Interpretacja indywidualna z dnia 1 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4016.10.2024.1.MBD

W zakresie ustalenia, czy w związku z brzmieniem art. 5 ust. 9 pkt 1 upnif Bank będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem bankowym o wartość aktywów w postaci obligacji UE (skarbowych papierów wartościowych emitowanych przez inne niż Polska państwa Unii Europejskiej).

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od niektórych instytucji finansowych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie ustalenia, czy w związku z brzmieniem art. 5 ust. 9 pkt 1 upnif Bank będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem bankowym o wartość aktywów w postaci obligacji UE (skarbowych papierów wartościowych emitowanych przez inne niż Polska państwa Unii Europejskiej).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Bank S.A. (zwany dalej: „Bankiem”) jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2023 r., poz. 2488 ze zm.; zwanej dalej: „Prawem bankowym”), w rezultacie czego, zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. z 2023 r., poz. 623 ze zm.; zwanej dalej: „ustawą o PNIF”), jest podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych (zwanym dalej: „podatkiem bankowym”).

W ramach prowadzonej przez siebie działalności Bank lokuje cześć swoich wolnych środków pieniężnych nabywając skarbowe papiery wartościowe emitowane zarówno przez Skarb Państwa, jak również skarbowe papiery wartościowe emitowane przez inne państwa Unii Europejskiej. W szczególności są to obligacje wyemitowane przez Niemcy, Francję, Belgię, Holandię czy Austrię (zwane dalej: „obligacjami UE”).

Na moment sporządzania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Bank korzysta ze zwolnienia z podatku bankowego na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o PNIF, w związku z wdrożonym w Banku planem naprawy.

Z uwagi na oczekiwane zakończenie planu naprawy, o którym mowa powyżej, Bank straci prawo do korzystania z przedmiotowego zwolnienia z podatku bankowego i ponownie zobligowany będzie do obliczania i odprowadzania go zgodnie z ustawą o PNIF, z uwagi na fakt, że aktywa Banku, wynikające z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 i 295 ze zm.) lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy przekraczają w Banku kwotę 4 mld zł.

W celu prawidłowego obliczania zobowiązania w podatku bankowym, Bank zobligowany będzie w szczególności do poprawnego ustalenia podstawy opodatkowania. W świetle powyższego, Bank zwraca się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie odpowiedniego uwzględniania w podstawie opodatkowania podatkiem bankowym posiadanych obligacji UE.

Pytanie

Czy w związku z brzmieniem art. 5 ust. 9 pkt 1 ustawy o PNIF, Bank będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem bankowym o wartość aktywów w postaci obligacji UE (skarbowych papierów wartościowych emitowanych przez inne niż Polska państwa Unii Europejskiej)?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Banku, podstawę opodatkowania podatkiem bankowym należy obniżać o wartość wszystkich posiadanych skarbowych papierów wartościowych, wyemitowanych zarówno przez Skarb Państwa, jak i przez inne niż Polska państwa Unii Europejskiej.

Uzasadnienie

Przepisy polskie mające zastosowanie w sprawie

W myśl art. 3 ustawy o PNIF, przedmiotem opodatkowania podatkiem są aktywa podmiotów będących podatnikami podatku.

Podatnikami podatku bankowego są nie tylko, jak wskazano w stanie faktycznym banki krajowe ale również oddziały banków zagranicznych czy oddziały instytucji kredytowych w rozumieniu Prawa bankowego, a co za tym idzie - podatnikiem PNIF, co do zasady, jest również Bank składający niniejszy wniosek.

Podstawą opodatkowania w podatku bankowym, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PNIF, w przypadku banków krajowych, oddziałów banków zagranicznych czy oddziałów instytucji kredytowych jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald ponad kwotę 4 mld zł.

Ustawa o PNIF przewiduje jednak, w art. 5 ust. 9, określone przypadki, w których podstawę opodatkowania obniża się. Jeden z takich przypadków, wskazany w pkt 1) przewiduje obniżenie podstawy opodatkowania o wartość aktywów w postaci skarbowych papierów wartościowych w rozumieniu art. 95 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1270 ze zm.).

Zgodnie z art. 95 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, skarbowy papier wartościowy jest papierem wartościowym, w którym Skarb Państwa stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela takiego papieru, i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia, które może mieć charakter pieniężny lub niepieniężny.

Należy podkreślić, że polski system prawny nie zawiera definicji legalnej Skarbu Państwa expressis verbis, poza wskazaniem w Kodeksie cywilnym, że Skarb Państwa jest osobą prawną oraz, że jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nienależącego do innych państwowych osób prawnych.

Cel wprowadzenia ustawy o PNIF

Zgodnie z uzasadnieniem do wprowadzenia przepisów ustawy o PNIF, „celem ustawy było pozyskanie dodatkowego źródła finansowania wydatków budżetowych, w szczególności wydatków społecznych, o których jest mowa w programie Rządu”.

Ponadto, wprowadzenie ustawy o PNIF miało na celu „zwiększenie udziału sektora finansowego w finansowaniu wydatków budżetowych. W ocenie legislatora, na moment uchwalania ustawy o PNIF uzasadnione było by sektor finansowy w większym niż dotychczas stopniu uczestniczył w ponoszeniu obciążeń podatkowych”.

Uzasadnienie wprowadzenia ustawy o PNIF w żaden sposób nie odnosi się do kwestii związanych z obniżaniem podstawy opodatkowania podatkiem bankowym, w szczególności nie uzasadnia, czy tylko skarbowe papiery wartościowe emitowane przez Skarb Państwa kwalifikują się jako aktywa pomniejszające podstawę opodatkowania, czy również skarbowe papiery wartościowe emitowane przez inne Państwa Unii Europejskiej (w szczególności, obligacje UE).

Podkreślenia wymaga również fakt, że w uzasadnieniu wskazano, że „przedmiot projektowanej ustawy nie jest objęty prawem Unii Europejskiej”, w efekcie czego legislator nie dokonywał analizy zgodności projektowanych przepisów ustawy o PNIF z prawem Unii Europejskiej.

Zasada swobody przepływu kapitału

Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (zwany dalej: „TFUE”) przewiduje w art. 63 ust. 1 (dawny art. 54 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zwanego dalej: „TWE”), że w ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi.

Swoboda przepływu kapitału i płatności, zgodnie z komentarzem do Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej pod red. Dawida Miąsika (Wolters Kluwer, 2012) oznacza, że „zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału i płatności między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi. Swoboda przepływu kapitału oznacza, że inwestorzy podejmując decyzję o miejscu ulokowania kapitału mogą kierować się przede wszystkim kryterium gospodarczej atrakcyjności i nie muszą co do zasady obawiać się prawnych czy administracyjnych przeszkód. Swoboda ta jest niezbędna do tego, by pozostałe trzy swobody traktatowe mogły funkcjonować prawidłowo.”

Naruszenie swobody przepływu kapitału jest zatem, co do zasady, niedopuszczalne, choć TFUE przewiduje określone wyjątki, w tym w szczególności we wskazanym art. 65 ust. 1 lit. b), zezwalającym Państwom Członkowskim na podejmowanie wszelkich środków niezbędnych do zapobiegania naruszeniom ich ustaw i aktów wykonawczych, zwłaszcza w sferze podatkowej i w dziedzinie nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami finansowymi lub ustanowienia procedur deklarowania przypływu kapitału do celów informacji administracyjnej bądź statystycznej, lub podejmowania środków uzasadnionych powodami związanymi z porządkiem publicznym lub bezpieczeństwem publicznym.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, że środki szczególne (w tym wskazany w art. 65 ust. 1 lit. b) TFUE) nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu artykułu 63 (tak art. 65 ust. 3 TFUE).

Podobne zastrzeżenie zawiera Dyrektywa 88/361/EWG w sprawie wykonania art. 67 TFUE, której głównym celem jest zapewnienie, że Państwa Członkowskie zapewnią zniesienie ograniczeń w zakresie przepływów kapitału, dokonywanych między osobami zamieszkałymi w Państwach Członkowskich. W Artykule 4 Dyrektywy 88/361/EWG wskazuje się, że nie narusza ona prawa Państw Członkowskich do podejmowania wszelkich niezbędnych środków na rzecz zapobiegania naruszeniom ich przepisów ustawowych i wykonawczych, w tym w odniesieniu do opodatkowania i rozważnego nadzoru nad instytucjami finansowymi czy tworzenia procedur zgłaszania przepływów kapitału do celów informacji urzędowej lub statystycznej.

Przy czym, również w Artykule 4, Dyrektywa 88/361/EWG wskazuje, że stosowanie tych środków i procedur nie może powodować utrudnienia dla przepływów kapitału dokonywanych zgodnie z prawem wspólnotowym.

Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: „TSUE”) wielokrotnie wypowiadał się w wydawanych wyrokach na temat swobody przepływu kapitału podkreślając jej fundamentalne znaczenie.

Z punktu widzenia niniejszego wystąpienia przez Bank z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej szczególne znaczenie ma wyrok TSUE z 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-20/09 Komisja Europejska przeciwko Republice Portugalskiej (zwany dalej również wyrokiem: „portugalskim”).

W sentencji wskazanego wyroku TSUE podkreśla, że „o ile cele obejmujące zwalczanie oszustw podatkowych i unikania opodatkowania mogą uzasadniać ograniczenie swobodnego przepływu kapitału, o tyle konieczne jest, aby ograniczenie to było odpowiednie dla zagwarantowania ich realizacji i nie wykraczało poza to, co jest niezbędne do ich osiągnięcia.

Reżim przewidujący zróżnicowane traktowanie skarbowych papierów dłużnych wyemitowanych przez wspomniane państwo członkowskie w stosunku do papierów skarbowych wyemitowanych przez inne państwa członkowskie, nie spełnia tych wymogów. Ponadto, taka różnica stawek w celu zalegalizowania sytuacji podatkowej, nie może być uzasadniona dążeniem do osiągnięcia celu o charakterze ekonomicznym, jakim jest zrekompensowanie utraty wpływów podatkowych danego państwa członkowskiego. Cel o jawnie ekonomicznym charakterze nie może uzasadnić ograniczenia podstawowej swobody zagwarantowanej traktatem.”

Stan faktyczny będący przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w niniejszej sprawie nie dotyczył wprawdzie podstawy opodatkowania portugalskim odpowiednikiem podatku bankowego, jednak odnosił się wprost do różnicowania w opodatkowaniu inwestycji w skarbowe papiery wartościowe (dłużne) wyemitowane przez portugalski odpowiednik Skarbu Państwa względem skarbowych papierów wartościowych wyemitowanych przez inne niż Portugalia kraje członkowskie Unii Europejskiej.

W ramach przedstawionej argumentacji Komisji Europejskiej, do której w pełni przychylił się TSUE, wskazano w szczególności, że „jakkolwiek Komisja nie kwestionuje faktu, że skarbowe papiery dłużne wyemitowane przez państwa mogą korzystać z preferencyjnego traktowania uważa ona, że niższa stawka podatku stosowana wyłącznie do zalegalizowanych składników majątkowych obejmujących portugalskie papiery skarbowe stanowi ograniczenie swobodnego przepływu kapitału zakazane na mocy art. 56 TWE, w zakresie w jakim podatnicy, którzy mogli skorzystać z WRZSP (preferencyjnego opodatkowania związanego z zainwestowaniem w portugalskie skarbowe papiery wartościowe) zostali zniechęceni do zachowania zalegalizowanych składników majątkowych w innej formie niż portugalskie papiery skarbowe. Tymczasem krajowy przepis podatkowy, który może zniechęcać podatników do inwestowania w innych państwach członkowskich stanowi ograniczenie swobodnego przepływu kapitału w rozumieniu art. 56 TWE (…).

Wskazując powyższe, Komisja Europejska powołała się na orzeczenie TSUE z 21 listopada 2002 r., C-436/00 ze sprawy Riksskatteverket, w której TSUE potwierdził, że różnicowanie w podatkowym traktowaniu transakcji na akcjach uderza w swobodę przepływu kapitału. W wyroku tym z kolei, TSUE powołał się pomocniczo na swoje orzeczenie z 26 września 2000 r., C-478/98 Komisja Europejska przeciwko Królestwu Belgii, w którym orzekł, że „zakazując nabywania przez osoby mające miejsce zamieszkania w Belgii papierów wartościowych pożyczki wyemitowanych za granicą, zgodnie z art. 3 akapit drugi dekretu królewskiego z dnia 4 października 1994 r., Królestwo Belgii uchybiło zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy (...) art. 56 TWE.”

Kolejnym orzeczeniem, na które powołuje się w analizowanej sprawie Komisja Europejska oraz TSUE, jest wyrok z 6 czerwca 2000 r., C-35/98 Staatssecretaris van Financien przeciwko B.G.M. Verkooijen, w którym wskazano, że „Artykuł. 1 ust. 1 dyrektywy 88/361 w sprawie wykonania art. 67 Traktatu wyklucza przepis ustawowy Państwa Członkowskiego, który uzależnia przyznanie zwolnienia z podatku dochodowego, należnego od dywidend wypłacanych osobom fizycznym, które są akcjonariuszami, od spełnienia warunku, że dywidendy te są wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w tym Państwie Członkowskim. Taki przepis skutkuje zniechęceniem obywateli wspólnotowych, zamieszkałych w danym Państwie Członkowskim do inwestowania ich kapitału w spółki mające siedzibę w innym Państwie Członkowskim i jednocześnie ma skutek ograniczający dla takich spółek, ponieważ stanowi przeszkodę w gromadzeniu kapitału w danym Państwie Członkowskim; ograniczenie to nie może być usprawiedliwione żadnym wymogiem imperatywnym w interesie ogólnym, takim jak potrzeba zagwarantowania spójności systemu podatkowego.”

W podobnym tonie TSUE wypowiadał się w wyrokach z 14 listopada 1995 r. w sprawie C-484/93 Svensson i Gustavsson, z 16 marca 1999 r. w sprawie C-222/97 Trummer i Mayer i z 14 października 1999 r. w sprawie C-439/97 Sandoz.

TSUE w wyroku „portugalskim” podkreślił również, że „zgodnie z utrwalonym orzecznictwem cel o jawnie ekonomicznym charakterze nie może uzasadnić ograniczenia podstawowej swobody zagwarantowanej traktatem”, powołując się na wyroki z 28 kwietnia 1998 r. w sprawie C-120/95 Decker, i z 8 lipca 2010 r. w sprawie C-171/08 Komisja przeciwko Portugalii.

W tym kontekście, powołać należy również wyrok TSUE z 4 czerwca 2002 r., C-367/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Portugalskiej, w którym wskazano, że „Państwo Członkowskie, które przyjmuje oraz utrzymuje w mocy przepisy krajowe (a) zakazujące nabywania przez inwestorów z innych Państw Członkowskich większej niż określona liczba akcji w niektórych przedsiębiorstwach krajowych oraz (b) wymagające udzielenia przez Państwo uprzedniego zezwolenia na nabycie portfela akcji w niektórych przedsiębiorstwach krajowych z przekroczeniem określonego poziomu, uchybia swym zobowiązaniom wynikającym z art. 73b Traktatu (obecnie art. 56 TWE).

Takie przepisy stanowią ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału w rozumieniu tego artykułu, które nie może być usprawiedliwione. W tym względzie ograniczenia tej podstawowej swobody nie mogą być usprawiedliwione ani celami polityki gospodarczej znajdującymi odzwierciedlenie w takich przepisach krajowych, ani celami wyboru partnera strategicznego, wzmocnienia struktury konkurencyjnej danego rynku lub unowocześnienia i wzrostu wydajności środków produkcji, tak dalece, jak wszystkie te powody nie mieszczą się w zakresie przyczyn wymienionych w art. 58 ust. 1 TWE.”

Stosowanie przepisów unijnych

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.; zwanej dalej: „Konstytucją”), źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

W myśl art. 91 ust. 1 Konstytucji, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 2 Konstytucji, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W kontekście TFUE, które jest podstawą argumentacji w niniejszym wniosku, zgodnie z art. 357, niniejszy Traktat podlega ratyfikacji przez Wysokie Umawiające się Strony, zgodnie z ich odpowiednimi wymogami konstytucyjnymi, a niniejszy Traktat, co do zasady, wchodzi w życie pierwszego dnia miesiąca następującego po złożeniu do depozytu dokumentu ratyfikacyjnego przez Państwo-Sygnatariusza, które jako ostatnie spełni tę formalność.

W Polsce, TFUE (jako TWE) zaczął obowiązywać wraz z ratyfikacją i wejściem w życie traktatu akcesyjnego, który został podpisany w Atenach dnia 16 kwietnia 2003 r. Zgodnie z art. 2 ust. 1 traktatu akcesyjnego podlegał on ratyfikacji przez wszystkie państwa-strony zgodnie z ich wymogami konstytucyjnymi. W Polsce ratyfikacja traktatu akcesyjnego z 2003 r. odbyła się na podstawie art. 90 Konstytucji RP. Prezydent ratyfikował traktat akcesyjny w dniu 23 lipca 2003 r., a dokumenty ratyfikacyjne zostały złożone depozytariuszowi, tj. rządowi włoskiemu, w dniu 6 sierpnia 2003 r.

Wraz z wejściem w życie traktatu akcesyjnego w dniu 1 maja 2004 r. w Polsce zaczął obowiązywać TWE. Zgodnie z art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polska od dnia przystąpienia do UE jest związana postanowieniami traktatów założycielskich (w tym TWE) i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Od dnia 1 maja 2004 r. TWE stał się więc źródłem prawa pierwotnego w Polsce ze wszystkimi tego konsekwencjami dla organów krajowych. Wraz z wejściem w życie Traktatu Lizbońskiego 1 grudnia 2009 r. TWE przekształcony został w TFUE.

W rezultacie, TFUE (wcześniej TWE) stanowi obowiązujące źródło prawa w Polsce, a ponadto ma pierwszeństwo przed ustawami, o ile te nie dają się pogodzić z TFUE.

Jak wskazuje się doktrynie, „stosowanie prawa Unii wiąże się z problematyką wykładni. Wykładni prawa Unii dokonują w pierwszej kolejności organy stosujące prawo w państwach członkowskich. (...) Szczególne trudności wynikają z faktu, że prawo Unii Europejskiej jest najczęściej stosowane obok prawa wewnętrznego państwa członkowskiego. (...) Owo „kumulatywne stosowanie” prawa unijnego z prawem wewnętrznym może przejawiać się w dwóch wymiarach.

Pierwszy wymiar polega na konieczności zapewnienia „materialnej” zgodności prawa wewnętrznego z prawem unijnym. Chodzi zatem o dokonanie oceny, czy podlegający zastosowaniu w danym postępowaniu przepis prawa wewnętrznego jest zgodny z prawem Unii (...) na przykład, (...) dokonanie oceny, czy dany przepis prawa wewnętrznego jest zgodny z postanowieniami TFUE o podstawowych swobodach rynku wewnętrznego. W przypadku sprzeczności przepis taki nie może być zastosowany w związku z pierwszeństwem prawa Unii.” („Wybrane problemy stosowania prawa Unii Europejskiej przed sądami państw członkowskich”, dr hab. Maciej Szpunar, Palestra 5/2020).

Z kolei, w Komentarzu do Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Tom I, Dawid Miąsik, Nina Półtorak, Andrzej Wróbel) wskazuje się, że „przepis art. 63 jest bezpośrednio skuteczny. Trybunał po raz pierwszy uznał bezpośredni skutek d. art. 56 TWE w połączonych sprawach C-163, 165 i 254/94 Sanz de Lera. [...]. Jeśli zaś chodzi o możność bezpośredniego powoływania się na art. 56 TWE przez jednostki, Trybunał stwierdził, że przepis ten wprowadza jasny i bezwarunkowy zakaz niewymagający dla swej skuteczności żadnych środków implementujących. Przepis ten przyznaje jednostkom prawa, na które mogą powoływać się one przed sądami i do których ochrony sądy krajowe są zobowiązane. Jest to więc przepis bezpośrednio skuteczny”....

Jak dalej argumentują autorzy „wydaje się, że swoboda przepływu kapitału jest zasadą prawa w znaczeniu dyrektywalnym. Przepisy składające się na tę swobodę bez wątpienia wysławiają normę prawną. Niewątpliwie właściwe jest wyróżnienie tej normy wśród innych norm prawnych ze wszystkich tych powodów, o których pisali cytowani wyżej autorzy. Po pierwsze, niewątpliwie w orzecznictwie i literaturze prawa Unii Europejskiej uważa się ją za szczególnie doniosłą. Swobody traktatowe są fundamentem europejskiego rynku wewnętrznego, zaś swoboda przepływu kapitału jest niezbędna do tego, by pozostałe trzy swobody mogły funkcjonować prawidłowo. Po drugie, (...) dla uznania normy prawnej za zasadę potrzebne jest stwierdzenie, że jest ona w jakimś sensie treściowo nadrzędną w stosunku do innych lub mającą szczególnie szeroki zakres zastosowania. Oba postulaty znajdują pełną realizację w odniesieniu do omawianej swobody. (...) Obejmuje on zasadniczo każdy przejaw ludzkiej aktywności związanej z wykorzystaniem pieniądza, a więc przykładowo inwestowanie, pożyczanie, płatności, ale też otrzymywanie spadków i darowizn. Treściowa nadrzędność normy-swobody w stosunku do innych norm wyraża się zaś przede wszystkim w ten sposób, że jest to norma adresowana in principio do państwa, zakazująca wszelkich takich działań, które skutkowałyby ograniczeniem w przepływie kapitału i płatnościach między państwami członkowskimi. Refleksy zaś tego zasadniczego zakazu przenikają cały system prawny państw członkowskich, w szczególności wpływając na stosunki prawne między podmiotami prywatnymi dokonującymi czynności określanych mianem „przepływu kapitału”.

W rezultacie, w ocenie Banku, Bank ma prawo powoływać się na treść TFUE i na tej podstawie wymagać od organów Państwa, w tym od adresata niniejszego wniosku, czyli Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, bezpośredniego zastosowania przepisów TFUE przy ocenie prawnej dopuszczalności pomniejszania przez Bank podstawy opodatkowania w podatku bankowym o wartość posiadanych obligacji UE.

Stanowisko Banku

Mając na uwadze przedstawione przepisy ustawy o PNIF wraz z uzasadnieniem do jej wprowadzenia określającym cele, którymi kierował się legislator oraz regulacje TWE i TFUE poparte szerokim orzecznictwem TSUE, Bank stoi na stanowisku, że powinien być uprawniony, przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku bankowym, do nieuwzględniania w podstawie opodatkowania wartości posiadanych obligacji UE.

Jak wskazano powyżej, przepisy ustawy o PNIF przewidują, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku bankowym, banki krajowe, oddziały banków zagranicznych czy oddziały instytucji kredytowych obniżają ją o wartość aktywów w postaci skarbowych papierów wartościowych w rozumieniu art. 95 ust. 1 ustawy o finansach publicznych.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie o finansach publicznych, dla potrzeb kalkulacji podatku bankowego ustawa o PNIF dopuszcza, przy obniżaniu podstawy opodatkowania, wyłącznie skarbowe papiery wartościowe, których emitentem (dłużnikiem) jest Skarb Państwa. Należy zatem wskazać, że ustawa o PNIF odnosi się wyłącznie do polskich skarbowych papierów wartościowych.

W ocenie Banku, obowiązująca obecnie konstrukcja ustawy o PNIF, stoi w sprzeczności z zasadą swobody przepływu kapitału, gwarantowaną przez art. 63 TFUE (art. 56 TWE), co jak się wydaje mogło stanowić przeoczenie na etapie legislacyjnym z uwagi na fakt, że legislator błędnie uznał, że nie ma konieczności przeprowadzania analizy zgodności projektowanych przepisów ustawy o PNIF z prawem Unii Europejskiej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zasada swobody przepływu kapitału jest jedną z fundamentalnych zasad obowiązujących w Unii Europejskiej, której istnienie jest co do zasady gwarantowane, zaś odstępstwa od niej są ściśle określone i mają wąski zakres.

Zgodnie z Notą tematyczną opublikowaną przez Parlament Europejski, zasada swobody przepływu kapitału ma na celu wyeliminowanie wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi, wyjąwszy określone okoliczności. Swobodny przepływ kapitału stanowi podstawę jednolitego rynku i uzupełnia pozostałe trzy swobody (czyli przepływu towarów, usług i ludzi). Przyczynia się również do wzrostu gospodarczego, umożliwiając skuteczne inwestowanie kapitału.

Na mocy traktatu z Maastricht (Traktatu o Unii Europejskiej z 7 lutego 1992 r.) wprowadzono swobodny przepływ kapitału jako swobodę traktatową. Zgodnie z art. 63 TFUE, obecnie zakazane są wszelkie ograniczenia przepływu kapitału i płatności między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi. Wyjątki ograniczają się głównie do przepływu kapitału do lub z państw trzecich (art. 64 TFUE). Oprócz możliwości, którą dysponują państwa członkowskie, by utrzymać w mocy ograniczenia dotyczące inwestycji bezpośrednich i innych transakcji obowiązujących w danym dniu, Rada, po konsultacji z Parlamentem Europejskim, może również jednomyślnie przyjąć środki, które stanowią krok wstecz w procesie liberalizacji przepływu kapitału do lub z państw trzecich. Ponadto Rada i Parlament Europejski mogą przyjąć środki ustawodawcze dotyczące inwestycji bezpośrednich, podejmowania działalności gospodarczej, świadczenia usług finansowych lub dopuszczania papierów wartościowych na rynki kapitałowe. Art. 66 TFUE, przewiduje środki nadzwyczajne w stosunku do państw trzecich, z ograniczeniem do sześciu miesięcy.

Jedyne uzasadnione ograniczenia dotyczące przepływu kapitału w ujęciu ogólnym, w tym przepływów w obrębie UE, określono w art. 65 TFUE. Obejmują one:

(i) środki niezbędne do zapobiegania naruszeniom prawa krajowego (zwłaszcza w dziedzinie opodatkowania i nadzoru ostrożnościowego nad usługami finansowymi);

(ii) procedury służące deklarowaniu przepływu kapitału do celów administracyjnych bądź statystycznych; oraz

(iii) środki uzasadnione względami porządku publicznego lub bezpieczeństwa publicznego.

Na ten ostatni powołano się podczas europejskiego kryzysu zadłużeniowego, gdy Cypr (w 2013 r.) i Grecja (w 2015 r.) zostały zmuszone do wprowadzenia kontroli przepływu kapitału, aby zapobiec jego nadmiernemu odpływowi. Cypr usunął wszystkie pozostałe ograniczenia w 2015 r., a Grecja - w 2019 r. Pojawienie się finansów cyfrowych, zwłaszcza kryptowalut opartych na technologii blockchain, może stanowić wyzwanie dla obecnych koncepcji mających na celu zapewnienie swobodnego przepływu kapitału.

Powyższe potwierdza, że odstępstwa od stosowania zasady swobody przepływu kapitału mają charakter jednostkowy i powinny opierać się o istotne przesłanki przewidziane enumeratywnie w TFUE.

W rezultacie, należy podkreślić, że art. 5 ust. 9 pkt 1) ustawy o PNIF, w swojej obecnej formie nie wypełnia przesłanek do uznania go za uzasadniony wyjątek od zasady swobody przepływu kapitału.

Celem wprowadzenia ustawy o PNIF było, jak wskazano w niniejszym wniosku, pozyskanie dodatkowego źródła finansowania wydatków budżetowych, w szczególności wydatków społecznych, o których jest mowa w programie Rządu, jak również zwiększenie udziału sektora finansowego w finansowaniu wydatków budżetowych.

Bez żadnych wątpliwości zatem można jednoznacznie stwierdzić, że wprowadzenie przepisów o PNIF miało charakter fiskalny i było motywowane, co do zasady, wyłącznie celami ekonomicznymi.

Z oczywistych względów przepisy ustawy o PNIF nie mogą (i nie mogły) być traktowane jako środki niezbędne do zapobiegania naruszeniom prawa krajowego, lub uzasadnione względami porządku publicznego lub bezpieczeństwa publicznego.

Powyższe wynika bezpośrednio z brzmienia odpowiednich regulacji TFUE (a wcześniej TWE) oraz, co zostało wskazane wyżej, zostało potwierdzone szerokim orzecznictwem TSUE.

Ma to o tyle kluczowe znaczenie, że TSUE dokonuje wykładni prawa unijnego, aby zapewnić jego stosowanie w taki sam sposób we wszystkich krajach Unii Europejskiej. Rozstrzyga też spory prawne między rządami krajów członkowskich a jej instytucjami. W rezultacie, TSUE nie tylko - w konkretnych sprawach - zobowiązuje kraje Unii Europejskiej do usunięcia uchybień w prawodawstwie krajowym w sytuacji niezgodności z prawem Unii Europejskiej, ale również wskazuje, poprzez dokonywanie wykładni prawa (między innymi w sprawach dotyczących uchybień prawu Unii Europejskiej) wskazuje właściwe jego stosowanie.

W ocenie Banku, przytoczone orzecznictwo TSUE w sposób pełny i wyczerpujący zostać powinno odniesione do obecnego brzmienia przepisów ustawy o PNIF w zakresie, w jakim przepisy te naruszają zasadę swobody przepływu kapitału poprzez preferencyjne traktowanie skarbowych papierów wartościowych, których emitentem jest polski Skarb Państwa.

Tylko bowiem te skarbowe papiery wartościowe, będące w posiadaniu Banku, które zostały wyemitowane przez Skarb Państwa, będą obniżać podstawę opodatkowania w podatku bankowym. Obligacje UE będące w posiadaniu Banku, na podstawie literalnego brzmienia ustawy o PNIF nie pozwalają na pomniejszenie podstawy opodatkowania w podatku bankowym.

Zakłóca to swobodny przepływ kapitału w ten sposób, że zwiększa koszty po stronie Banku i innych podatników podatku bankowego w przypadku nabycia przez nich obligacji UE o koszty podatku bankowego (0,0366% podstawy opodatkowania miesięcznie), który obciążać będzie takie aktywa. W przypadku nabycia obligacji Skarbu Państwa koszt takiego podatku nie wystąpi.

Dla zobrazowania:

- w przypadku nabycia obligacji UE o wartości 1 mld zł na okres 1 roku koszt podatku bankowego do zapłacenia przez Bank wyniesie 4,39 mln zł (łącznie w skali tego roku);

- podczas gdy w przypadku obligacji wyemitowanych przez Skarb Państwa o takiej samej wartości (1 mld zł) koszt wyniesie 0 zł z uwagi na możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania wartości takich aktywów.

W oczywisty sposób zniechęca to do nabywania obligacji UE a tym samym zaburza swobodny przepływ kapitału pomiędzy państwami członkowskimi. Koszt na poziomie ok. 0,44% p.a. (4,39 mln zł /1 mld zł) jest dość wysoki, biorąc pod uwagę, że średnia zwrotu na aktywach (wskaźnik ROA) w sektorze bankowym na koniec lutego 2024 r. wyniosła 0,96% (za: miesięczne dane statystyczne KNF, opubl. https://www.knf.gov.pl/7articield=56224&p_id=18). Rentowności na obligacjach Skarbu Państwa denominowanych w EUR wahały się z kolei w ostatnim roku na poziomie 3,2-4,2% (za: dane statystyczne Ministerstwa Finansów, opubl. https://www.gov.pl/web/finanse/obligacje-zagraniczne) co oznacza, że koszty podatku (0,44% p.a.) stanowią „na starcie” ponad 10% oczekiwanej zyskowności.

Rentowność na obligacjach UE musi być zatem istotnie wyższa od rentowności obligacji Skarbu Państwa, aby nabycie ich było „opłacalne” dla podatnika polskiego podatku bankowego. Gdyby uznać, że odliczenie od podstawy opodatkowania aktywów z tytułu obligacji UE nie przysługuje to oznaczałoby, że na poziomie polskich rozwiązań ustawowych stosowana jest zachęta (korzyść podatkowa) do nabywania obligacji emitowanych przez Skarb Państwa kosztem skarbowych papierów wartościowych wszelkich innych państw, w tym unijnych, co nie powinno mieć miejsca.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że nie występują przesłanki do uzasadnionego naruszania przez przepisy ustawy o PNIF zasady swobody przepływu kapitału wyrażonej w art. 63 TFUE (art. 56 TWE), Bank powinien być uprawniony do obniżania podstawy opodatkowania w podatku bankowym również o wartość posiadanych obligacji UE, co znalazło odzwierciedlenie w licznie przytoczonym orzecznictwie TSUE dotyczącym prawidłowego i należytego interpretowania i stosowania swobody przepływu kapitału.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 623, dalej: „upnif”):

W myśl z art. 4 pkt 1 upnif:

Jak stanowi art. 5 ust. 1 upnif:

Stosownie do art. 5 ust. 9 upnif:

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku od niektórych instytucji finansowych, przysługiwało prawo do obniżania podstawy opodatkowania o wartość aktywów powinny być spełnione następujące warunki:

-skarbowe papiery wartościowe winny stanowić element aktywów,

-stanowić skarbowe papiery wartościowe w rozumieniu art. 95 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. z 2023 r. poz. 1270).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 95 ust. 1 ustawy o finansach publicznych:

Tak więc wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych dotyczy papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa RP.

Z brzmienia art. 5 ust. 9 pkt 1 upnif, nie można natomiast wywodzić, że przewidziane w nim wyłączenie ma także zastosowanie w odniesieniu do papierów wartościowych emitowanych przez rządy innych państw czy międzynarodowe organizacje, których członkiem jest RP, bowiem wykładnia funkcjonalna (oparta o cele i wartości) nie powinna tu mieć zastosowania nie tylko z uwagi na powszechny w nauce prawa pogląd, że uzasadnieniem użycia tej metody jest brak możliwości ustalenia normy prawnej w oparciu o metodę wykładni językowej, ale także na dyrektywę znaczeniową powszechnie akceptowaną w odniesieniu do wyjątków (a za taki należy uznać normę prawną zawartą w art. 5 ust. 9 pkt 1 upnif), tj. że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae). Istotne jest też ograniczone znaczenie metody funkcjonalnej w przypadku przepisów prawa podatkowego dla zapewnienia pewności prawa w tym zakresie na co wskazuje pośrednio dyrektywa wynikająca z art. 217 Konstytucji RP mówiąca, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, czy z art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, dot. obowiązku podatkowego, którym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w zw. z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Stąd takie czynniki, jak podobieństwa papierów wartościowych emitowanych przez inne państwa Unii Europejskiej do papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa, nie powinny służyć rozszerzającej wykładni art. 5 ust. 9  pkt 1 upnif.

Wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, papierów wartościowych emitowanych przez inne państwa Unii Europejskiej, nie można uznać skarbowymi papierami wartościowymi w rozumieniu art. 95 ust. 1 ustawy o finansach publicznych.

Nie jest też prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, by z zasady swobody przepływu kapitału wywodzić możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o wartość aktywów w postaci papierów wartościowych Unii Europejskiej. Nie ma bowiem podstaw prawnych by papiery wartościowe Unii Europejskiej traktować na równi ze skarbowymi papierami wartościowymi w rozumieniu art. 95 ust. 1 ustawy o finansach publicznych.

Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Państwa Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz Dyrektywy Rady 88/361/EWG w sprawie wykonania art. 67 Traktatu, wskazać należy, że Traktat oraz Dyrektywa unijna są unijnymi aktami prawnymi kierowanymi wyłącznie do poszczególnych państw członkowskich, a nie do ich obywateli, czy podmiotów działających na terytorium danego państwa członkowskiego, w związku z czym nie mogą być one bezpośrednio stosowane do opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez podmioty gospodarcze działające na terytorium Polski. Traktat oraz Dyrektywa unijna, nie stanowią ratyfikowanej umowy międzynarodowej, są środkiem ogólnym wskazującym określone działania, a zatem nie mają one pierwszeństwa przed obowiązującą w danym kraju ustawą podatkową. Dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie do którego jest kierowana. W odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Dodatkowo zauważyć należy, że w ramach instytucji interpretacji indywidualnej Organ nie jest uprawniony do badania zgodności przepisów prawa krajowego z przepisami unijnymi. Należy mieć na uwadze, że Organ działa na podstawie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Dlatego też, wydając interpretacje indywidualną Organ, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, dokonuje interpretacji obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że w świetle art. 5 ust. 9 pkt 1 upnif, papiery wartościowe wyemitowane przez inne państwa Unii Europejskiej (obligacje UE) nie są skarbowymi papierami wartościowymi w rozumieniu art. 95 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, zatem nie będą pomniejszać po stronie Wnioskodawcy podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy w związku z brzmieniem art. 5 ust. 9 pkt 1 upnif, Bank będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem bankowym o wartość aktywów w postaci obligacji UE (skarbowych papierów wartościowych emitowanych przez inne niż Polska państwa Unii Europejskiej), należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze. zm.).