Interpretacja indywidualna z dnia 10 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.160.2023.2.RMA

Brak możliwości zastosowania odwrotnego obciążenia przy dostawie energii elektrycznej i gazu w cenach ujemnych.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla potrzeb rozliczania transakcji dotyczących energii i gazu dokonywanych w cenach ujemnych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) [dalej: Wnioskodawca] został utworzony aktem notarialnym podpisanym w dniu (…) 2008 roku. Zgodnie z § 3 Statutu Spółki przedmiotem działalności jest prowadzenie (…) oraz wykonywanie innych czynności związanych z organizowaniem i prowadzeniem odpowiednio rozliczeń lub rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym, w rozumieniu właściwych przepisów prawa. Wnioskodawca prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia wydanego (…) kwietnia 2010 roku przez Komisję Nadzoru Finansowego na prowadzenie Wnioskodawcy (…) (decyzja nr (…)) w rozumieniu (...) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211 poz. 1384). Dodatkowo, na podstawie art. 68a ust. 14 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, Wnioskodawca prowadzi (…) w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych. W tym zakresie do Wnioskodawcy stosuje się, co do zasady, odpowiednio przepisy ustawy o giełdach towarowych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 380), dotyczące giełdowej izby rozrachunkowej.

Do zadań Wnioskodawcy, jako (…) giełd towarowych, w myśl art. 15 ust. 5 ustawy o giełdach towarowych, należy organizacja i prowadzenie rozliczeń transakcji giełdowych. W tym zakresie obowiązkiem Wnioskodawcy jest zapewnienie przeprowadzania rozliczeń członków z tytułu transakcji giełdowych poprzez zagwarantowanie wykonania ich zobowiązań i wierzytelności wynikających z tych transakcji. W zakresie powyższej działalności Wnioskodawca może m.in. prowadzić rachunki pieniężne, dokonywać rozliczeń pieniężnych, udzielać pożyczek.

Obecnie w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługi rozliczania transakcji dokonywanych na B. S.A. [dalej: B.], w tym tych dotyczących energii elektrycznej oraz gazu. Od pewnego czasu Wnioskodawca analizował fenomen wystąpienia na rynku B. ujemnych cen przedmiotu transakcji, tak energii elektrycznej, jak również wyrobów gazowych.

Sytuacja taka ma miejsce, gdy na rynku giełdowym dotyczącym konkretnego towaru, np. energii lub gazu występuje przewaga podaży energii elektrycznej nad popytem. Co do zasady, kiedy oferty cenowe są ograniczone do wartości dodatnich, naturalną dolną granicą cen jest zero. Obecnie jednak dolna granica cen jest zdefiniowana jako liczba ujemna, tak w stosunku do energii elektrycznej, dla której transakcje po cenach ujemnych miały już w Polsce miejsce, jak i w stosunku do wyrobów gazowych, dla których potencjalnie bierze się obecnie pod uwagę możliwość wystąpienia opisywanego fenomenu. Dodatkowo, obecnie dla potrzeb wyrobów gazowych oraz energii elektrycznej bierze się pod uwagę również wystąpienie ceny zerowej, czyli transakcji, której wartość nie będzie określona tak poprzez wartość dodatnią, jak i ujemną. Niniejsze wyjaśnienia nie dotyczą jednak potencjalnego fenomenu odnoszącego się do zerowej ceny energii.

Omawiając podatkowe aspekty wystąpienia zmiennych cen energii elektrycznej nie sposób pominąć, że Wnioskodawca ma już wypracowaną politykę podatkową w przypadku wystąpienia ujemnych cen energii, która potwierdzona została na drodze oficjalnej.

W pierwszej otrzymanej przez (…) interpretacji, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 5 lipca 2013 roku, sygnatura akt IPPP3/443-286/13-2/SM, Minister Finansów w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził między innymi, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W myśl uregulowań art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Obrotem są zatem kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika. Należy zatem stwierdzić, jak zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, że podstawa opodatkowania podatkiem VAT może być jedynie wartością dodatnią. Wskazuje na to fakt, że ustawodawca odnosi się do definicji obrotu wynikającego z odpłatnych dostaw towarów i świadczenia usług. W przypadku dokonywania sprzedaży po cenach ujemnych, nie występuje pojęcie odpłatności, a w konsekwencji, nie można wyróżnić obrotu, który byłby podstawą opodatkowania.

W drugiej interpretacji, wydanej w dniu 21 października 2014 roku na rzecz (…) o sygnaturze akt IPPP3/443-286/13/14-5/S/SM Minister Finansów w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odniósł się do sposobu rozliczania dla potrzeb podatku VAT zjawiska ujemnych cen energii. Organ uznał za prawidłową możliwość wystawiania przez nabywcę faktury VAT na rzecz sprzedającego energię po cenach ujemnych, jak również w systemie samofakturowania, wtedy przez sprzedającego w imieniu i na rzecz nabywcy (będącego w rzeczywistości sprzedawcą energii). Tytułem takiej faktury miałaby być usługa polegająca na odbiorze towaru. Uzasadnione to zostało tym, że ze względu na większą podaż nad popytem, to de facto sprzedawca będzie płacił za odbiór energii, a nabywca będzie wystawiać fakturę za wyświadczone usługi. W powyższej interpretacji dodano również, że „(…) transakcja mieszcząca się w zakresie przedmiotowym podatku VAT jest albo dostawą towarów, albo też świadczeniem usługi. W tym przypadku nie ma możliwości, aby zakwalifikować transakcję w obliczu „ujemnych cen energii” jako dostawę towarów (brak elementu odpłatności), a co za tym idzie, należy ją uznać za odpłatne świadczenie usług dla potrzeb podatku od towarów i usług przy założeniu, że ceną takiej usługi jest wartość odebranej nadwyżki prądu, a świadczącym usługę (polegającej na odbiorze i zagospodarowaniu niesprzedanej nadwyżki energii) - jej nabywca. Zatem przyjęty przez Wnioskodawcę sposób dokumentowania transakcji, odwrotny od powszechnie przyjętego, tj. gdy to nabywca energii (Wnioskodawca) wystawia fakturę z tytułu świadczenia usługi na rzecz sprzedawcy (odbioru energii elektrycznej), należy uznać za prawidłowy”.

Ponadto w wyroku WSA z 19 lutego 2014 roku w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 2602/13 skład orzekający odniósł się do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT świadczenia usługi, polegającej de facto na odbiorze energii elektrycznej. Sąd uznał, że w przypadku wystąpienia zjawiska ujemnych cen energii, podstawą opodatkowania dla potrzeb podatku VAT będzie kwota wynikająca z faktury wystawionej przez świadczącego usługę polegającą na odbiorze energii elektrycznej. Ponadto skład orzekający uznał jednocześnie, że transakcje dotyczące ujemnych cen energii mogą być rozliczane jako świadczenie usługi polegającej na odbiorze towaru, przy czym wartość tej usługi odpowiadać ma wartości energii. W ocenie WSA transakcja taka jest opodatkowana podatkiem VAT.

W konsekwencji, dla potrzeb rozliczania fenomenu ujemnej ceny energii i gazu, transakcje towarowe, tylko dla potrzeb podatku VAT, traktowane są jako usługa polegająca na odbiorze energii i gazu, a wynagrodzeniem za tę usługę jest cena energii lub gazu. Scenariusz ten można przedstawić na przykładzie:

• sprzedawca energii dokonuje transakcji sprzedaży po cenie -100 j. plus VAT,
• nabywca energii dokonuje transakcji nabycia tejże energii po cenie -100 j. plus VAT.

W scenariuszu typowym sprzedawca wystawiłby fakturę nabywcy energii na kwotę 100 j. plus VAT, przy czym w scenariuszu dotyczącym ujemnych cen energii transakcja, w oparciu o otrzymane interpretacje oraz wyrok, zostanie rozliczona w taki sposób, że nabywca energii wystawi fakturę odbioru nadwyżki dostawy energii na kwotę 100 j. plus VAT, przy czym transakcja finansowo zostanie rozliczona poprzez transfer energii.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, w związku z wejściem w życie z dniem 1 kwietnia 2023 roku przepisów dotyczących odwrotnego obciążenia na energię i gaz na rynku regulowanym, pojawiły się u Wnioskodawcy wątpliwości w zakresie zasad stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, w stosunku do transakcji dotyczących energii i gazu dokonywanych w cenach ujemnych. Przedmiotowe przepisy zostały przyjęte ustawą z dnia 9 marca 2023 roku o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw, poprzez dodanie do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [dalej: ustawa o VAT] w dziale XIII, Rozdziału 1c p.t. „Czasowe odwrotne obciążenie podatkiem gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym i usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych”.

W związku z powyższym, na mocy dodanych przepisów art. 145e ust. 1 i następnych ustawy o VAT, w okresie od 1 kwietnia 2023 roku do 28 lutego 2025 roku, w przypadku transakcji dokonywanych na rynku regulowanym dotyczących energii i gazu, podatnikiem jest nabywca. Ustawa w tym zakresie stanowi, że nabywcy gazu, energii lub usługobiorcy uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, będą zobowiązani do rozliczenia VAT należnego z tytułu ich nabycia, jeżeli łącznie będą spełnione następujące warunki:

1)nabywcą w tych transakcjach jest zarejestrowany podatnik VAT, którego główna działalność w odniesieniu do nabywania gazu lub energii elektrycznej polega na ich odprzedaży i którego własne zużycie tych towarów jest nieznaczne;

3)dostawa tych towarów jest dokonywana w ramach transakcji zawartej bezpośrednio lub za pośrednictwem uprawnionego podmiotu na:

(…)

4)dostawcą lub usługodawcą jest zarejestrowany podatnik VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Przy czym na gruncie art. 145e ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2023 r., za podatnika-pośrednika uznaje się w szczególności zarejestrowanego podatnika VAT:

1)będącego spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych;

2)będącego towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych;

3)będącego spółką prowadzącą giełdową izbę rozrachunkową w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

4)będącego spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

5)posiadającego koncesję wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, umożliwiającą obrót ww. towarami lub posiadającego rachunek w rejestrze Unii prowadzonym w związku z systemem handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych.

Powyższe, zgodnie punktem 3 przytoczonego wyżej przepisu oznacza, że Wnioskodawca z mocy prawa posiada status podatnika-pośrednika w zakresie omawianych w tym wniosku transakcji.

Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku transakcji giełdowych, których przedmiotem jest energia i gaz, które dokonywane są w cenach dodatnich, Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że transakcje takie, dla potrzeb podatku VAT, rozliczone zostaną od 1 kwietnia 2023 roku z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Jednocześnie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zasad stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do transakcji dotyczących energii i gazu dokonywanych w cenach ujemnych z uwagi na fakt, że dla potrzeb podatkowych transakcje takie zmieniają się z transakcji towarowej w transakcję usługową. Dla potrzeb niniejszego wniosku założeniem jest, że wszyscy kontrahenci Wnioskodawcy posiadają status podatnika-pośrednika z uwagi na fakt, że posiadają oni koncesję na obrót, stąd spełniają warunki określone w przepisie art. 145e ust. 2 ustawy o VAT.

Pytanie

Czy dla potrzeb rozliczania transakcji dotyczących energii i gazu dokonywanych w cenach ujemnych, Wnioskodawca ma prawo, w okresie od 1 kwietnia 2023 roku, zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia zgodnie z przepisem art. 145e ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w okresie od 1 kwietnia 2023 roku, dla potrzeb rozliczania transakcji dotyczących energii i gazu, dokonywanych w cenach ujemnych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, zgodnie z przepisem art. 145e ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sama cena transakcji nie może mieć wpływu na stosowanie obowiązkowego mechanizmu odwrotnego obciążenia, który został wprowadzony w stosunku do transakcji towarowych dokonywanych na rynku regulowanym w celu ochrony interesów Skarbu Państwa. Fakt bowiem, że faktury w przypadku wystąpienia ceny ujemnej, wystawiane są w odwrotnym szyku do standardowego - nabywca wystawia fakturę sprzedawcy energii, nie zmienia to faktu, że dla potrzeb podatku VAT mamy do czynienia z transakcją towarową, której przedmiotem jest energia lub gaz, dokonaną na rynku regulowanym, na rzecz podatnika-pośrednika. W konsekwencji uznać należy, że wszystkie przesłanki dotyczące stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia są w takim przypadku spełnione.

Z punktu widzenia warunków odnoszących się do zakresu przedmiotowego stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia nie ma wątpliwości, że zostały one spełnione w przypadku wystąpienia ujemnej ceny energii i gazu.

Ustawodawca wprowadzając przepisy dotyczące czasowego stosowania odwrotnego obciążenia, zdecydował się na de facto podwójne określenie zakresu przedmiotowego. Jak wynika z przepisu art. 145e ust. 1 ustawy o VAT, odwrotne obciążenie od dnia 1 kwietnia 2023 roku znajduje przede wszystkim zastosowanie do dwóch transakcji towarowych, tj.:

• do dostawy gazu w systemie gazowym oraz
• do dostawy energii elektrycznej systemie elektroenergetycznym.

Jednak dodatkowym warunkiem koniecznym do stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do tych dwóch transakcji towarowych jest to, aby transakcje te były dokonane w ściśle określonym środowisku, na tzw. rynku regulowanym. Jak stanowi przepis art. 145e ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są nabywcy energii i gazu oraz usługobiorcy usług związanych z uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych pod warunkiem, że „dostawa tych towarów lub świadczenie tych usług są dokonywane w ramach transakcji zawartej bezpośrednio lub za pośrednictwem uprawnionego podmiotu na:

a.giełdzie towarowej w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych,

b.rynku regulowanym lub OTF w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi”.

Powyższe oznacza, że dla potrzeb stosowania czasowego odwrotnego obciążenia znaczenie ma nie tylko sam przedmiot transakcji, ale również to, gdzie taka transakcja została dokonana. W konsekwencji, tylko transakcje dotyczące energii i gazu, dokonane na giełdzie towarowej mieszczącej się w definicji art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, będą objęte powyższym mechanizmem. Zgodnie z przywołanym przepisem, przez giełdy towarowe rozumie się zespół osób, urządzeń i środków technicznych, zapewniający wszystkim uczestnikom obrotu jednakowe warunki zawierania transakcji giełdowych oraz jednakowy dostęp w tym samym czasie do informacji rynkowych, a w szczególności do informacji o kursach i cenach towarów giełdowych oraz o obrotach towarami giełdowym.

Powyższe warunki stosowania odwrotnego obciążenia, w przypadku wystąpienia fenomenu dotyczącego ujemnej ceny energii, są spełnione. W tym przypadku nadal mamy do czynienia z transakcją towarową, której przedmiotem jest energia lub gaz, z tym tylko zastrzeżeniem, że tylko z punktu widzenia rozliczeniowego, dochodzi do zmiany stron transakcji i kwalifikacji transakcji.

Analogicznie nie ma wątpliwości, że również warunki dotyczące strony podmiotowej stosowania odwrotnego obciążenia są spełnione w przypadku wystąpienia zjawiska ujemnej ceny. W myśl art. 38 ust. 2 Dyrektywy 112 pojęcie „podatnik-pośrednik” oznacza podatnika, którego główna działalność w odniesieniu do zakupu gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej polega na odsprzedaży tych produktów i którego własna konsumpcja tych produktów jest nieznaczna.

Jak wynika z powyższej definicji, po pierwsze, podatnikiem-pośrednikiem może być podmiot, który w ramach działalności dotyczącej gazu lub energii dokonuje głównie odsprzedaży tych produktów. Po drugie, konsumpcja energii i gazu takiego podatnika powinna być nieznaczna. Oznacza to, że stosunek pomiędzy ilością konsumowanej energii i gazu a ilością odsprzedawanej energii lub gazu nie powinien być istotny. W tym zakresie państwom członkowskim została zapewniona względna dowolność w określeniu w przepisach krajowych dokładnych przesłanek, które muszą spełniać podmioty, aby mogły zostać uznane za „podatników-pośredników”, o których mowa w Dyrektywie 112. Analogicznie jak przepisy Dyrektywy 112, również krajowy ustawodawca w sposób szczegółowy odniósł się do zakresu podmiotowego odwrotnego obciążenia. Tak dla energii i gazu po stronie sprzedającej zawsze musi występować podatnik podatku VAT, zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT. Przy czym różnica dotycząca zakresu podmiotowego dotyczy strony transakcji występującej w roli nabywcy. Dla transakcji towarowych ustawodawca przewidział, na wzór przepisów wspólnotowych, że nabywca musi posiadać status podatnika-pośrednika. Status ten w myśl przepisów dotyczy podatników podatku VAT, których „główna działalność w odniesieniu do nabywania gazu lub energii elektrycznej polega na ich odsprzedaży i których zużycie tych towarów jest nieznaczne”.

Zapis ustawowy, ewidentnie wzorowany na przepisach Dyrektywy 112, łączy status podatnika-pośrednika wprost z celem nabycia energii i gazu, jakim jest dalszy obrót tymi towarami. Jednocześnie spełniony musi być kumulatywnie drugi warunek dotyczący tejże energii i gazu - mianowicie użycie tych towarów musi być nieznaczne.

W konsekwencji, dla zastosowania odwrotnego obciążenia w przypadku transakcji dotyczących energii i gazu spełnione muszą być razem trzy przesłanki dotyczące podmiotu będącego nabywcą:

a.podmiot musi być zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT,

b.główna działalność w odniesieniu do nabywanego gazu i energii musi polegać na ich odsprzedaży,

c.podmiot zużywa nabywany gaz i energię w nieznacznych ilościach.

Tak jak wspomniano, dla potrzeb niniejszego wniosku uznać należy, że wszyscy kontrahenci Wnioskodawcy posiadają status podatnika-pośrednika, co wprost powiązane jest z faktem, że podmioty takie posiadają koncesję na obrót. Przy czym Wnioskodawca również posiada status podatnika-pośrednika, co wynika wprost z przepisów, tj. art. 145e ust. 2 ustawy o VAT.

Poniższa tabela ilustruje transakcje dokonywane na B., rozliczane przez Wnioskodawcę z uwzględnieniem cen dodatnich i cen ujemnych:

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że przy wystąpieniu fenomenu ujemnych cen energii i gazu, z uwagi na spełnienie wszystkich przesłanek o charakterze tak podmiotowym, jak i przedmiotowym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 145e ust. 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 kwietnia 2023 r. do dnia 28 lutego 2025 r. w przypadku dostawy gazu w systemie gazowym, dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym i świadczenia usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1092,1576, 1967 i 2687), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące nabywcą tego gazu, tej energii lub usługobiorcą tych uprawnień, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1)w przypadku dostawy tego gazu lub tej energii - nabywcą jest podatnik zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4, którego główna działalność w odniesieniu do nabywania gazu lub energii elektrycznej polega na ich odprzedaży i którego własne zużycie tych towarów jest nieznaczne;

2)w przypadku świadczenia tych usług - usługobiorcą jest podatnik zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4;

3)dostawa tych towarów lub świadczenie tych usług są dokonywane w ramach transakcji zawartej bezpośrednio lub za pośrednictwem uprawnionego podmiotu na:

a)giełdzie towarowej w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych,

b)rynku regulowanym lub OTF w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

4)dostawcą lub usługodawcą jest podatnik zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

W myśl art. 145e ust. 2 ustawy:

Za nabywcę lub usługobiorcę, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 lub 2, uważa się w szczególności podatnika zarejestrowanego zgodnie z art. 96 ust. 4:

1)będącego spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych;

2)będącego towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych;

3)będącego spółką prowadzącą giełdową izbę rozrachunkową w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

4)będącego spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

5)posiadającego koncesję wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, umożliwiającą obrót towarami wskazanymi w ust. 1 lub posiadającego rachunek w rejestrze Unii, o którym mowa w art.8 ust. 5 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych.

Zgodnie z art. 145f ustawy:

1.W przypadku czynności, o których mowa w art. 145e ust. 1, dostawca lub usługodawca nie rozlicza podatku należnego.

2.W przypadku czynności, o których mowa w art. 145e ust. 1, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 1, stanowi kwota podatku należnego z tytułu nabycia towaru lub usługi.

3.W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania dla czynności, o których mowa w art. 145e ust. 1, nabywca lub usługobiorca jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonał korekty podstawy opodatkowania.

Pozostałe uregulowania wskazano w art. 145g-145k ustawy.

Przedmiotowe przepisy zostały wprowadzone ustawą z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 556) - art. 4, którym dodano do ustawy Rozdział 1c - Czasowe odwrotne obciążenie podatkiem gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym i usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych.

Wprowadzając powyższe przepisy ustawodawca skorzystał z przysługujących uprawnień wskazanych w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 199a Dyrektywy 2006/112/WE:

1. Państwa członkowskie mogą postanowić, do dnia 31 grudnia 2026 r., że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik, na rzecz którego wykonywana jest dowolna usługa lub dostarczany dowolny towar spośród poniżej wymienionych:

a) przeniesienie pozwoleń na emisję gazów cieplarnianych, o których mowa w art. 3 dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie, które podlegają przenoszeniu zgodnie z art. 12 tej dyrektywy;

(…)

e) dostawy gazu i energii elektrycznej na rzecz podatnika-pośrednika, zgodnie z definicją w art. 38 ust. 2;

(…)

1a. Państwa członkowskie mogą określić warunki stosowania mechanizmu, o którym mowa w ust. 1.

1b. Stosowanie mechanizmu przewidzianego w ust. 1 do dostaw wszelkich towarów lub usług wymienionych w lit. c)-j) tego ustępu jest uzależnione od wprowadzenia właściwych i skutecznych obowiązków sprawozdawczych dla podatników dostarczających towary lub usługi, do których ma zastosowanie mechanizm, o którym mowa w ust. 1.

(…).

Wskazanymi powyżej przepisami ustawodawca wprowadził do ustawy mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia (reverse charge mechanism), który sprowadza się do tego, że podatnikiem – a zatem podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku wynikającego z określonej transakcji – jest nabywca towaru lub usługi. Mechanizm ten został zastosowany do przypadku czynności opodatkowanych wykonywanych przez podatnika mającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa, na którym znajduje się także miejsce świadczenia usługi lub miejsce dostawy towarów. Mechanizm odwrotnego obciążenia jest odstępstwem od generalnych reguł rozliczenia transakcji krajowych (czyli transakcji, w których miejsca siedziby świadczącego i nabywcy znajdują się na terytorium tego samego państwa członkowskiego, i na terytorium tym znajduje się miejsce świadczenia usług lub dostawy towarów), w związku z tym w tym przypadku dyrektywa 2006/112/WE wprowadza zamknięty katalog towarów i usług, który może być przedmiotem tego mechanizmu (w pewnych określonych przypadkach katalog ten może zostać czasowo rozszerzony).

Jak Państwo wskazali, obecnie w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługi rozliczania transakcji dokonywanych na B. S.A., w tym tych dotyczących energii elektrycznej oraz gazu. Od pewnego czasu Wnioskodawca analizował fenomen wystąpienia na rynku B. ujemnych cen przedmiotu transakcji, tak energii elektrycznej, jak również wyrobów gazowych.

Sytuacja taka ma miejsce, gdy na rynku giełdowym dotyczącym konkretnego towaru, np. energii lub gazu występuje przewaga podaży energii elektrycznej nad popytem. Co do zasady, kiedy oferty cenowe są ograniczone do wartości dodatnich, naturalną dolną granicą cen jest zero. Obecnie jednak dolna granica cen jest zdefiniowana jako liczba ujemna, tak w stosunku do energii elektrycznej, dla której transakcje po cenach ujemnych miały już w Polsce miejsce, jak i w stosunku do wyrobów gazowych, dla których potencjalnie bierze się obecnie pod uwagę możliwość wystąpienia opisywanego fenomenu. Dodatkowo, obecnie dla potrzeb wyrobów gazowych oraz energii elektrycznej bierze się pod uwagę również wystąpienie ceny zerowej, czyli transakcji, której wartość nie będzie określona tak poprzez wartość dodatnią, jak i ujemną.

Obecnie, dla potrzeb rozliczania fenomenu ujemnej ceny energii i gazu, transakcje towarowe dla potrzeb podatku VAT traktowane są jako usługa polegająca na odbiorze energii i gazu, a wynagrodzeniem za tę usługę jest cena energii lub gazu. W scenariuszu dotyczącym ujemnych cen energii transakcja, w oparciu o otrzymane przez Państwa interpretacje indywidualne oraz wyrok WSA w Warszawie zostanie rozliczona w taki sposób, że nabywca energii wystawi fakturę odbioru nadwyżki dostawy energii, przy czym transakcja finansowo zostanie rozliczona poprzez transfer energii. Przedmiotową transakcję należy uznać za odpłatne świadczenie usług dla potrzeb podatku od towarów i usług przy założeniu, że ceną takiej usługi jest wartość odebranej nadwyżki prądu, a świadczącym usługę (polegającej na odbiorze i zagospodarowaniu niesprzedanej nadwyżki energii) – jej nabywca.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości zastosowania od 1 kwietnia 2023 r., zgodnie z przepisem art. 145e ust. 1 ustawy, mechanizmu odwrotnego obciążenia dla potrzeb rozliczania transakcji dotyczących energii i gazu dokonywanych w cenach ujemnych.

Jak wyżej wskazano, mechanizm występowania cen ujemnych energii elektrycznej i gazu ma miejsce w przypadku, gdy na rynku giełdowym dotyczącym konkretnego towaru występuje przewaga podaży nad popytem. W takiej sytuacji nie występuje pojęcie odpłatności, a w konsekwencji nie można wyróżnić obrotu, który byłby podstawą opodatkowania. Obecnie transakcja taka nie jest kwalifikowana jako dostawa towarów - uznajecie ją Państwo za odpłatne świadczenie usług przy założeniu, że ceną takiej usługi jest wartość odebranej nadwyżki prądu, a świadczącym usługę (polegającej na odbiorze i zagospodarowaniu niesprzedanej nadwyżki energii) - jej nabywca.

Jak wynika z ww. art. 145e ust. 1 pkt 3 ustawy, zakres mechanizmu obejmuje dokonywane między podatnikami dostawy gazu w systemie gazowym, dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym i świadczenia usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, w sytuacji gdy są one dokonywane bezpośrednio lub za pośrednictwem uprawnionego podmiotu (uprawnionego do dokonywania takich transakcji) na:

a)giełdzie towarowej w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych,

b)rynku regulowanym lub zorganizowanej platformie obrotu (OTF) w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Literalne brzmienie powyższej regulacji jednoznacznie wskazuje na objęcie czasowym odwrotnym obciążeniem VAT dostawy gazu w systemie gazowym oraz dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym.

Przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego stan sprawy dotyczy sytuacji, w których specyficzne w swej konstrukcji transakcje związane z energią elektryczną oraz gazem prowadzą w swej konsekwencji do występowania cen ujemnych. Tego typu zdarzenia gospodarcze w świetle ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć nie jako dostawę towarów, lecz jako świadczenie usługi przez odbiorcę, polegającą na odbiorze towaru. Istotą tej usługi jest uwolnienie sprzedawcy energii od problemów (kosztów) związanych z posiadaniem energii elektrycznej, na którą nie ma zapotrzebowania (możliwości magazynowania energii elektrycznej są bardzo ograniczone). Podobne uwarunkowania występują w odniesieniu do transakcji dotyczących gazu.

Uznając zatem, że w przypadku wystąpienia sytuacji, w której dochodzi do powstania tzw. cen ujemnych, nie dochodzi do dostawy towarów, a czynność opodatkowana ma charakter świadczonej usługi należy przyjąć, że czynności te nie są objęte zakresem zastosowania art. 145e ust. 1 ustawy.

Ww. założeń nie zmienia posiadanie przez nabywców statusu podatnika-pośrednika zgodnie z art. 145e ust. 2 ustawy. Ww. regulacja odnosi się tylko do zakresu podmiotowego przesłanek warunkujących zastosowanie czasowego odwrotnego obciążenia VAT. Dla zastosowania tego mechanizmu niezbędne jest natomiast spełnienie również przesłanek przedmiotowych, czyli dokonania dostawy gazu w systemie gazowym lub dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym (również świadczenia usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych). Ww. dostawy muszą się także odbywać na giełdzie, rynku regulowanym lub zorganizowanej platformie obrotu (OTF). Stąd spełnienie warunku podatnika-pośrednika bez spełnienia pozostałych warunków określonych w ww. przepisach (w tym dokonania dostawy gazu w systemie gazowym czy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym) pozostaje niewystarczające dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Tym samym dla potrzeb rozliczania transakcji dotyczących energii i gazu dokonywanych w cenach ujemnych nie mają Państwo możliwości zastosowania od 1 kwietnia 2023 r. mechanizmu odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 145e ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).