Interpretacja indywidualna z dnia 2 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.209.2024.2.KK

Powstanie przychodu podatkowego w związku z konfuzją w wyniku połączenia spółek

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczypodatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z połączeniem Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną i skupienia w jednym podmiocie - Spółce Przejmującej - praw i obowiązków wierzyciela i dłużnika wynikających z wzajemnych wierzytelności i zobowiązań, w tym z tytułu pożyczek, w części nominalnej i odsetkowej, Wnioskodawca lub Zainteresowany niebędący stroną postępowania, będą obowiązani do uwzględnienia jakichkolwiek przychodów podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 czerwca 2024 r. (data wpływu 25 czerwca 2024 r.)

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem […].

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowany będący stroną postępowania jest spółką akcyjną (dalej również: Wnioskodawca lub Spółka Przejmująca), polskim rezydentem podatkowym, którego przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej zgodnie z PKD jest: 86.22.Z praktyka lekarska specjalistyczna.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym (dalej również Spółka z o.o. lub Spółka Przejmowana). Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki z o.o. zgodnie z PKD jest 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Spółka z o.o. podnajmuje nieruchomości, do których ma tytuł prawny na podstawie umów najmu lub umów o podobnym charakterze na rzecz Wnioskodawcy, na potrzeby związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością (głównie placówki medyczne). Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o.

W celu uproszczenia struktury własnościowej ww. podmiotów, uproszczenia i zwiększenia efektywności zarządzania oraz ograniczenia kosztów związanych z utrzymywaniem ww. podmiotów, planowane jest połączenie Wnioskodawcy i Spółki z o.o. Połączenie nastąpi w trybie przepisów art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18, t.j. ze zm.; dalej: k.s.h.) tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę (tzw. połączenie przez przejęcie). W wyniku Połączenia wszelkie przysługujące Spółce Przejmowanej prawa i obowiązki zostaną przejęte w drodze sukcesji uniwersalnej przez Wnioskodawcę.

W związku z faktem, że Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w Spółce Przejmowanej, połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i będzie do niego miała zastosowanie procedura uproszczona przewidziana w art. 516 § 6 k.s.h. Na dzień składania niniejszego wniosku nie została jeszcze podjęta decyzja w przedmiocie rachunkowej metody rozliczenia połączenia, tj. czy nastąpi ono metodą nabycia, czy metodą łączenia udziałów (zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości), a w konsekwencji czy na dzień połączenia dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej.

Na dzień połączenia pomiędzy spółkami uczestniczącymi w połączeniu będą istniały wzajemne wierzytelności i zobowiązania. W szczególności na dzień połączenia Spółka Przejmowana będzie pozostawać wierzycielem wobec Spółki Przejmującej z tytułu umów pożyczek łączących ww. spółki (wierzytelność obejmować będzie kwoty kapitału pożyczek i odsetki naliczone do dnia połączenia). Na skutek połączenia, na zasadzie sukcesji generalnej, Wnioskodawca wejdzie w całokształt praw i obowiązków, których podmiotem aktualnie jest przejmowana Spółka z o.o. W związku z powyższym, w momencie połączenia dojdzie do skupienia w jednym podmiocie - tj. Wnioskodawcy jako spółki przejmującej - praw i obowiązków wierzyciela i dłużnika w zakresie wzajemnych zobowiązań. Powyższe dotyczyć będzie w szczególności wierzytelności i zobowiązań z tytułu umów pożyczek, opisanych we wniosku. Skutkować to będzie wygaśnięciem z mocy prawa ww. wierzytelności i zobowiązań (tzw. konfuzja wzajemnych praw i obowiązków).

Dodatkowo, w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że przez sformułowanie „jakiekolwiek przychody” zawarte w pytaniu oraz własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania rozumieją ewentualne przychody mogące powstać po ich stronie w związku z opisaną we wniosku konfuzją.

Pytanie

Czy w związku z tym, że na skutek połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną dojdzie do skupienia w jednym podmiocie - Wnioskodawcy (Spółce Przejmującej) - praw i obowiązków wierzyciela i dłużnika wynikających z wzajemnych wierzytelności i zobowiązań, w tym z tytułu pożyczek, w części nominalnej i odsetkowej, Wnioskodawca (w swoim imieniu lub działając jako następca Spółki Przejmowanej) lub Zainteresowany niebędący stroną postępowania, będą obowiązani do uwzględnienia jakichkolwiek przychodów podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca, jak również Zainteresowany niebędący stroną postępowania stoją na stanowisku, że w związku z tym, że na skutek połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną dojdzie do skupienia w jednym podmiocie - Wnioskodawcy (Spółce Przejmującej) - praw i obowiązków wierzyciela i dłużnika wynikających z wzajemnych wierzytelności i zobowiązań, w tym z tytułu pożyczek, w części nominalnej i odsetkowej, Wnioskodawca (w swoim imieniu lub działając jako następca prawny przejmowanej Spółki z o.o.) lub Zainteresowany niebędący stroną postępowania, nie będą obowiązani do uwzględnienia z tego tytułu jakichkolwiek przychodów podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania i uwzględnienia w swoim zeznaniu podatkowym przychodu z tytułu umorzenia lub wygaśnięcia zobowiązania do spłaty odsetek od opisanych w stanie faktycznym pożyczek.

Brak obowiązku rozpoznania jakichkolwiek przychodów podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z konfuzją opisanych powyżej wierzytelności i zobowiązań, będzie również zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania niezależny od przyjętej rachunkowej metody rozliczenia połączenia, tj. czy nastąpi ono metodą nabycia, czy metodą łączenia udziałów (zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości), a w konsekwencji czy na dzień połączenia dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej.

Uzasadnienie stanowiska własnego

Zasady łączenia się spółek prawa handlowego regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych. Z przepisu art. 493 § 1 k.s.h. wynika, że spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Ponadto w myśl przepisu art. 494 § 1 k.s.h. spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w momencie połączenia wszystkie prawa i obowiązki przejmowanej Spółki z o.o., w tym zobowiązania pożyczkowe, zostaną przejęte przez Wnioskodawcę, jako spółkę przejmującą. Jednocześnie w związku z połączeniem przez przejęcie ustanie byt prawny przejmowanej spółki z o.o., która zostaną wykreślone z rejestru przedsiębiorców KRS bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W przypadku połączenia podmiotów (spółek) może dojść do zlania się przymiotu wierzyciela i dłużnika ze stosunku zobowiązaniowego w jednej osobie, tj. konfuzji (łac. confusio).

Powyższe prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Pojęcie „konfuzji” dotyczy instytucji prawa cywilnego. Kodeks cywilny nie zawiera co prawda definicji konfuzji ani konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednym podmiocie. Niemniej jednak, z brzmienia art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego wywieść należy, że konfuzja skutkuje wygaśnięciem zobowiązania.

Zgodnie z powołanym przepisem, na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się bowiem istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Nie może więc istnieć wierzytelność bez istniejącego długu, ani też dług bez wierzytelności. Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zlania się uprawnień wierzyciela i zobowiązań dłużnika w jednym podmiocie, zobowiązanie wygasa. Nikt nie może bowiem sam od siebie żądać świadczenia, ani go egzekwować.

Wygaśnięcie należności/zobowiązania na skutek konfuzji nie mieści się przy tym w pojęciu „otrzymania zapłaty”. Pojęcie „otrzymania zapłaty” powinno być bowiem rozumiane jako spełnienie świadczenia skutkujące wywiązaniem się ze zobowiązania finansowego np. w formie faktycznego dokonania płatności zobowiązania, kompensaty lub uregulowania w innej formie. W przypadku zaś konfuzji - w ramach której nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela, ale do wygaśnięcia zobowiązania i odpowiadającej mu wierzytelności na skutek ich połączenia w jednym podmiocie prawnym - nie można mówić o zapłacie zobowiązania czy otrzymaniu zapłaty wierzytelności przez wierzyciela.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawo cywilne i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia powinien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Z tego powodu w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych konsekwentnie przyjmuje się cywilistyczne rozumienie pojęcia „konfuzja”.

Należy zauważyć, że w przypadku konfuzji, do której dochodzi w wyniku połączenia spółek, żaden z podmiotów uczestniczących w połączeniu nie składa oświadczenia w charakterze wierzyciela lub dłużnika w odniesieniu do określonego zobowiązania. Wygaśnięcie zobowiązania w tym przypadku nie jest następstwem zawarcia stosownej umowy o zwolnienie z długu, ale jest skutkiem zdarzenia prawnego, jakim jest połączenie spółek.

Co więcej, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku konfuzji nie sposób mówić o otrzymaniu jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Spółkę lub Spółkę Przejmowaną, z uwagi na to, że konfuzja nie stanowi formy uregulowania istniejących zobowiązań, ani nie prowadzi do spełnienia żadnego świadczenia (warunkiem koniecznym istnienia zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika, nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia ani też go egzekwować). Wobec tego, nie sposób mówić o jakimkolwiek uregulowaniu zobowiązania, skoro zobowiązanie to przestaje istnieć na skutek skupienia w jednym podmiocie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika. Wygaśnięcie zobowiązań w drodze konfuzji nie będzie więc prowadziło do powstania jakiegokolwiek przychodu podatkowego po stronie dłużnika i wierzyciela.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku opisywanego połączenia, zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania dojdzie do konfuzji wzajemnych zobowiązań i wierzytelności spółek uczestniczących w połączeniu, w szczególności wierzytelności przysługujących Spółce Przejmowanej z tytułu umów pożyczek (w części kapitałowej i odsetkowej).

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.) nie zawiera wyczerpującej definicji przychodu podatkowego. Wskazano w niej otwarty katalog zdarzeń, które mogą skutkować powstaniem przychodu podatkowego. Są to m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych rzeczy i praw czy też wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. przychodem jest również wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Wygaśnięcie zobowiązań wskutek konfuzji nie zostało uregulowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu podatkowego.

W myśl ogólnej zasady, przychodem podatkowym może być wyłącznie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, bezwarunkowym i definitywnym. W przypadku konfuzji jednak ani wierzyciel, ani dłużnik nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego, a co za tym idzie - nie powstanie przychód podatkowy z tytułu wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań i należności w związku z zaistnieniem konfuzji.

Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, w przypadku wygaśnięcia zobowiązania w wyniku konfuzji nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Zaznaczyć należy, że wystąpienie konfuzji nie będzie się wiązać z żadnym realnym przysporzeniem po stronie Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, konfuzja nie może być uznana również za umorzenie zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Przez umorzenie zobowiązania należy rozumieć zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, tj. zwolnienia z długu.

Zgodnie z art. 508 k.c. zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Umorzenie zobowiązania wymaga zatem spełnienia łącznie dwóch warunków:

1)w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu,

2)w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli, że zwolnienie z długu przyjmuje.

Takie umorzenie zobowiązań, w związku z opisywanym połączeniem, nie będzie miało miejsca.

Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, wygaśnięcie w wyniku konfuzji, na skutek połączenia spółek, oprocentowania naliczonego od kwoty kapitału pożyczki, jak też odsetek za opóźnienie w spłacie pożyczki, również nie będzie wiązać się z powstaniem przychodu podatkowego.

Ustawodawca w art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. określił, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). W wyniku konfuzji, w okolicznościach opisywanych w niniejszej sprawie, wierzytelność odsetkowa dotycząca pożyczki w żaden sposób nie zostanie uregulowana. W związku z powyższym, kwota naliczonych odsetek nie będzie stanowić przychodu podatkowego.

Powyższy wniosek znajduje odzwierciedlenie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych, które jednolicie potwierdzają, że konfuzja wierzytelności nie jest traktowana jako zdarzenie, które powinno rodzić obowiązek wykazania przychodu do opodatkowania. Przykładowo, wskazać można na następujące rozstrzygnięcia, wydane na gruncie stanów faktycznych związanych z połączeniem spółek:

- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2017 r. nr 1462-IPPB3.4510.49.2017.1.EŻ, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „Jeżeli zatem konfuzja nabytej wierzytelności w toku połączenia nie stanowi umorzenia zobowiązania ani nie powoduje innego rodzaju przysporzenia majątkowego po stronie łączących się spółek, to należy stwierdzić, że nie powstanie z jej tytułu przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o p.d.o.p. W związku z powyższym, połączenie Spółki ze Spółką Zależną nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla Spółki Zależnej. Ponadto, należy zwrócić uwagę na fakt, iż przepisy regulujące konsekwencje podatkowe połączenia spółek kapitałowych zakładają neutralność podatkową połączenia zarówno dla spółek podlegających połączeniu jak i ich wspólników pod warunkiem, że połączenie prowadzone jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i głównym bądź jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie bądź uchylenie się od opodatkowania. W tym kontekście konfuzja, która ze swojej istoty jest naturalną konsekwencją połączenia również nie powinna powodować powstania przychodu podatkowego dla łączących się spółek.”;

- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.339.2023.2.KK, w której organ uznał, że „w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja, nie stanowi nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, a zatem nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla Państwa. Zatem, zaistnienie konfuzji zobowiązań, o których mowa we wniosku na skutek połączenia Państwa i Spółki Przejmowanej, będzie czynnością neutralną podatkowo dla Państwa na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym wygaśnięcie zobowiązania z tytułu zawartej ze Spółką Przejmowaną umowy pożyczki na skutek konfuzji nie będzie skutkować jakimikolwiek skutkami podatkowymi w CIT po Państwa stronie, w szczególności nie spowoduje powstania po Państwa stronie przychodu do opodatkowania, należało uznać za prawidłowe.”;

- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2017 r. nr 2461-IBPB-1-3.4510.67.2017.1.IZ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „należy uznać, że wygaśnięcie w drodze tzw. konfuzji wzajemnych wierzytelności i zobowiązań pomiędzy Spółką przejmowaną a Wnioskodawcą, będącym jedynym udziałowcem tej spółki, nie doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.”;

- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2018 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.344.2017.1.JP, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Odsetki naliczone, lecz nieuregulowane przez dłużnika nie stanowią więc przychodu dla pożyczkodawcy. Konfuzja nie prowadzi do efektywnego uregulowania zobowiązania, a jedynie powoduje jego wygaśnięcie, przy czym wierzyciel nie zostanie zaspokojony. W wyniku konfuzji wierzytelność odsetkowa w żaden sposób nie zostanie uregulowana, lecz wygaśnie bez zaspokojenia wierzyciela. Tym samym, skutków konfuzji nie można utożsamiać z otrzymaniem odsetek. A zatem odsetki te podlegać będą wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy.”;

- Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 września 2020 r. sygn. 0111-KDWB.4010.17.2020.1.MJ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „w przypadku gdy opisane we wniosku Zobowiązanie z tytułu Odsetek nie zostanie uregulowane przed dniem połączenia Spółki A i Spółki B, w związku z czym w wyniku połączenia dojdzie do jego wygaśnięcia w wyniku konfuzji - Spółka B, ani Spółka A (jako następca prawny Spółki B), nie będą zobowiązane do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w kwocie naliczonych do dnia połączenia odsetek od pożyczki.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „ksh”).

Zgodnie z art. 491 § 1 ksh,

W myśl art. 492 § 1 ksh,

Połączenie może być dokonane:

1)przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2)przez zawiązanie spółki kapitałowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały albo akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Stosownie do art. 494 § 1 ksh,

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej,

Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej,

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 - 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”, „updop”),

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie

3) wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b) środków na rachunkach bankowych - w bankach

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że planowane jest połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej Połączenie nastąpi w trybie przepisów art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18, t.j. ze zm.; dalej: k.s.h.) tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą (tzw. połączenie przez przejęcie). W wyniku Połączenia wszelkie przysługujące Spółce Przejmowanej prawa i obowiązki zostaną przejęte w drodze sukcesji uniwersalnej przez Spółkę Przejmującą. Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w Spółce Przejmowanej, zatem połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i będzie do niego miała zastosowanie procedura uproszczona przewidziana w art. 516 § 6 k.s.h. Na dzień połączenia Spółka Przejmowana będzie pozostawać wierzycielem wobec Spółki Przejmującej z tytułu umów pożyczek łączących ww. spółki (wierzytelność obejmować będzie kwoty kapitału pożyczek i odsetki naliczone do dnia połączenia). W momencie połączenia dojdzie do skupienia w jednym podmiocie, tj. Spółce Przejmującej - praw i obowiązków wierzyciela i dłużnika w zakresie wzajemnych zobowiązań. Powyższe dotyczyć będzie w szczególności wierzytelności i zobowiązań z tytułu umów pożyczek. Skutkować to będzie wygaśnięciem z mocy prawa ww. wierzytelności i zobowiązań (tzw. konfuzja wzajemnych praw i obowiązków).

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy w związku z tym, że na skutek połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną dojdzie do skupienia w jednym podmiocie – Spółce Przejmującej – praw i obowiązków wierzyciela i dłużnika wynikających z wzajemnych wierzytelności i zobowiązań, w tym z tytułu pożyczek, w części nominalnej i odsetkowej, Spółka Przejmująca (w swoim imieniu lub działając jako następca Spółki Przejmowanej) lub Zainteresowany niebędący stroną postępowania, będą obowiązani do uwzględnienia jakichkolwiek przychodów podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, iż stosownie do art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Innymi słowy, w sytuacji w której Spółka kapitałowa dokonuje połączenia z inną spółką kapitałową poprzez jej przejęcie, spółka przejmująca wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki przejmowanej – dochodzi zatem do podatkowej sukcesji uniwersalnej.

W myśl art. 494 § 1 ksh, Spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Oznacza to, iż skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez Spółkę Przejmowaną przed momentem połączenia przypisane są podmiotowi przejmującemu.

Innymi słowy, z dniem połączenia (przejęcia) Spółka przejmująca stanie się stroną wszystkich praw i obowiązków Spółki Przejmowanej. W konsekwencji, połączenie spółek przez przejęcie będzie skutkować tym, że ten sam podmiot zostanie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu tego samego stosunku zobowiązaniowego.

W świetle doktryny/nauki prawa cywilnego oraz wykładni regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610, ze zm.), taka sytuacja będzie stanowić konfuzję, która jest zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. W przypadku konfuzji wygaśnięcie zobowiązań następuje z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika. Ze względu na fakt, że sprzeczne z istotą stosunku prawnego byłoby jednoczesne pozostawanie „swoim” wierzycielem i dłużnikiem, w przypadku skupienia w jednym podmiocie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, prawa i obowiązki wynikające z tego zobowiązania wygasają ze względu na zanik istotnych elementów konstrukcji stosunku, jakim są dwie strony zobowiązania.

Zatem przez instytucję konfuzji (łac. confusio) rozumie się instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja, określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego, na gruncie prawa cywilnego. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Wskazać należy, że mająca miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym konfuzja wzajemnych wierzytelności i zobowiązań, o których mowa we wniosku, zaistniała w związku z połączeniem podmiotów (Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej), nie została bezpośrednio wymieniona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako skutkująca albo nie skutkująca powstaniem przychodu.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia.

Ponadto, w wyniku połączenia nie dojdzie również do umorzenia zobowiązań, zatem w omawianym przypadku zastosowania nie może mieć również art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

W wyniku konfuzji wygasną zarówno zobowiązania, jak i odpowiadające im wartością ekonomiczną wierzytelności. W związku z połączeniem ten sam podmiot stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem.

Reasumując, przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja, nie stanowi nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia po stronie Spółki Przejmującej a także nie dojdzie do umorzenia, które mogłoby powodować po stronie Spółki Przejmowanej powstanie przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Zatem, zaistnienie konfuzji wierzytelności i zobowiązań, o których mowa we wniosku na skutek połączenia, będzie czynnością neutralną podatkowo dla Spółki przejmującej oraz Spółki przejmowanej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Jednakże zaznaczyć należy, że oceny stanowiska Wnioskodawcy dokonano wyłącznie w kontekście zadanych we wniosku pytań. W konsekwencji inne kwestie nie są przedmiotem niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. 

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

[…] (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego […]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).