych oraz usług VDR, poniesione wydatki na ich nabycie należy potraktować jako ogólne koszty działalności (gdyż nie są one związane z konkretnym przychodem), których celem jest zabezpieczenie i zachowanie źródeł przychodów, tj. koszty, które stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Jak wskazali Państwo we wniosku, wydatki poniesione na Usługi doradcze, Usługi prawne i Usługi VDR pozostają w związku z ogólną działalnością Spółki, tj. pośrednio będą miały wpływ na przeprowadzenie planowanej transakcji i pozyskanie nowego inwestora, w wyniku czego Spółka będzie mogła otrzymać szersze wsparcie finansowe oraz biznesowe. Przedstawiona planowana transakcja w rezultacie ma umożliwić dalszy stabilny rozwój Spółki i zwiększenie bieżącego poziomu usług będących źródłem przychodów Spółki.

Tym samym poniesione przez Państwa koszty usług doradczych, usług prawnych i usług VDR w części dotyczącej pakietu akcji Spółki mogą przełożyć się na powstanie przychodu Spółki. Zatem będą Państwo mogli zaliczyć te koszty do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, iż w opisanej we wniosku sprawie nie będzie miał znaczenia fakt czy nowy inwestor zainwestuje w Spółkę bezpośrednio (nabywając pakiet jej akcji) czy pośrednio (nabywając pakiet udziałów jej akcjonariusza).

W sytuacji, gdy inwestor nabędzie pakiet udziałów większościowego akcjonariusza Państwa Spółki, to ten akcjonariusz stanie się niejako „bezpośrednim” beneficjentem wskazanych we wniosku usług, ukierunkowanych na pozyskanie nowego inwestora. W takim przypadku nie ma uzasadnienia co do tego, aby koszty związane z pozyskaniem nowego inwestora (w części dotyczącej udziałów akcjonariusza) obciążały Państwa Spółkę,  bowiem koszty w tym zakresie dotyczą w istocie innego podmiotu – akcjonariusza Państwa Spółki. Koszty te powinny podatkowo obciążać akcjonariusza, jako podmiotu, którego udziały będą zbywane i który z tego tytułu pozyska finansowanie. W takich okolicznościach korzyści z pozyskania nowego inwestora ulokowane byłyby w jednym podmiocie (akcjonariuszu), z kolei koszty z tym związane w innym (Państwa Spółce).

Fakt, iż Państwa Spółka jest spółką operacyjną w grupie oraz że sukces procesu pozyskania inwestora będzie miał istotny wpływ na działalność Spółki, nie uzasadnia obciążenia Państwa Spółki „kosztami” w zakresie akcjonariusza.

W związku z powyższym, koszty usług doradczych, usług prawnych i usług VDR w części dotyczącej sprzedaży udziałów Państwa akcjonariusza, nie będziecie Państwo mogli zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Państwa Spółki.

O braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przychodami osiągniętymi przez podmiot trzeci, wypowiadały się niejednokrotnie sądy administracyjne. Dla przykładu można powołać wyrok z 14 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 228/12, w którym NSA wskazał, że nie można uznać, że wydatki skarżącej na pokrycie kosztów usług zakupionych przez inne podmioty, służących uzyskaniu przychodów przez te podmioty, pozostają z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przychodami w związku określonym w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Również w wyroku NSA z 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3661/16 czytamy, że w procesie interpretacji regulacji prawnej zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, zwrot normatywny „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”, zawężany jest w sposób oczywisty tylko do działań podatnika. Należy, więc wykluczyć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów „cudzych” wydatków poniesionych niejako „w sensie ekonomicznym”, w oparciu o charakter, zakres podjętych działań biznesowych i zawartą umowę (…). Nie jest bowiem możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania przychodu były rozliczane z przychodami innego podmiotu, będącego innym podatnikiem. Podobne stanowisko wynika z orzeczeń: II FSK 3785/17, II FSK 1314/05, II FSK 1585/17.

Przytoczyć można również stanowisko WSA w Warszawie, zaprezentowane w wyroku z 31 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 576/19. Wynika z niego, że przenoszenie ciężaru wydatków, do poniesienia których właściwy jest dany podatnik, na rzecz innych uczestników obrotu gospodarczego, z którymi ten podatnik pozostaje w ścisłych relacjach biznesowych, nie może skutkować pomniejszeniem u tych ostatnich podstawy opodatkowania. Nie jest możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania tego przychodu były rozliczane z przychodami innego.

Zatem Państwa stanowisko, zgodnie z którym Spółka jest/będzie uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w postaci wynagrodzenia uzależnionego od efektu, wypłacanego Doradcy w przypadku skutecznego pozyskania inwestora i wynagrodzenia z tytułu usług prawnych świadczonych przez zewnętrznych doradców, nabywanych w toku procesu pozyskiwania nowego inwestora oraz wydatków na usługi VDR nabywanych w toku procesu pozyskiwania nowego inwestora:

- w części dotyczącej sprzedaży akcji Państwa Spółki – jest prawidłowe,

- w części dotyczącej sprzedaży udziałów akcjonariusza – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto powołane przez Państwa interpretacje indywidualne dotyczyły nabycia udziałów/ akcji wyłącznie wnioskodawców, a więc nie dotyczyły nabywania udziałów/akcji innych podmiotów. Natomiast wskazana przez Państwa interpretacja z 7 czerwca 20217 r. Znak: S-ILPB3/423-453/13/17-S/JG została wydana po uwzględnieniu wyroku sądu.

Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Państwa wyroku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).