Interpretacja indywidualna z dnia 27 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.411.2024.1.AK

Ustalenie podstawy opodatkowania w sytuacji wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy, pochodzącej z zysku osiągniętego w okresie opodatkowania Ryczałtem.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy, pochodzącej z zysku osiągniętego w okresie opodatkowania Ryczałtem.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, podatnikiem niemającym statusu małego podatnika w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej jako „ustawa o CIT”), ani podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności. Wnioskodawca, począwszy od 1 kwietnia 2023 r. dokonał wyboru rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. ryczałtem od dochodów spółek (dalej jako "Ryczałt"). Od dnia wyboru opodatkowania Ryczałtem Wnioskodawca spełnia warunki uprawniające do wyboru i opodatkowania przewidziane w art. 28j ust. 1 pkt 1-6 ustawy o CIT. Umowa spółki zawiera upoważnienie dla zarządu do wypłaty wspólnikom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy za rok obrotowy jeżeli spółka posiadać będzie środki wystarczające na wypłatę. Intencją Wnioskodawcy jest dokonywanie wypłat wspólnikom zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy w przypadku spełnienia przesłanek określonych w art. 195 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm., dalej jako „KSH”), tj. gdy zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy Spółki będzie wykazywało zysk oraz w wysokości określonej cyt. Wyżej przepisem KSH. Zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy będą pochodziły z zysku osiągniętego w trakcie opodatkowania Ryczałtem. W przypadku wypłaty zaliczki na poczet dywidendy Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania kwoty wypłaconej zaliczki Ryczałtem według stawki 20%. Jednocześnie Wnioskodawca, dokonując wypłaty zaliczki na poczet dywidendy, będzie zobowiązany do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej jako „podatek PIT”) oraz odprowadzenia go na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Pytanie

Czy podstawą opodatkowania podatkiem PIT wypłacanych w okresie opodatkowania Ryczałtem zaliczek na poczet dywidendy będzie kwota zysku netto przeznaczonego do podziału (tj. zaliczka na dywidendę brutto), czy też kwota zysku faktycznie wypłacana Wspólnikom po potrąceniu należnego do zapłaty przez Wnioskodawcę Ryczałtu (tj. zaliczka na dywidendę netto)?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w razie wypłaty przez Wnioskodawcę zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy podstawą opodatkowania podatkiem PIT będzie kwota faktycznie wypłaconego Wspólnikom zysku po potrąceniu należnego do zapłaty przez Wnioskodawcę Ryczałtu (tj. zaliczka na dywidendę netto).

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty wspólnikom albo akcjonariuszom (dochód z tytułu podzielonego zysku).

Zgodnie z art. 28m ust. 2 ustawy o CIT, przywołany przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy. Oznacza to, że wypłata zaliczki na poczet dywidendy została na potrzeby opodatkowania Ryczałtem zrównana z wypłatą dywidendy. Jednocześnie, w myśl art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania Ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Kwota zysku netto Wnioskodawcy osiągniętego w okresie opodatkowania Ryczałtem, która zostanie przeznaczona do wypłaty wspólnikom w formie zaliczki na poczet dywidendy będzie zatem stanowiła podstawę opodatkowania Ryczałtem.

Wysokość należnego podatku Wnioskodawca obliczy stosując stawkę 20%. Pozostała kwota zysku (tj. po potrąceniu należnego Ryczałtu) zostanie wypłacona przez Wnioskodawcę wspólnikom. Z uwagi na to, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm., dalej jako „ustawa o PIT”), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, kwota wypłaconej wspólnikom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy będzie dla tychże wspólników stanowiła przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT. Z kolei, na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Otrzymana przez wspólnika zaliczka na poczet dywidendy jest w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Jako wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział prawo do obniżenia należnego podatku PIT w przypadku otrzymania dywidendy od spółki opodatkowanej Ryczałtem. Wysokość odliczenia zależy od stawki Ryczałtu, jakim był opodatkowany wypłacany zysk po stronie spółki. Wprowadzenie mechanizmu pomniejszenia podatku PIT od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki wypłacanych przez podmioty opodatkowane Ryczałtem, a zatem i zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy miało na celu, w zamierzeniach ustawodawcy, uatrakcyjnienie modelu opodatkowania Ryczałtem jako efektywnie korzystniejszego niż zasady ogólne. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej art. 30a ust. 19 do ustawy o PIT: "Wysokość łącznego obciążenia została jednak dostosowana do specyfiki nowego modelu rozliczeń, gdzie istnieje bezpośrednia i silna więź wspólników z prowadzoną przez nich spółką, co przemawia za wprowadzeniem szczególnej, łącznej stawki podatkowej, mającej charakter preferencyjny. Będzie ona miała zastosowanie do wypłaty zysku ze spółek, które w efektywny i pożądany przez prawodawcę sposób korzystają z systemu estońskiego, ponosząc znaczne nakłady inwestycyjne, jak również w zakresie wypłat, które mają charakter podziału zysku (dywidend). Projekt przewiduje, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowiąc element systemowego opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółkę ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych uwzględnia efektywny poziom tego opodatkowania". Z uwagi na to, że Wnioskodawca stosować będzie opodatkowanie Ryczałtem w stawce 20%, podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wspólnikom zaliczek na poczet dywidendy może być, na podstawie art. 30a ust. 19 pkt 2 ustawy o PIT, pomniejszony o 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału każdego uprawnionego wspólnika w zysku Wnioskodawcy liczonego na dzień nabycia przez danego wspólnika prawa do podzielonego zysku i należnego Ryczałtu z zysku podzielonego Wnioskodawcy, z którego to zysku przychód z dywidendy (zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy) zostanie uzyskany. W ocenie Wnioskodawcy przyjęcie jako podstawy opodatkowania podatkiem PIT kwoty dywidendy brutto sztucznie zwiększałoby podstawę opodatkowania do wyższej niż zakładana przez ustawodawcę przy wprowadzeniu modelu opodatkowania Ryczałtem. W związku z powyższym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, to na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek i odpowiedzialność za prawidłowe obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym w szczególności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem. Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania przychodu z tytułu otrzymanej zaliczki na poczet dywidendy po stronie wspólników będzie faktycznie wypłacona tym wspólnikom kwota zaliczki. Kwota Ryczałtu należna od spółki z tytułu wypłaty zaliczki na poczet dywidendy pomniejszy podstawę opodatkowania podatkiem PIT. Wnioskodawca nie jest w przy tym w stanie wypłacić wspólnikom pełnej kwoty zysku przeznaczonego na zaliczkę skoro musi od tej kwoty odprowadzić należny Ryczałt. Brzmienie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 24 ust. 5 ustawy o PIT, wskazuje wyraźnie na kwalifikację do przychodów jedynie faktycznie uzyskanych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych (wśród których jest również dywidenda i zaliczka na poczet przewidywanej dywidendy). Z perspektywy ustawy o PIT, istotne znaczenie ma rzeczywiście wypłacona wspólnikowi dywidenda lub zaliczka na poczet dywidendy. W konsekwencji nie sposób przyjąć za „faktycznie uzyskiwane" przychody, przychodów wspólnika zawierających w sobie kwotę podatku dochodowego od osób prawnych należnego od Wnioskodawcy. Nie są to bowiem faktycznie uzyskiwane przez podatnika przychody. Mamy w tym przypadku do czynienia z dwoma zobowiązaniami podatkowymi, wobec dwóch różnych podatników, na gruncie dwóch różnych podatków. Z tego samego względu trudno zasadnie twierdzić, że "uzyskane" na tej podstawie przez wspólnika dochody to dochody z uwzględnieniem podatku dochodowego należnego od podmiotu trzeciego, Wnioskodawcy. Podejście takie sprowadzałoby się do oczywiście błędnej konstatacji, że realnym przysporzeniem osoby fizycznej jest kwota zawierająca w sobie podatek dochodowy od osób prawnych należny od innego podatnika, a w konsekwencji do stwierdzenia, że przychodem osoby fizycznej jest m.in. podatek dochodowy należny od spółki.

Mając na względzie powyższe, wartość zysku przeznaczona do podziału w uchwale o wypłacie dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy nie przekłada się bezpośrednio na wysokość opodatkowania podatkiem PIT. Dopiero faktyczna wypłata dywidendy przez spółkę na podstawie uchwały o podziale zysku rodzi obowiązek podatkowy po stronie wspólnika będącego osobą fizyczną. Podobnie, w przypadku wypłaty dywidendy w ratach, zryczałtowany podatek dochodowy byłby należny odrębnie od każdej wypłaconej wspólnikowi raty dywidendy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel).

Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wśród nich art. 10 ust. 1 pkt 7. Zgodnie z jego treścią:

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Zatem, do wskazanej kategorii zalicza się również dywidendy.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że w przypadku wypłaty Wspólnikom przez Spółkę z o.o. zaliczek na poczet dywidendy, podstawą opodatkowania PIT będzie kwota faktycznie wypłaconego Wspólnikom zysku po potrąceniu należnego do zapłaty przez Spółkę Ryczałtu (tj. zaliczka na dywidendę netto).

Wskazać należy, że przykładowa kalkulacja należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaty zysku opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek została zawarta w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów- Przykład 50 (s. 68), w którym to przykładzie wskazano:

Wobec powyższego w przypadku wypłaty zaliczek na dywidendę Spółka pełniąca funkcje płatnika powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem kwotę przeznaczonego do podziału wspólnikom zysku netto.

Za nieprawidłowe zatem należy uznać Państwa stanowisko, że w przypadku wypłaty zaliczki na dywidendę Spółka pełniąca funkcję płatnika powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwotę faktycznie wypłaconego wspólnikom zysku po potrąceniu należnego do zapłaty przez Spółkę z o. o. ryczałtu.

Potwierdzeniem stanowiska prezentowanego przez organ są wyroki, które zapadły w tożsamym stanie faktycznym np. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 72/23, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt I SA/Wa 2962 z 12 czerwca 2023 r. oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt III SA/Kr 42/23 z 6 czerwca 2023 r., Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie sygn. akt III SA/Lu 381/23 z 3 stycznia 2024 r.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).