Interpretacja indywidualna z dnia 20 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.113.2024.2.SP

Uznanie za wartość początkową Nieruchomości 2 wartości Wierzytelności w części odpowiadającej wartości netto Nieruchomości 2 widniejącej na fakturze dokumentującej dostawę Nieruchomości 2, uznanie wartości netto Nieruchomości 2 jako wynagrodzenie za usługę stanowiącą koszt pośredni, zaliczany do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia go w księgach rachunkowych oraz ustalenie wartości początkowej Nieruchomości 1 w wysokości Wierzytelności, której kwota będzie odpowiadać sumie wartości netto Nieruchomości 1 i 2 wynikającej z faktur.

Interpretacja indywidualna

- stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy wartość Wierzytelności w części odpowiadającej wartości netto Nieruchomości 2 widniejącej na fakturze dokumentującej dostawę Nieruchomości 2 stanowi dla Spółki wartość początkową Nieruchomości 2 dla celów amortyzacji podatkowej - jest nieprawidłowe,
• czy wartość Wierzytelności w części odpowiadającej wartości netto Nieruchomości 2 widniejącej na fakturze dokumentującej dostawę Nieruchomości 2 stanowi dla Spółki wynagrodzenie za usługę i jako takie stanowi koszt pośredni ujmowany w kosztach podatkowych w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych Wnioskodawcy - jest nieprawidłowe,
• czy Spółka postąpi prawidłowo ustalając wartość początkową Nieruchomości 1 w wysokości Wierzytelności (tj. wierzytelności pieniężnej o zwrot zadatku w podwójnej wysokości, kosztów sądowych oraz odsetek), której kwota odpowiadać będzie sumie wartości netto (bez podatku VAT) Nieruchomości 1 i 2 widniejących na fakturach wystawionych na Powiernika a następnie na Wnioskodawcę - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 marca 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania za wartość początkową Nieruchomości 2 wartości Wierzytelności w części odpowiadającej wartości netto Nieruchomości 2 widniejącej na fakturze dokumentującej dostawę Nieruchomości 2, uznania wartości netto Nieruchomości 2 jako wynagrodzenie za usługę stanowiące koszt pośredni, zaliczany do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia go w księgach rachunkowych oraz ustalenia wartości początkowej Nieruchomości 1 w wysokości Wierzytelności, której kwota będzie odpowiadać sumie wartości netto Nieruchomości 1 i 2 wynikającej z faktur.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 13 czerwca 2024 r. (data wpływu 13 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej również: Powierzający) jest podatnikiem CIT oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zapewnienie krótkotrwałego zakwaterowania w hotelach i innych podobnych obiektach. Wnioskodawca na mocy umowy cesji z dnia (…) 2019 r. wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki powierzającego wynikające z umowy zlecenia mającej charakter powierniczej zawartej w dniu (…) 2016 r. Wnioskodawca przystąpił do umowy cesji celem nabycia nieruchomości hotelowej (dalej; Nieruchomość 1), będącej przedmiotem umowy powierniczej. Na mocy umowy powierniczej powiernik (dalej: Powiernik) zobowiązał się do świadczenia na rzecz ówczesnego powierzającego usług doradztwa w związku z zamiarem zakupu przez tego powierzającego Nieruchomości 1, w tym zawarcie umowy zakupu Nieruchomości 1 w imieniu własnym, lecz na rzecz i rachunek powierzającego. W związku z zawarciem przez Wnioskodawcę umowy cesji i w konsekwencji wejściem w prawa i obowiązki powierzającego, czynności wynikające z umowy powierniczej świadczone były przez Powiernika na rzecz Wnioskodawcy jako powierzającego.

Z tytułu świadczenia usług i realizacji zlecenia Powiernik otrzymywał od Powierzającego wynagrodzenie, którego całkowita kwota została ustalona w umowie powierniczej i aneksach do niej. Wynagrodzenie płatne było w częściach.

W ramach realizacji umowy powierniczej, Powiernik zawarł z potencjalnym sprzedającym przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości 1 (dalej: Przedwstępna Umowa Sprzedaży) i wpłacił z tego tytułu zadatek, w imieniu własnym, ale na rzecz i rachunek powierzającego. Zadatek został pokryty ze środków ówczesnego powierzającego (środki trafiły bezpośrednio z rachunku ówczesnego powierzającego na rachunek wskazany przez podmiot sprzedający bez pośrednictwa rachunku bankowego Powiernika).

W dniu zawarcia Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Powiernik zawarł m.in. z potencjalnym sprzedającym umowę przedwstępną przeniesienia nieruchomości na zabezpieczenie spłaty wierzytelności o zwrot zadatku w pojedynczej lub podwójnej wysokości, (dalej: „Umowa Przedwstępna Przeniesienia Nieruchomości na Zabezpieczenie”), dotyczącą między innymi Nieruchomości 1 oraz innej nieruchomości (dalej: Nieruchomość 2).

Na zabezpieczenie zwrotu przekazanego zadatku została przewłaszczona Nieruchomość 2. Podmiot sprzedający zobowiązał się do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu i związanego z nim prawa własności Nieruchomości 1, przy czym wykonanie tego ostatniego było przedmiotem sporu w postępowaniu sądowym, o którym mowa poniżej.

Do wykonania Umowy Przedwstępnej Sprzedaży nigdy nie doszło i została ona rozwiązana wskutek oświadczenia o odstąpieniu złożonego przez Powiernika, co skutkowało powstaniem po stronie Powiernika wierzytelności o zwrot zadatku w podwójnej wysokości. Wskazana powyżej wierzytelność o zwrot zadatku stanowiła przedmiot odrębnego postępowania sądowego, które zakończyło się wyrokiem sądu okręgowego zasądzającego zwrot zadatku w podwójnej wysokości, od którego sprzedający wniósł apelację a następnie ją cofnął. Wyrok jest prawomocny i podlega wykonaniu, a zatem sprzedający został zobowiązany do zapłaty na rzecz Powiernika kwoty wierzytelności.

Na tle Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Nieruchomości 1 oraz powiązanych z nią dokumentów i czynności, jak również określonych zdarzeń z nią związanych doszło do szeregu sporów pomiędzy Powiernikiem działającym na zlecenie Powierzającego, a sprzedającym oraz innymi podmiotami zaangażowanymi w transakcję.

Mając na uwadze fakt, iż intencją Spółki było doprowadzenia do polubownego rozwiązania w/w kwestii spornych, wskutek którego nastąpi m.in. nabycie Nieruchomości 1 oraz ruchomości związanych z tą nieruchomością i praw wykorzystywanych przez dotychczasowego dzierżawcę Nieruchomości 1, zaprzestanie kwestionowania sytuacji prawnej Powiernika jako właściciela Nieruchomości 2, dokonanie rozliczeń między stronami, zakończenie określonych postępowań toczących się z udziałem stron. W tym celu strony zawarły porozumienie ugodowe oraz ugodę sądową w sprawie o zawarcie umowy przyrzeczonej przewłaszczenia na zabezpieczenie toczącej się przed sądem okręgowym pomiędzy Powiernikiem a potencjalnym sprzedającym (Powiernik pozwał potencjalnego sprzedającego o wykonanie Umowy Przedwstępnej Przeniesienia Nieruchomości na Zabezpieczenie).

Na mocy ugody sądowej:

• Pozwany (potencjalny sprzedający) w wykonaniu Umowy Przedwstępnej Przeniesienia Nieruchomości na Zabezpieczenie, celem zabezpieczenia wierzytelności Powiernika o zwrot zadatku w pojedynczej lub podwójnej wysokości, przeniósł na Powoda (Powiernika) prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 1.
• Następnie Powód (Powiernik) oświadczył, że wykonał przysługujące mu prawo do zaspokojenia swojej wierzytelności pieniężnej o zwrot zadatku w podwójnej wysokości, wynikające z Umowy Przedwstępnej Przeniesienia Nieruchomości na Zabezpieczenie, tj. przejął Nieruchomość 1 definitywnie jako użytkownik wieczysty i właściciel, celem zaspokojenia wierzytelności o zwrot zadatku wynikającego z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży w podwójnej wysokości wraz z odsetkami za opóźnienie i kosztami sądowymi.
• Powiernik dokonał także rozliczenia pozyskanego zaspokojenia w ten sposób, że oświadczył, iż uznaje swoją wierzytelność pieniężną wynikającą z wyroku sądu okręgowego za zaspokojoną w całości z chwilą definitywnego przejęcia praw i posiadania Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 bez obowiązku zwrotu jakichkolwiek wartości na rzecz potencjalnego sprzedającego i byłego właściciela Nieruchomości 2.

Tym samym, na skutek zawarcia ugody sądowej oraz porozumienia ugodowego doszło do zaspokojenia roszczenia Powiernika wobec potencjalnego sprzedającego o zwrot zadatku wynikającego z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży w podwójnej wysokości wraz z kosztami sądowymi i z odsetkami (dalej: Wierzytelność). Przedmiotowe roszczenie zostało zaspokojone z chwilą przejęcia przez Powiernika praw i posiadania Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2. Zgodnie z postanowieniami porozumienia ugodowego, na rzecz Powiernika zostały wystawione faktury dokumentujące dostawę Nieruchomości 1 i 2. Faktura dotycząca dostawy Nieruchomości 1 została wystawiona przez potencjalnego sprzedającego. Faktura dotycząca dostawy Nieruchomości 2 została wystawiona przez ówczesnego właściciela Nieruchomości 2.

Wartość brutto Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 przekraczała wartość Wierzytelności o wartość odpowiadającą sumie podatku VAT oraz kwoty (…) mln złotych (innymi słowy wartość netto Nieruchomości 1 i 2 przekraczała wartości Wierzytelności o kwotę (…) mln zł). W konsekwencji Powiernik zobligowany był (zgodnie z postanowieniami porozumienia ugodowego do dopłaty różnicy (początkowo w formie zaliczki została uregulowana kwota (…) mln zł, następnie została uregulowana kwota odpowiadająca wartościowo kwocie podatku VAT). Mając na uwadze fakt, iż Powiernik nabył Nieruchomości 1 i 2 w ramach umowy powierniczej przedmiotowa kwota została uregulowana z depozytu notarialnego, na który środki przelał Powierzający.

Innymi słowy, wynagrodzenie za Nieruchomości 1 i 2 widniejące na fakturach (wartość brutto) w części zostało uregulowane przez Powiernika działającego na zlecenie Wnioskodawcy w postaci zaspokojenia Wierzytelności, w części w formie pieniężnej (ze środków na depozycie notarialnym przekazanych przez Powierzającego).

Mając na uwadze powyższe, na skutek zawarcia porozumienia ugodowego oraz ugody sądowej podmioty wskazane na fakturach dokumentujących dostawę Nieruchomości 1 i 2 na rzecz Wnioskodawcy odstąpiły od kwestionowania sytuacji prawnej Nieruchomości 2 (która zdaniem Wnioskodawcy jest już własnością Powiernika z uwagi na wykonanie Umowy Przedwstępnej Przeniesienia Nieruchomości na Zabezpieczenie). Co więcej, doszło do finalnego nabycia Nieruchomości 1 oraz zakończenia wszelkich sporów prawnych w tym zakresie. Zgodnie z postanowieniami porozumienia ugodowego powyższe faktury wystawione na Powiernika dotyczące dostawy Nieruchomości 1 i 2 zostały skompensowane z Wierzytelnością Powiernika, a żadna ze stron nie miała wobec siebie roszczeń związanych z rozliczeniem ww. faktur.

Dodatkowo w ramach porozumienia ugodowego (w celu jego zawarcia i tym samym doprowadzenia do realizacji umowy powierniczej) Powierzający zobowiązał się do zapłaty wynagrodzenia na rzecz podmiotu będącego dotychczasowym dzierżawcą Nieruchomości 1 z tytułu odstąpienia od dzierżawy Nieruchomości 1 i przekazania posiadania Nieruchomości 1 w zarządzanie i do prowadzenia przez Powierzającego, wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich majątkowych do projektów architektonicznych związanych z Nieruchomością 1 i Nieruchomością 2 na rzecz osoby fizycznej, wynagrodzenia za zbycie dwóch dodatkowych nieruchomości.

Mając na uwadze fakt, iż wszystkie wskazane powyżej wydatki związane są z wykonaniem umowy powierniczej, ich ciężar ekonomiczny poniósł Powierzający. Środki w wysokości odpowiadającej przedmiotowym wydatkom (VAT od części Nieruchomości 1 oraz wydatki wymienione w punktach 1-3 powyżej) zostały przekazane do depozytu notarialnego przez Powierzającego.

W kolejnym kroku w celu ostatecznego wykonania umowy powierniczej Powiernik dokonał przeniesienia Nieruchomości 1 i 2 oraz pozostałych składników wymienionych w punktach 2 i 3 na Powierzającego. Wartość netto widniejąca na fakturach dotyczących dostawy Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 na rzecz Wnioskodawcy odpowiadała wartości netto widniejących na fakturach wystawionych na Powiernika.

Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawcy Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 są wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, i w konsekwencji spełniają warunki do uznania za środki trwałe w rozumieniu art. 16a ustawy o CIT.

Uzupełnienie wniosku pismem z 13 czerwca 2024 r.

Określenie we wniosku: „Spółka” oznacza również „Powierzającego” (Wnioskodawcę).

Przedmiotem Przedwstępnej Umowy Sprzedaży było prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w (…), według sposobu korzystania: Bi - inne tereny zabudowane, wraz z posadowionym na tej nieruchomości, stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot własności, pięcio- i pół- kondygnacyjnym budynkiem niemieszkalnym („Nieruchomość 1”).

Ruchomości związane z Nieruchomością 1 nie były objęte zakresem Przedwstępnej Umowy Sprzedaży.

W skład Nieruchomości 2, która stanowiła zabezpieczenie zwrotu przekazanego zadatku wchodzi nieruchomość położona w (…), zabudowana budynkiem byłego hotelu.

Oprócz Potencjalnego Sprzedającego stronami Przedwstępnej Umowy Sprzedaży były jeszcze dwie inne spółki, powiązane z potencjalnym sprzedającym. Spółki te również miały przewłaszczyć posiadane nieruchomości na zabezpieczenie zwrotu zadatku. Ostatecznie jedna ze spółek przewłaszczyła na zabezpieczenie Nieruchomość 2, a do drugiego przewłaszczenia (z drugą spółką) nie doszło.

Do wykonania Umowy Przedwstępnej Sprzedaży nigdy nie doszło z przyczyn leżących całkowicie i wyłącznie po stronie Potencjalnego Sprzedającego. Po pierwsze nie dopełnił on obowiązku określonego w Umowie Przedwstępnej Sprzedaży, tj. doprowadzenia do rozwiązania umowy dzierżawy Nieruchomości 1, co stanowiło jeden z warunków zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży. Przede wszystkim jednak Potencjalny Sprzedający uprzednio - przed przystąpieniem do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży oraz przez odstąpieniem przez Powiernika od Umowy Przedwstępnej Sprzedaży - podjął czynności zmierzające do przeniesienia prawa do Nieruchomości 1 na inny (powiązany) podmiot, co uniemożliwiło zawarcie Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży, a także umowy przewłaszczenia Nieruchomości 1 przewidzianej na zabezpieczenie roszczenia Powiernika o zwrot zadatku.

Zadatek wpłacony Potencjalnemu Sprzedającemu wynosił (…) zł. Cena sprzedaży została ustalona na kwotę (…) zł. Wpłacony zadatek stanowił więc 31% ustalonej ceny sprzedaży.

Umowa przedwstępna przeniesienia nieruchomości na zabezpieczenie spłaty wierzytelności o zwrot zadatku zakładała przeniesienie trzech nieruchomości (w tym Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2) na Powiernika jako zabezpieczenie zwrotu zadatku w podwójnej wysokości. Nieruchomości te były znacząco obciążone hipotecznie, więc ich realna wartość zaspokojeniowa była dość niska. Przeniesienie miało nastąpić jeszcze przed realizacją Umowy Przedwstępnej Sprzedaży Nieruchomości 1. Ostatecznie przed terminem realizacji Umowy Przedwstępnej Sprzedaży doszło jedynie do przewłaszczenia na Powiernika Nieruchomości 2. Brak realizacji Umowy Przedwstępnej Sprzedaży Nieruchomości 1 z winy Potencjalnego Sprzedającego oraz brak zwrotu zadatku w podwójnej wysokości przez Potencjalnego Sprzedającego, spowodował że Powiernik był uprawniony do zaspokojenia się z przewłaszczonej na Powiernika Nieruchomości 2, czyli do zatrzymania jej na własność.

Ugoda sądowa odsyłała do postanowień porozumienia ugodowego w zakresie rozliczeń, z którego to porozumienia ugodowego wynikał obowiązek dopłaty równowartości podatku VAT oraz kwoty (…) mln, co wyczerpało wzajemne rozliczenia stron.

Zabezpieczenie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży zostało udzielone przez Potencjalnego Sprzedającego oraz dwa inne podmioty (strony umowy przedwstępnej przeniesienia nieruchomości na zabezpieczenie spłaty wierzytelności o zwrot zadatku), choć umowa została wykonana tylko w części (doszło jedynie do przewłaszczenia Nieruchomości 2).

Innymi słowy, ówczesny właściciel Nieruchomości 2 nie był stroną Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, ale był stroną umowy przedwstępnej przeniesienia nieruchomości na zabezpieczenie spłaty wierzytelności wynikającej z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży.

Ugoda sądowa i porozumienie ugodowe są ze sobą spójne. Ugoda sądowa zawierała oddzielny paragraf dotyczący rozliczenia zabezpieczenia, w którym wprost wskazano, że szczegółowe rozliczenia stron zostały opisane i uzgodnione w odrębnym dokumencie, tj. porozumieniu ugodowym. Z porozumienia ugodowego wynikał obowiązek dopłaty równowartości podatku VAT oraz kwoty (…) mln zł, co wyczerpało wzajemne rozliczenia stron.

Doprecyzowując, porozumienie ugodowe było pierwszym dokumentem zawartym w ramach ugody, który przewidywał m.in. harmonogram czynności w ramach ugody oraz szczegóły rozliczeń stron. Pierwszą czynnością po zawarciu porozumienia ugodowego była m.in. wpłata środków do depozytu notarialnego przez Powierzającego (w tym kwoty (…) mln zł oraz równowartości podatku VAT). Zawarcie ugody sądowej było jedną z kolejnych czynności w ramach zaplanowanego w porozumieniu ugodowym harmonogramu działań. Z tego powodu szczegóły rozliczeń zostały opisane w porozumieniu ugodowym (zanim zostały wpłacone środki), a nie w ugodzie sądowej, która była tylko jedną z wielu wykonawczych czynności w ramach ugody.

Faktura dokumentująca dostawę Nieruchomości 1 wystawiona na Powiernika zawierała dwie pozycje. Na fakturze, zostały opisane jako:

1.Przejęcie przez A. prawa użytkowania wieczystego do B.

2.Inwestycja w toku.

W związku z nieprawidłowym opisem na fakturze pierwotnej Powiernik wystawił notę korygującą nazwę towaru. Nota korygująca zawierała pozycje:

1.Dostawa części B. wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest posadowiony

2.Dostawa części B. stanowiącej inwestycję w toku wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest posadowiony.

Podział na dwie pozycje związany był z faktem, iż dostawa części hotelu była zwolniona z opodatkowania VAT, dostawa części hotelu stanowiącej inwestycję w toku była opodatkowana VAT.

Kwota brutto składająca się na obie powyższe pozycje (tj. kwota wynikająca z dostawy Nieruchomości 1) oraz kwota brutto widniejąca na fakturze dokumentującej dostawę Nieruchomości 2 odpowiadała sumie kwoty zadatku związanego z Przedwstępną Umową Sprzedaży w podwójnej wysokości, kosztom sądowym, odsetkom, wartości (…) mln zł oraz kwocie podatku VAT.

Na fakturze dokumentującej dostawę Nieruchomości 2 widniała jedna pozycja „Przejęcie przez Powiernika prawa własności do nieruchomości C.”.

Jak wynika również z odpowiedzi na pytanie nr 12 kwota brutto stanowiąca sumę pozycji widniejącej na fakturze dokumentującej dostawę Nieruchomości 1 oraz na fakturze stanowiącej dostawę Nieruchomości 2 odpowiadała sumie następujących kwot: kwoty zadatku związanego z Przedwstępną Umową Sprzedaży w podwójnej wysokości, kosztom sądowym, odsetkom, oraz przekazanym w formie pieniężnej: wartości (…) mln zł i kwocie podatku VAT.

Wartości wynikające z faktur zostały przypisane do każdej nieruchomości (Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2) w takiej wysokości w jakiej wynikały z faktur dokumentujących dostawę.

W ramach zawartego porozumienia ugodowego (w celu jego zawarcia i tym samym doprowadzenia do realizacji umowy powierniczej) Powiernik lub Powierzający zobowiązali się do zapłaty na rzecz innych podmiotów zaangażowanych w spór:

1)wynagrodzenia na rzecz podmiotu będącego dotychczasowym dzierżawcą Nieruchomości 1 z tytułu odstąpienia od dzierżawy Nieruchomości 1 i przekazania posiadania Nieruchomości 1 w zarządzanie i do prowadzenia przez Powierzającego,

2)wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do projektów architektonicznych związanych z Nieruchomością 1 i Nieruchomością 2,

3)wynagrodzenia za zbycie udziałów w dwóch dodatkowych działkach,

Środki w wysokości odpowiadającej przedmiotowym wydatkom (VAT od części Nieruchomości 1 oraz wydatki wymienione w punktach 1-3 powyżej) zostały przekazane do depozytu notarialnego przez Powierzającego.

Pytania

1.Czy wartość Wierzytelności w części odpowiadającej wartości netto Nieruchomości 2 widniejącej na fakturze dokumentującej dostawę Nieruchomości 2 stanowi dla Spółki wartość początkową Nieruchomości 2 dla celów amortyzacji podatkowej?

2.W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 1, czy wartość Wierzytelności w części odpowiadającej wartości netto Nieruchomości 2 widniejącej na fakturze dokumentującej dostawę Nieruchomości 2 stanowi dla Spółki wynagrodzenie za usługę i jako takie stanowi koszt pośredni ujmowany w kosztach podatkowych na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o PIT (winno być „ustawy o CIT” – dop. organu) tj. w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych Wnioskodawcy?

3.W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 i 2, czy Spółka postąpi prawidłowo ustalając wartość początkową Nieruchomości 1 w wysokości Wierzytelności (tj. wierzytelności pieniężnej o zwrot zadatku w podwójnej wysokości, kosztów sądowych oraz odsetek), której kwota odpowiadać będzie sumie wartości netto (bez podatku VAT) Nieruchomości 1 i 2 widniejących na fakturach wystawionych na Powiernika a następnie na Wnioskodawcę?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż wartość Wierzytelności w części odpowiadającej wartości netto Nieruchomości 2 widniejącej na fakturze dokumentującej dostawę Nieruchomości 2 stanowi dla Spółki wartość początkową Nieruchomości 2 dla celów amortyzacji podatkowej.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że umowa powiernicza jest tzw. umową nienazwaną, tj. nieunormowaną wprost w przepisach kodeksu cywilnego. Na podstawie umowy powierniczej jedna ze stron - powiernik, zobowiązuje się do działania w imieniu własnym, lecz na rzecz i rachunek drugiej strony - powierzającego. W przypadku umowy powierniczej na podstawie której powiernik zobowiązuje się do nabycia nieruchomości w imieniu własnym, ale na rzecz i rachunek powierzającego, w następnej kolejności dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz powierzającego. W przypadku umów powierniczych zazwyczaj wszystkie koszty zlecenia ponosi powierzający. Powiernik natomiast uprawniony jest do otrzymania wynagrodzenia z tytułu realizacji umowy.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie „Umowa powiernicza, ze swej istoty polegająca na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej, powinna być również traktowana jako generująca świadczenie, które ma charakter zwrotny i traktowana podatkowo na równi z umową pożyczki czy przekazaniem kaucji, czyli jako neutralna podatkowo (tzn. nie generująca przychodu w momencie przekazania środków jak i w momencie ich zwrotu lub ich ekwiwalentu)” (tak: M. Chudzik, Opodatkowanie czynności powierniczych podatkami dochodowymi Monitor Podatkowy Nr 2/2008, s. 17).

Podkreśla się, że „w wykonaniu zlecenia powierniczego, powiernik występuje w imieniu własnym, lecz działa na rachunek zleceniodawcy - podatnika. Ponieważ środki uzyskane w związku z wykonaniem umowy powiernik zobowiązany jest na podstawie łączącej go umowy wydać zleceniodawcy - przychód powstały w wyniku wykonania umowy powierniczej, należy przypisać zleceniodawcy - podatnikowi. Natomiast przychodem powiernika jest jedynie prowizja, wynikająca z umowy zlecenia powierniczego.” (tak: Malinowski Michał. PIT: przychodem powiernika jest jedynie prowizja. Publikacje Elektroniczne ABC).

Zakres umowy powierniczej kształtowany jest przez jej strony, tj. powiernika i powierzającego. Mając na uwadze opisany powyżej charakter umowy powierniczej stwierdzić należy, iż wszelkie skutki podatkowe związane z realizacją umowy powierniczej powinny być rozpoznawane przez powierzającego, a nie powiernika, gdyż wszelkie wydatki ponoszone przez powiernika, oraz generowane przez niego przysporzenia (z wyjątkiem wynagrodzenia za świadczenie usług powierniczych) nie mają charakteru ostatecznego/definitywnego, a wyłącznie przejściowy.

Powiernik działa wyłącznie w charakterze pośrednika - ponoszone przez niego wydatki, których celem jest nabycie nieruchomości pochodzą ze środków otrzymanych od Powierzającego (to Powierzający ponosi ich faktyczny koszt ekonomiczny), a ewentualny przychód Powiernik zobligowany jest przekazać Powierzającemu. Zleceniobiorca, działający w charakterze powiernika, nabywa wszelkie prawa i obowiązki w ramach czynności oraz umów zawartych w wykonaniu umowy zlecenia, i w związku z działaniem na rachunek dającego zlecenie (powierzającego) jest zobowiązany do przeniesienia na rzecz zleceniodawcy (powierzającego) wszystkich nabytych przez niego praw. Konsekwencje podatkowe czynności dokonywanych z udziałem powiernika powinny uwzględniać charakter prawny stosunku powiernictwa, a w szczególności fakt działania powiernika w imieniu i na rzecz powierzającego.

Dlatego też wszelkie wydatki poniesione w związku z wykonaniem powierzonych Powiernikowi czynności, których faktyczny, ekonomiczny ciężar poniósł Powierzający, jeżeli spełniają definicję z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, powinny stanowić koszt uzyskania przychodu po stronie Powierzającego.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Z kolei, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia, w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a - wartość wierzytelności (należności) uregulowanej w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w tym przepisie; przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio. W myśl z kolei art. 14a ust. 1 ustawy o CIT w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z powyższych przepisów wynika, iż w sytuacji w której środek trwały nabywany jest celem spłaty wierzytelności, wartością początkową tak nabytego środka trwałego jest wartość spłaconej wierzytelności, z uwzględnieniem art. 16g ust. 3 ustawy o CIT. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe przepisy, stwierdzić należy, iż w analizowanej sytuacji wartością początkowa Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 będzie kwota spłaconej Wierzytelności oraz środków pieniężnych przekazanych przez Powierzającego pomniejszona o podatek VAT odpowiadająca wartości netto Nieruchomości 1 i 2 widniejących na fakturach dokumentujących dostawę tych nieruchomości.

Podkreślić bowiem należy, iż celem zawarcia porozumienia ugodowego oraz ugody sądowej jest doprowadzenie do realizacji umowy powierniczej, a tym samym do przeniesienia Nieruchomości 1 na Wnioskodawcę. W tym celu tj. w celu nabycia Nieruchomości 1 Powiernik oświadcza, iż istniejąca wobec niego Wierzytelność zostanie zaspokojona przekazaną nieruchomością. Dzięki powyższemu osiągnięty zostaje również dodatkowy cel tj. brak kwestionowania przez pozostałe strony umowy sytuacji prawnej Nieruchomości 2 i w konsekwencji uznaje się, iż Nieruchomość 2 jest własnością Wnioskodawcy.

Tym samym, kwota Wierzytelności w części odpowiadającej wartości netto Nieruchomości 1 i 2 (oraz kwota dodatkowa przekazana w formie pieniężnej stanowiąca różnicę pomiędzy wartością netto Nieruchomości 1 i 2 oraz wartości Wierzytelności) stanowi de facto koszt poniesiony w celu nabycia odpowiednio Nieruchomości 1 i 2. Co prawda, celem Wnioskodawcy działającego poprzez Powiernika było nabycie Nieruchomości 1, niemniej Nieruchomość 2 również została nabyta jako zabezpieczenie wierzytelności. Zgodnie z postanowieniami ugody sądowej Wierzytelność uznana jest za zaspokojoną w całości z chwilą definitywnego przejęcia praw i posiadania Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2. Tym samym, uznanie Wierzytelności za zaspokojoną de facto doprowadziło do finalnego nabycia obu Nieruchomości, co zostało udokumentowane fakturami wystawionymi najpierw na Powiernika, następnie na Powierzającego, czyli Wnioskodawcę. Dlatego też kwota Wierzytelności, w proporcji wynikającej z wystawionych faktur powinna zostać uznana za koszt nabycia obu Nieruchomości i w konsekwencji za ich wartość początkową stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W konsekwencji, wartość Wierzytelności w części odpowiadającej wartości netto Nieruchomości 2 widniejącej na fakturze dokumentującej dostawę Nieruchomości 2 stanowi dla Spółki wartość początkową Nieruchomości 2 dla celów amortyzacji podatkowej.

Ad 2

W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 1, wartość Wierzytelności w części odpowiadającej wartości netto Nieruchomości 2 widniejącej na fakturze dokumentującej dostawę Nieruchomości 2 stanowi dla Spółki wynagrodzenie za usługę i jako takie stanowi koszt pośredni ujmowany w kosztach podatkowych na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 1, wartość Wierzytelności w części odpowiadającej wartości netto Nieruchomości 2 widniejącej na fakturze dokumentującej dostawę Nieruchomości 2 stanowić będzie dla Spółki wynagrodzenie za usługę i jako takie stanowić będzie koszt pośredni ujmowany w kosztach podatkowych na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tj. w momencie poniesienia tj. w momencie ujęcia kosztu w księgach Wnioskodawcy. Podkreślić bowiem należy, iż celem poniesienia wydatku w części odpowiadającej wartości netto Nieruchomości 2 widniejącej na fakturze, było ustalenie wynagrodzenia za odstąpienie od kwestionowania sytuacji prawnej Nieruchomości 2, której status był przedmiotem sporu pomiędzy Powiernikiem a Sprzedającymi. Zdaniem Powiernika (i Wnioskodawcy na rzecz którego działał Powiernik) Nieruchomość 2 stanowiła własność Powiernika już od momentu przejęcia jej w wykonaniu zabezpieczenia, co kwestionował podmiot przenoszący Nieruchomość 2. Tym samym celem poniesienia przedmiotowego wydatku w punktu widzenia Wnioskodawcy (działającego przez Powiernika) było zaprzestanie kwestionowania sytuacji prawnej, a nie dostawa Nieruchomości 2 - gdyż ta w opinii Wnioskodawcy miała już miejsce przed zawarciem porozumienia ugodowego (obowiązek wystawienia faktury VAT z tytułu finalnej dostawy Nieruchomości 2 wynika z zawartego porozumienia, które miało zakończyć wielopłaszczyznowe i wielowątkowe spory pomiędzy stronami).

W konsekwencji z punktu widzenia Wnioskodawcy wartość Wierzytelności w części odpowiadającej wynagrodzeniu netto Nieruchomości 2 na fakturze stanowi wynagrodzenie za usługę polegającą na zaprzestaniu wykonywania czynności polegającej na umożliwieniu zawarcia porozumienia ugodowego, którego nadrzędnym celem jest nabycie Nieruchomości 1.

W tym miejscu podkreślić należy, iż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych (wypowiadających się w szczególności w kontekście opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej dla samej definicji usługi nie ma to znaczenia) pojęcie świadczenia, co stanowi istotę usługi, należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. W tym zakresie przywoływana jest treść art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, zgodnie z którym „Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu”. Świadczenie obejmuje zarówno aktywność podmiotu (działanie), jak i brak tej aktywności (zaniechanie). Z jednej strony świadczenie polega zatem na czynieniu, a z drugiej na nieczynieniu oraz znoszeniu, tolerowaniu określonych stanów rzeczy.

Mając na uwadze powyższe, świadczenie polegające na odstąpieniu od kwestionowania sytuacji prawnej stanowi usługę i w konsekwencji wynagrodzenie powinno być traktowane przez Wnioskodawcę jako koszt nabycia usługi.

Mając na uwadze, iż przedmiotowy koszt poniesiony przez Wnioskodawcę nie jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodem - Wnioskodawca w oparciu o Nieruchomości prowadzi działalność hotelową, wydatek ten stanowi wydatek o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Zgodnie z przedmiotowym przepisem „Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.”

Zatem, a contrario, jeżeli przychody, z którymi koszty pośrednie są związane, uzyskiwane są w okresie dłuższym niż rok, a w momencie poniesienia kosztów pośrednich nie ma możliwości ustalenia długości okresu uzyskiwania przychodów, z którymi wydatki pośrednie będą związane, takie koszty pośrednie należy rozpoznać dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT, tj. w dacie ich poniesienia.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano w Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2019 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.98.2019.1.NL, „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje jednocześnie pojęć „kosztów bezpośrednio związanych z przychodami” oraz „kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami”. Odwołując się do wykładni językowej wyżej wskazanych pojęć oraz wypracowanej w tym zakresie praktyki interpretacyjnej i orzeczniczej za koszty bezpośrednio związane z przychodami - należałoby uznać koszty, których poniesienie pozostaje w bezpośrednim związku z uzyskaniem konkretnego przychodu, tzn. koszty, których poniesienie jest niezbędne z punktu widzenia uzyskania określonego przychodu. Natomiast za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami - uznać należy pozostałe koszty podatkowe, tzn. koszty, w przypadku których niemożliwe jest ich przypisanie do określonego (konkretnego) przychodu. Są to zatem wszelkiego rodzaju koszty związane z całokształtem działalności podatnika, z jego ogólnym funkcjonowaniem.”

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, których poniesienie co prawda warunkuje uzyskanie przychodu, niemniej nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach - innymi słowy nie można przypisać konkretnego przychodu. Przykładem takich kosztów są koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Innymi słowy, kosztami pośrednimi są wszelkie koszty których nie można w sposób precyzyjny alokować do konkretnych przychodów tj. przychodów o konkretnej wysokości (wynikających z określonych faktur sprzedażowych) poniesionych w określonym czasie. Taka sytuacja ma miejsce w analizowanym przypadku.

W konsekwencji, wartość Wierzytelności w części odpowiadającej wartości netto Nieruchomości 2 widniejącej na fakturze dokumentującej dostawę Nieruchomości 2 stanowi dla Spółki wynagrodzenie za usługę i jako takie stanowi koszt pośredni ujmowany w kosztach podatkowych na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Ad 3 (stanowisko zaprezentowane ostatecznie w piśmie z 13 czerwca 2024 r.)

W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 i 2, Spółka powinna ustalić wartość początkową Nieruchomości 1 w wysokości sumy Wierzytelności (tj. wierzytelności pieniężnej o zwrot zadatku w podwójnej wysokości, kosztów sądowych oraz odsetek), oraz kwoty uiszczonej w formie pieniężnej w wysokości (…) mln zł, która to suma odpowiada wartości netto (bez podatku VAT) Nieruchomości 1 i 2 widniejących na fakturach wystawionych na Powiernika, a następnie na Wnioskodawcę.

W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 i 2, Spółka powinna ustalić wartość początkową Nieruchomości 1 w wysokości sumy:

• Wierzytelności (tj. wierzytelności pieniężnej o zwrot zadatku w podwójnej wysokości, kosztów sądowych oraz odsetek) oraz
• Wartości zapłaconej przez Wnioskodawcę w formie pieniężnej w wysokości (…) mln zł, która to suma odpowiada wartościom netto (bez podatku VAT) Nieruchomości 1 i 2 widniejących na fakturach wystawionych na Wnioskodawcę.

Celem Wnioskodawcy działającego poprzez Powiernika było nabycie Nieruchomości 1, stanowiącej główny przedmiot umowy powierniczej. Nieruchomość 2 nabyta została przez Powiernika wyłącznie jako zabezpieczenie wierzytelności. Zgodnie z postanowieniami ugody sądowej Wierzytelność uznana jest za zaspokojoną w całości z chwilą definitywnego przejęcia praw i posiadania Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2. W praktyce oznacza to, iż w związku z faktem iż Nieruchomość 2 jest już w posiadaniu Wnioskodawcy dopiero faktyczne przejęcie Nieruchomości 1 doprowadzi do zaspokojenia Wierzytelności. Mając na uwadze, iż Nieruchomość 1 jest w użytkowaniu wieczystym, faktyczne przejęcia prawa i posiadania odbyło się dopiero z momentem wpisania Wnioskodawcy do księgi wieczystej jako użytkownika wieczystego. W sytuacji, w której nie doszłoby do przejęcia Nieruchomości 1, Wierzytelność uznawana byłaby za niezaspokojoną w całości (choć Nieruchomość 2 jest własnością Wnioskodawcy). Powyższe, oznacza, iż cała wartość Wierzytelności stanowi koszt nabycia Nieruchomości 1. Kosztem nabycia Nieruchomości 1 jest również wartość dopłacona przez Spółkę w formie zaliczki (w związku z faktem, iż wartość Wierzytelności była niższa niż wartość netto Nieruchomości 1 i 2).

Co więcej, nawet gdyby uznać, iż poniesiony przez Wnioskodawcę koszt w części odpowiadającej wartości netto Nieruchomości 2 widniejącej na fakturze, nie stanowił wierzytelności zaspokajanej poprzez przeniesienie Nieruchomości 1, należałoby uznać, iż w tej części kwota zaspokojonej wierzytelności stanowiła wynagrodzenie za odstąpienie od kwestionowania sytuacji prawnej Nieruchomości 2. Wydatek ten został poniesiony w celu doprowadzenia do ostatecznego przeniesienia własności Nieruchomości 1. Tym samym, nawet w takim przypadku przedmiotowa kwota powinna zostać uznana za koszt poniesiony w celu nabycia Nieruchomości 1 i jako taki w myśl art. 16g ust. 3 powinna stanowić składową ceny nabycia (wartości początkowej) Nieruchomości 1.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych „Koszty związane z zakupem” to koszty związane z operacją zapoczątkowaną uzyskaniem tytułu własności rzeczy i zakończoną oddaniem tej rzeczy do użytku, determinowanego wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą. (...) Na zasadność szerokiego rozumienia „kosztów związanych z zakupem środka trwałego” zwraca się uwagę w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Pogląd o otwartym charakterze wyliczenia elementów stanowiących składniki ceny nabycia zamieszczonym w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. wyraził np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1234/09 oraz w wyroku z dnia 21 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1350/10.” (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6.10.2014 r., sygn. akt I SA/Gl 119/14, LEX nr 1647165).

W tym miejscu podkreślić należy, iż wszystkie poniesione do tej pory przez Powierzającego koszty związane są bezpośrednio z zawartą przedwstępną umową sprzedaży Nieruchomości 1. Koszty, których ekonomiczny ciężar poniósł Powierzający, wynikające z zawartego porozumienia, w tym w wysokości zaspokojonej Wierzytelności, miały na celu doprowadzenie do definitywnego przeniesienia własności Nieruchomości 1 na Powierzającego.

Dla powyższego, nie ma znaczenia, iż dla celów podatku VAT na Powiernika wystawione zostały dwie faktury, których przedmiotem były dostawy obu nieruchomości. W sytuacji w której nabycie środka trwałego następuje w wykonaniu świadczenia niepieniężnego na podstawie art. 14a ustawy o CIT, przepisy ustawy o CIT jasno wskazują, iż to nie wartość widniejąca na fakturze determinuje wysokość kosztu uzyskania przychodu (w tym w postaci wartości początkowej), a kwota spłaconej wierzytelności (w analizowanej sytuacji kosztem podatkowym oprócz Wierzytelności jest również dopłacona w formie zaliczki różnica pomiędzy wyższą wartością netto widniejącą na fakturze a niższą wartością Wierzytelności). Zgodnie bowiem z powołanym w uzasadnieniu do pytania 1 art. 16g ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia, w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a - wartość wierzytelności (należności) uregulowanej w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w tym przepisie; przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze całościowy charakter transakcji, bezsprzecznym jest, iż celem oświadczenia Spółki o zaspokojeniu Wierzytelności było doprowadzenie do nabycia Nieruchomości 1, a nie Nieruchomości 2 (jako że ta, w opinii Spółki na moment zaspokojenia Wierzytelności była już jej własnością), co również potwierdza treść samej ugody, która wskazuje, iż cała kwota Wierzytelności zaspokajana jest na skutek przeniesienia Nieruchomości 1. Jak bowiem czytamy w ugodzie sądowej:

„Powód (Powiernik) oświadczy, że wykonuje przysługujące mu prawo do zaspokojenia swojej wierzytelności pieniężnej o zwrot zadatku w podwójnej wysokości, wynikające z Umowy Przedwstępnej Przeniesienia Nieruchomości na Zabezpieczenie oraz Umowy Przedwstępnej Sprzedaży, tj. przejmuje Nieruchomość 1 definitywnie jako użytkownik wieczysty i właściciel, celem zaspokojenia wierzytelności o zwrot zadatku wynikającego z Umowy Przedwstępnej Sprzedaży w podwójnej wysokości wraz z odsetkami za opóźnienie.”

Tym samym, z treści ugody wynika, iż Wierzytelność jest zaspokajana na skutek przeniesienia Nieruchomości 1. Przeniesienie Nieruchomości 2 nie prowadzi do zaspokojenia wierzytelności, a wyłącznie określa moment w którym wierzytelność zostanie uznana za zaspokojoną.

Co więcej, podkreślić należy, iż obowiązek wystawienia faktury VAT z tytułu finalnej dostawy Nieruchomości 2 wynika z zawartego porozumienia, które ma zakończyć wielopłaszczyznowe i wielowątkowe spory pomiędzy stronami. Celem zawartego porozumienia i wykonania wszystkich opisanych w niniejszym wniosku czynności jest ostateczne nabycie Nieruchomości 1. Zatem zapłata Wynagrodzenia również ma na celu i jest bezpośrednio związana z nabyciem Nieruchomości 1.

Podsumowując powyższe rozważania, wartość zaspokojonej Wierzytelności związana jest bezpośrednio z Nieruchomością 1 i w konsekwencji powinna stanowić koszt nabycia Nieruchomości 1 w formie jej wartości początkowej. Kosztem nabycia nieruchomości 1 będzie również wartość dopłacona przez Spółkę (w związku z faktem, iż wartość Wierzytelności była niższa niż wartość netto Nieruchomości 1 i 2).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe,

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy wskazać, że stosunek powiernictwa nie został uregulowany w prawie polskim. Stanowi on tzw. umowę nienazwaną i wynika z naczelnej zasady prawa cywilnego - tj. swobody umów. Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. (art. 353¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm. dalej „KC”)

Stosunek powiernictwa różni się od stosunku przedstawicielstwa lub pełnomocnictwa tym, że w relacjach z podmiotami trzecimi powiernik działa samodzielnie i we własnym imieniu. Nadal jednak między tymi stosunkami prawnymi występują podobieństwa - w związku z zawarciem porozumienia ze zlecającym, na rzecz którego działa, powiernik nie działa na własną rzecz i we własnym interesie.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop” lub „ustawa o CIT”),

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 6 updop:

Natomiast zgodnie z art. 14a ust. 1 powyższej ustawy:

W myśl art. 16g ust. 3 updop:

Jak wynika z treści wniosku, są Państwo podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wstąpili Państwo w prawa i obowiązki powierzającego wynikające z umowy zlecenia zawartej w 2016 r., mającej charakter umowy powierniczej. Powiernik zobowiązał się do świadczenia na rzecz ówczesnego powierzającego usług doradztwa w związku z zamiarem zakupu Nieruchomości 1, w tym zawarcie umowy zakupu Nieruchomości 1 w imieniu własnym, lecz na rzecz i rachunek powierzającego. Powiernik zawarł z Potencjalnym Sprzedającym przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości 1 i wpłacił z tego tytułu zadatek, w imieniu własnym, ale na rzecz i rachunek powierzającego. W dniu zawarcie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Powiernik zawarł m.in. z potencjalnym sprzedającym umowę przedwstępną przeniesienia nieruchomości na zabezpieczenie spłaty wierzytelności o zwrot zadatku w pojedynczej lub podwójnej wysokości dotyczącą między innymi Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2. Na zabezpieczenie zwrotu przekazanego zadatku została przewłaszczona Nieruchomość 2. Podmiot sprzedający zobowiązał się do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu i związanego z nim prawa własności Nieruchomości 1, przy czym wykonanie tego ostatniego było przedmiotem sporu w postępowaniu sądowym. Do wykonania Umowy Przedwstępnej Sprzedaży nigdy nie doszło i została ona rozwiązana wskutek oświadczenia o odstąpieniu złożonego przez Powiernika, co skutkowało powstaniem po stronie Powiernika wierzytelności o zwrot zadatku w podwójnej wysokości. Zgodnie z prawomocnym wyrokiem sądu okręgowego Potencjalny Sprzedający został zobowiązany do zwrotu zadatku w podwójnej wysokości. Pomiędzy Powiernikiem działającym na zlecenie Powierzającego a Potencjalnym Sprzedającym oraz innymi podmiotami zaangażowanymi w transakcję doszło do szeregu sporów. Ostatecznie Strony zawarły porozumienie ugodowe oraz ugodę sądową o zawarcie umowy przyrzeczonej przewłaszczenia na zabezpieczenie toczącej się przed sądem okręgowym pomiędzy Powiernikiem a Potencjalnym Sprzedającym. Na mocy ugody, Potencjalny Sprzedający przeniósł na Powiernika prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 1. Następnie Powiernik że wykonał przysługujące mu prawo do zaspokojenia swojej wierzytelności pieniężnej o zwrot zadatku w podwójnej wysokości, wynikające z Umowy Przedwstępnej Przeniesienia Nieruchomości na Zabezpieczenie. Powiernik dokonał także rozliczenia pozyskanego zaspokojenia w ten sposób, że oświadczył, iż uznaje swoją wierzytelność pieniężną wynikającą z wyroku sądu okręgowego za zaspokojoną w całości z chwilą definitywnego przejęcia praw i posiadania Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 bez obowiązku zwrotu jakichkolwiek wartości na rzecz potencjalnego sprzedającego i byłego właściciela Nieruchomości 2. Przedmiotowe roszczenie zostało zaspokojone z chwilą przejęcia przez Powiernika praw i posiadania Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2. Na rzecz Powiernika zostały wystawione faktury dokumentujące dostawę Nieruchomości 1 i 2. Wartość brutto Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 przekraczała wartość Wierzytelności o wartość odpowiadającą sumie podatku od towarów i usług (także „podatek VAT”) oraz kwoty (…) mln złotych. Powiernik zobligowany był (zgodnie z postanowieniami porozumienia ugodowego do dopłaty powyższej różnicy w cenie. Ugoda sądowa odsyłała do postanowień porozumienia ugodowego w zakresie rozliczeń, z którego to porozumienia ugodowego wynikał obowiązek dopłaty równowartości podatku VAT oraz kwoty (…) mln, co wyczerpało wzajemne rozliczenia stron. Zatem na skutek zawarcia porozumienia ugodowego oraz ugody sądowej podmioty wskazane na fakturach dokumentujących dostawę Nieruchomości 1 i 2 na Państwa rzecz odstąpiły od kwestionowania sytuacji prawnej Nieruchomości 2. Doszło także do finalnego nabycia Nieruchomości 1 oraz zakończenia wszelkich sporów prawnych w tym zakresie. Powiernik przeniósł Nieruchomości 1 i 2 na Powierzającego. Wartość netto widniejąca na fakturach dotyczących dostawy Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 na Państwa rzecz odpowiadała wartości netto widniejących na fakturach wystawionych na Powiernika. Nieruchomość 1 i 2 są wykorzystywane w Państwa działalności gospodarczej i w konsekwencji spełniają warunki do uznania za środki trwałe w rozumieniu art. 16a ustawy o CIT.

Jak wskazano w treści wniosku, wartością początkową Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 jest kwota spłaconej Wierzytelności (na którą składają się, zgodnie z zawartą ugodą sądową oraz porozumieniem ugodowym: zwrot zadatku w podwójnej wysokości, koszty sądowe oraz odsetki) oraz kwota środków pieniężnych przekazanych przez Powierzającego pomniejszona o podatek VAT (czyli (…) mln zł) odpowiadająca wartości netto Nieruchomości 1 i 2. Kwota brutto składająca się na obie pozycje z faktury dot. Nieruchomości 1 (tj. kwota wynikająca z dostawy Nieruchomości 1) oraz kwota brutto widniejąca na fakturze dokumentującej dostawę Nieruchomości 2 odpowiadała sumie kwoty zadatku związanego z Przedwstępną Umową Sprzedaży w podwójnej wysokości, kosztom sądowym, odsetkom, wartości (…) mln zł oraz kwocie podatku VAT.

Powzięli Państwo wątpliwości m.in. w zakresie uznania wartości Wierzytelności w części odpowiadającej wartości netto Nieruchomości 2 widniejącej na fakturze dokumentującej dostawę Nieruchomości 2 za wartość początkową Nieruchomości 2 dla celów amortyzacji podatkowej.

Z zaprezentowanym stanowiskiem w zakresie pytania nr 1 nie można się zgodzić. Jak sami Państwo przyznają, wartością początkową Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 będzie kwota spłaconej Wierzytelności oraz środków pieniężnych przekazanych przez Powierzającego pomniejszona o podatek VAT odpowiadająca wartości netto Nieruchomości 1 i 2 widniejących na fakturach dokumentujących dostawę tych nieruchomości. Oznacza to, że nabyli Państwo obie Nieruchomości w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT oraz w wyniku odpłatnego nabycia.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 updop:

Jak już wspomniano wcześniej, zgodnie z art. 16g ust. 3 updop: „Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, (…), oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (…).”

Zatem w celu ustalenia wartości początkowej Nieruchomości 2 dla celów amortyzacji podatkowej powinni Państwo wziąć pod uwagę zarówno wartość Wierzytelności w części odpowiadającej wartości netto Nieruchomości 2, a widniejącej na fakturze dokumentującej dostawę Nieruchomości 2 oraz wartość dopłaty wynikającej z porozumienia ugodowego ((…) mln złotych) w części odpowiadającej wartości netto Nieruchomości 2.

Dlatego też Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Powzięli także Państwo wątpliwość, czy wartość Wierzytelności w części odpowiadającej wartości netto Nieruchomości 2 widniejącej na fakturze dokumentującej dostawę Nieruchomości 2 stanowi dla Spółki wynagrodzenie za usługę i jako takie stanowi koszt pośredni ujmowany w kosztach podatkowych na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

Na podstawie art. 15 ust. 4d updop:

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Twierdzą Państwo, że wartość Wierzytelności w części odpowiadającej wartości netto Nieruchomości 2 widniejącej na fakturze dokumentującej dostawę Nieruchomości 2 stanowić będzie dla Spółki wynagrodzenie za usługę i jako takie stanowić będzie koszt pośredni ujmowany w kosztach podatkowych. Państwa zdaniem celem poniesienia wydatku w części odpowiadającej wartości netto Nieruchomości 2 widniejącej na fakturze, było ustalenie wynagrodzenia za odstąpienie od kwestionowania sytuacji prawnej Nieruchomości 2, której status był przedmiotem sporu pomiędzy Powiernikiem a Sprzedającymi.

Jak jednak wynika z treści wniosku, celem zawarcia porozumienia ugodowego oraz ugody sądowej nie było jednak uzgodnienie co do odstąpienia od kwestionowania sytuacji prawnej spornych Nieruchomości. W wyniku zawartego porozumienia i ugody sądowej ustalono, że na Powiernika zostaną wystawione faktury dokumentujące dostawę Nieruchomości 1 i 2. Jak już wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, wartość Wierzytelności w części odpowiadającej wartości netto Nieruchomości 2 widniejącej na fakturze dokumentującej dostawę Nieruchomości 2 będzie jedną ze składowych części ustalającej wartość początkową Nieruchomości 2 dla celów amortyzacji podatkowej (zgodnie z treścią wniosku Nieruchomość 2 jest środkiem trwałym podlegającym amortyzacji podatkowej).

Zgodnie z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

W stanowisku do pytania nr 3 wskazali Państwo, że w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytania nr 1 i 2, właściwe będzie ustalenie wartości początkowej Nieruchomości 1 w wysokości sumy Wierzytelności (tj. wierzytelności pieniężnej o zwrot zadatku w podwójnej wysokości, kosztów sądowych oraz odsetek), oraz kwoty uiszczonej w formie pieniężnej w wysokości (…) mln zł, która to suma odpowiada wartości netto (bez podatku VAT) Nieruchomości 1 i 2 widniejących na fakturach.

Należy wskazać, że tak zaprezentowane stanowisko nie jest właściwe. Jak wynika z treści wniosku, w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego (dostawy na rzecz Powiernika Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2) oraz dopłacenia różnicy w postaci środków pieniężnych w wysokości (…) mln złotych + VAT (a wynikających z różnicy między wartością Wierzytelności a łączną wartością Nieruchomości 1 i 2) doszło do wygaśnięcia zobowiązania, jakie posiadali Państwo względem Potencjalnego Sprzedającego. Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 kosztem nabycia przez Państwa Nieruchomości 1 i 2 jest wartość Wierzytelności oraz środków pieniężnych przekazanych przez Powierzającego pomniejszona o podatek VAT. Jak wskazano we wniosku, wartość Wierzytelności została zaspokojona z chwilą przejęcia przez Powiernika praw i posiadania Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, które było efektem zawartego porozumienia ugodowego.

Zaprezentowane przez Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest niezgodne z treścią art. 16g ust. 1 pkt 6 updop, dlatego też należy uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego, podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków sądów, należy zaznaczyć, że są one wiążące jedynie w sprawach, których dotyczą. Organ, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią źródła materialnego prawa podatkowego. Należy również wskazać, że powołane we wniosku wyroki sądów dotyczą innych zagadnień niż to, które poruszono w przedmiotowym wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).