Interpretacja indywidualna z dnia 27 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.270.2024.2.JS

Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek niezabudowanych oraz brak obowiązku naliczenia i odprowadzenia podatku VAT w związku z ww. transakcją.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek niezabudowanych oznaczonych nr 1 oraz 2 oraz braku obowiązku naliczenia i odprowadzenia podatku VAT w związku z ww. transakcją. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 czerwca 2024 r. (wpływ 21 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Fundacja ... (dalej „Wnioskodawca”, „Fundacja”) została ustanowiona Aktem Notarialnym z dnia 26.07.1999 r., nr ... oraz wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem ... w dniu 25.06.2001 r. Zgodnie ze statutem Fundacji, jej celem działania jest ochrona zabytków zarówno w kraju jak i zagranicą. Ponadto statut określa, że dochody Fundacji mogą pochodzić z darowizn, spadków, zapisów, dochodów ze zbiórek i imprez publicznych, dochodów z majątku Fundacji. Dochody te są użytkowane na realizację celów statutowych Fundacji. Ponadto Fundacja nie jest organizacją pożytku publicznego. Fundacja nigdy nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ostatnia działalność gospodarcza tj. badania archeologiczne były prowadzone w 2012 r. i jako działalność kulturalna były zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT. Ponadto w dniu 20.01.2021 r. wykreślono ze statutu Fundacji działalność gospodarczą.

W dniu 02.09.2000 r. zarząd Fundacji podjął uchwałę, w której zadecydował o zakupie ziemi na cele statutowe, aby utworzyć Park .... Zgodnie z uchwałą, planowano zakupić bowiem ziemię w miejscowości ..., przeznaczoną na zorganizowanie tam prac badawczych nad wyhodowaniem ...z nasion odnalezionych w toku badań wykopaliskowych. Ostatecznym efektem miała być możliwość dystrybucji roślin ... do skansenu na ... w ... oraz do innych skansenów archeologicznych. Kolejno w dniu 29.09.2000 r. zrealizowano treść przedmiotowej uchwały i aktem notarialnym Repertorium A nr ... Fundacja zakupiła od osoby fizycznej nieruchomość, dla której Sąd Rejonowy w ... Wydział Ksiąg Wieczystych prowadził księgę wieczystą KW ..., położoną we wsi ..., Gmina ..., w skład której wchodziły działki nr 3 obszaru 2.5675 ha i nr 4 obszaru 0.0200 ha. Zgodnie z wypisem z planu zagospodarowania przestrzennego Gminy ... wydanym przez Kierownika Wydziału Zagospodarowania Przestrzennego i Rozwoju Urzędu tej Gminy z dnia 29.09.2000 r., nr ... ww. działki były przeznaczone do użytkowania rolniczego.

Rada Gminy ... uchwałą nr ... z dnia 29.06.2004 r., uchwaliła nowy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego fragmentu wsi ..., obejmującego działkę nr 3, na terenie Gminy ..., w którym wykazano poniższe przeznaczenie terenu:

-MN - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej,

-UK, UH, P, KP-tereny usług kultury, sztuki, handlu z funkcją składów, magazynów, terenów ekspozycyjnych oraz parkingu, związanych z funkcją wiodącą,

-ZTT - pas techniczny dla przebiegu infrastruktury i budowli komunikacyjnych o znaczeniu lokalnym,

-KDW - drogi dojazdowe wewnętrzne.

W dniu 01.10.2004 r. Fundacja złożyła do Urzędu Gminy ... wniosek w sprawie podziału działki 3 położonej w miejscowości .... W wyniku podziału miało powstać 10 nowo utworzonych działek od nr 5 do nr 6 i kolejno działki stanowiły:

-7 - 6 - oznaczone symbolem MN - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej,

-2 - oznaczona symbolami UK, UH, P, KP - tereny usług kultury, sztuki, handlu, z funkcją wiodącą składów, magazynów, terenów ekspozycyjnych oraz parkingu, związanych z funkcją wiodącą,

-5 - oznaczona symbolem KDW - drogę dojazdową wewnętrzną,

-1 - oznaczona symbolem ZTT - pas techniczny dla przebiegu infrastruktury i budowli komunikacyjnych o znaczeniu lokalnym.

Postanowieniem w sprawie zaopiniowania projektu podziału nieruchomości z dnia 08.10.2004 r., nr ... zaopiniowano bez uwag proponowany podział nieruchomości ... oznaczony w ewidencji gruntów nr 3. Kolejno decyzją Wójta Gminy ... z dnia 29.11.2004 r., nr ... orzeczono o zatwierdzeniu projektu podziału działki nr 3, położonej w obrębie ... Gmina ..., stanowiącej własność Fundacji ... zapisanej w KW nr ... zgodnie z przedłożonym wcześniej wnioskiem. Następnie w 2009 r. oraz w 2014 r. Fundacja sprzedała osobom fizycznym 7 działek o numerach 7 - 6 oznaczonych symbolem MN - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej.

Fundacja planuje sprzedać nieruchomości gruntowe nr 1 oraz 2 na terenie Gminy ... oznaczone kolejno symbolami ZTT - pas techniczny dla przebiegu infrastruktury i budowli komunikacyjnych o znaczeniu lokalnym oraz UK, UH, P, KP - tereny usług kultury, sztuki, handlu, z funkcją wiodącą składów, magazynów, terenów ekspozycyjnych oraz parkingu, związanych z funkcją wiodącą. Środki ze sprzedaży zostaną przeznaczone na działalność statutową.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

1.Działki o numerach 1 i 2, które powstały z działki nr 3, objęte zakresem pytania, są terenami niezabudowanymi.

2.Nabycie działki nr 3, z której powstały działki o nr 1 i 2, objęte zakresem pytania, nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż sprzedającym była osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

3.Nabycie działki nr 3, z której powstały działki o nr 1 i 2, objęte zakresem pytania, nie zostało udokumentowane fakturą. Działka została zakupiona od osoby fizycznej na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego.

4.Z tytułu nabycia działki nr 3, z której powstały działki o nr 1 i 2, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na to, że zbywający nie dokonywał sprzedaży w ramach działalności gospodarczej.

5.Działka nr 3 oraz powstałe w wyniku jej podziału działki o nr 1 i 2 nie były i nie są udostępniane innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy. Przy czym działka nr 1 to pas techniczny przeznaczony w MPZP (miejscowy plan przestrzennego zagospodarowania) dla przebiegu infrastruktury i budowli komunikacyjnych o znaczeniu lokalnym.

6.W odniesieniu do działki nr 3 oraz powstałych w wyniku jej podziału działek o nr 1 i 2 Wnioskodawca nie ponosił i nie ponosi żadnych nakładów w celu ich uatrakcyjnienia. Uzgodniono jedynie prawo wjazdu/zjazdu z drogi krajowej na działkę nr 5 tj. drogę o nazwie ul. ..., która stanowi dojazd do wszystkich działek.

7.Działka nr 3 oraz powstałe w wyniku jej podziału działki nr 1 i 2 były zakupione na cele działalności statutowej z zamiarem utworzenia w tym miejscu Parku ... tj. na działalność kulturalną związaną z ochroną zabytków. Do realizacji tego zamierzenia nie doszło, a działki te nigdy nie były używane do żadnej innej działalności. Stosunkowo niedawno (kilka miesięcy temu) Wnioskodawca podjął decyzję, że przeznaczy przedmiotowe działki do sprzedaży.

8.Działka nr 3 oraz powstałe w wyniku jej podziału działki o nr 1 i 2 zakupione zostały na cele działalności statutowej z zamiarem utworzenia w tym miejscu Parku ... tj. na działalnością kulturalną (art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług). Działalność taka nominalnie zdaniem Wnioskodawcy podlega zwolnieniu przedmiotowemu, jednakże zaznaczyć należy, że pierwotny zamiar związany z przeznaczeniem działek się nie ziścił, a jak wskazano wyżej dopiero ostatnio doszło do zmiany decyzji o przeznaczeniu działek.

Pytanie

Czy sprzedaż przez Fundację nieruchomości gruntowych oznaczonych numerami ewidencyjnymi 1 oraz 2 na terenie Gminy ... podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i Fundacja jest obowiązana do naliczenia i odprowadzenia tego podatku w związku z przedmiotową transakcją?

Państwa stanowisko w sprawie (z uwzględnieniem pisma z 18 czerwca 2024 r.)

W ocenie Fundacji sprzedaż nieruchomości gruntowych oznaczonych numerami ewidencyjnymi 1 oraz 2 na terenie Gminy ... nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwana dalej „ustawą o VAT”. Artykuł 5 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast w myśl artykułu 7 ust. 1 przedmiotowej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest zatem spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W odniesieniu do kwalifikacji podmiotowej należy podkreślić, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być dokonywana przez podatnika tego podatku działającego w związku z określoną czynnością w tym charakterze. Oznacza to, że gdy dana czynność zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała charakter profesjonalny ciągły. Podatnikiem będzie zatem dany podmiot tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Wykonywanie określonych czynności - będących dostawą towarów - niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie jest działaniem w charakterze podatnika i nie podlega opodatkowaniu.

Należy wskazać, że działalność fundacji uregulowana jest w ustawie z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 166). Zgodnie z art. 1 ustawy o fundacjach: fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami. W myśl art. 4 ustawy o fundacjach - fundacja działa na podstawie przepisów niniejszej ustawy i statutu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 przedmiotowej ustawy: fundator ustala statut fundacji, określający jej nazwę, siedzibę i majątek, cele, zasady, formy i zakres działalności fundacji, skład i organizację zarządu, sposób powoływania oraz obowiązki i uprawnienia tego organu i jego członków. Statut może zawierać również inne postanowienia, w szczególności dotyczące prowadzenia przez fundację działalności gospodarczej, dopuszczalności i warunków jej połączenia z inną fundacją, zmiany celu lub statutu, a także przewidywać tworzenie obok zarządu innych organów fundacji. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 5 tej ustawy: fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów. Jeżeli fundacja ma prowadzić działalność gospodarczą, wartość środków majątkowych fundacji przeznaczonych na działalność gospodarczą nie może być mniejsza niż tysiąc złotych.

Co do zasady, na podstawie ww. przepisów działalność fundacji można więc podzielić na działalność związaną z realizacją celów, dla których fundacja została powołana (statutową) oraz pozostałą działalność gospodarczą (która, co do zasady, ma wspomagać działalność statutową). Należy wskazać, że działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie musi, co do zasady, być prowadzona w celu uzyskania zysku. W ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów innych niż zarobkowe. Tym samym, podatnikami VAT mogą być również podmioty typu non profit, realizujące np. zadania charytatywne, przy czym opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności wykonywane przez tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane odpłatnie. Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty.

Należy zauważyć, że definicja działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów zawarta w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz.UE.L.z 2006 r. nr 347/1), zwanej dalej: „Dyrektywą 2006/112/WE”, zgodnie z którym: „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy stanowią o realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT, wynikającej zarówno z przedmiotowego opodatkowania tym podatkiem, który obejmuje wszelkie dostawy towarów i usług za wynagrodzeniem, jak i zakresu podmiotowego z uwagi na szeroko zakreślony krąg podmiotów uznawanych za podatników VAT.

W świetle powyższego należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. W ocenie Wnioskodawcy nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Kolejno podkreślić należy, że jak wynika z rozważań poczynionych w wyroku TS z 5 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Powyższe zapatrywanie podzielane jest również w orzecznictwie NSA.

Uznaje się, że nie można wymagać, aby podatnik w ramach racjonalnego zarządu swoim majątkiem wyzbywał się tego majątku w możliwie najmniej rentowny i ekonomicznie uzasadniony sposób, aby tylko nie podjąć żadnych czynności zwiększających atrakcyjność czy przeznaczenie gruntu, co mogłoby skutkować uznaniem za podatnika VAT (por. wyrok NSA z 4 lipca 2023 r., I FSK 427/23).

Z treści orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE wydanego w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 wynika więc, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W ocenie Wnioskodawcy przedstawiony opis zdarzenia przyszłego nie pozwala na uznanie, że Fundacja będzie podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Opis ten nie pozwala w szczególności na przyjęcie, aby Fundacja planowała podejmować jakiekolwiek działania marketingowe czy też działania polegające na uzbrojeniu terenu. W realiach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie wskazano jakichkolwiek okoliczności świadczących o podjęciu przez Wnioskodawcę aktywności łączącej się z poniesieniem nakładów inwestycyjnych na sporne nieruchomości wykraczających poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym.

Fundacja nie była i nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie zaangażowała środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowca, tj. nie wykazała aktywności w przedmiocie zbycia wskazanej we wniosku nieruchomości porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Nie może bowiem o tym świadczyć jedynie wniosek w sprawie podziału działki 3 położonej w miejscowości .... Nie bez znaczenia jest także, że w dniu 20.01.2021 r. wykreślono ze statutu Fundacji działalność gospodarczą. Dlatego dostawę przedmiotowych działek uznać należy za transakcję okazjonalną, jednorazową czyli taką, która nie będzie czyniona z zamiarem nadania jej stałego charakteru.

A zatem, w takich okolicznościach nie występują przesłanki pozwalające uznać Fundację za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 tej ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie, iż nastąpiła dostawa towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług.

Fundacja dokonując sprzedaży przedmiotowych działek nie będzie działała w charakterze podatnika zajmującego się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, a czynność ta nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Skutkiem powyższego planowana przez Fundację sprzedaż wskazanych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto Wnioskodawca w piśmie z 18 czerwca 2024 r. sprecyzował stanowisko w ten sposób, że sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia podatku od towarów i usług w związku z przedmiotową transakcją.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać jednak należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest zatem spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do kwalifikacji podmiotowej należy podkreślić, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być dokonywana przez podatnika tego podatku działającego w związku z określoną czynnością w tym charakterze. Oznacza to, że gdy dana czynność zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała charakter profesjonalny ciągły. Podatnikiem będzie zatem dany podmiot tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Wykonywanie określonych czynności – będących dostawą towarów czy też świadczeniem usług – niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie jest działaniem w charakterze podatnika i nie podlega opodatkowaniu.

Należy wskazać, że działalność fundacji uregulowana jest w ustawie z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t. j. Dz. U. z 2023 poz. 166).

Zgodnie z art. 1 ustawy o fundacjach:

W świetle art. 4 ustawy o fundacjach:

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o fundacjach:

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o fundacjach:

Co do zasady, na podstawie ww. przepisów działalność fundacji można więc podzielić na działalność związaną z realizacją celów, dla których fundacja została powołana (statutową) oraz pozostałą działalność gospodarczą (która, co do zasady, ma wspomagać działalność statutową).

Należy wskazać, że działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie musi, co do zasady, być prowadzona w celu uzyskania zysku. W ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów innych niż zarobkowe. Tym samym, podatnikami VAT mogą być również podmioty typu non profit, realizujące np. zadania charytatywne, przy czym opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności wykonywane przez tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane odpłatnie. Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty.

Należy zauważyć, że definicja działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów zawarta w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Powyższe przepisy stanowią o realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT, wynikającej zarówno z przedmiotowego opodatkowania tym podatkiem, który obejmuje wszelkie dostawy towarów i usług za wynagrodzeniem, jak i zakresu podmiotowego z uwagi na szeroko zakreślony krąg podmiotów uznawanych za podatników VAT.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że:

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Zatem wszelkie czynności wykonywane odpłatnie przez fundacje, czyli odpłatna dostawa towarów, czy odpłatne świadczenie usług, będą podlegać regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, jako czynności wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie ze statutem celem Państwa działania jest ochrona zabytków zarówno w kraju jak i zagranicą. Ponadto statut określa, że dochody Fundacji mogą pochodzić z darowizn, spadków, zapisów, dochodów ze zbiórek i imprez publicznych, dochodów z majątku Fundacji. Dochody te są użytkowane na realizację celów statutowych Państwa. Nigdy nie byli Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 02.09.2000 r. zarząd Państwa podjął uchwałę, w której zadecydował o zakupie ziemi na cele statutowe, aby utworzyć Park .... 01.10.2004 r. złożyli Państwo do Urzędu Gminy ... wniosek w sprawie podziału działki 3. W wyniku podziału miało powstać 10 nowo utworzonych działek od nr 5 do nr 6. Decyzją Wójta Gminy ... z dnia 29.11.2004 r. orzeczono o zatwierdzeniu projektu podziału działki nr 3, stanowiącej własność Państwa. W 2009 r. oraz w 2014 r. sprzedali Państwo osobom fizycznym 7 działek o numerach 7 - 6.

Działki o numerach 1 i 2, które powstały z działki nr 3 są terenami niezabudowanymi. Nabycie działki nr 3 nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż sprzedającym była osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Nabycie działki nr 3 nie zostało udokumentowane fakturą. Działka została zakupiona od osoby fizycznej na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Z tytułu nabycia działki nr 3 nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Działka nr 3 oraz powstałe w wyniku jej podziału działki o nr 1 i 2 nie były i nie są udostępniane innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy. W odniesieniu do tych działek nie ponosili i nie ponoszą Państwo żadnych nakładów w celu ich uatrakcyjnienia. Uzgodniono jedynie prawo wjazdu/zjazdu z drogi krajowej na działkę nr 5, tj. drogę, która stanowi dojazd do wszystkich działek.

Działka nr 3 oraz powstałe w wyniku jej podziału działki nr 1 i 2 były zakupione na cele działalności statutowej z zamiarem utworzenia w tym miejscu Parku ..., tj. na działalność kulturalną związaną z ochroną zabytków. Do realizacji tego zamierzenia nie doszło, a działki te nigdy nie były używane do żadnej innej działalności. Planują Państwo sprzedać nieruchomości gruntowe nr 1 oraz 2 oznaczone kolejno symbolami ZTT - pas techniczny dla przebiegu infrastruktury i budowli komunikacyjnych o znaczeniu lokalnym oraz UK, UH, P, KP - tereny usług kultury, sztuki, handlu, z funkcją wiodącą składów, magazynów, terenów ekspozycyjnych oraz parkingu, związanych z funkcją wiodącą. Środki ze sprzedaży zostaną przeznaczone na działalność statutową.

W celu odniesienia się do kwestii objętej zakresem Państwa pytania należy wskazać, że z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie musi być – co do zasady – prowadzona w celu uzyskania zysku. W ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów innych niż zarobkowe. Tym samym, podatnikami VAT mogą być również podmioty typu non profit, realizujące np. zadania charytatywne, przy czym opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności wykonywane przez tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane pod tytułem odpłatnym. Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty.

Zbycie nieruchomości opisanej w złożonym wniosku nastąpi w ramach rozporządzania majątkiem należącym do Państwa Fundacji.

Mając zatem na uwadze opis sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że w odniesieniu do transakcji sprzedaży działek nr 1 oraz 2 będą Państwo występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Przy czym, wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 113 ust. 13 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

Z treści wniosku wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działki nr 1 oraz 2 są oznaczone kolejno symbolami ZTT - pas techniczny dla przebiegu infrastruktury i budowli komunikacyjnych o znaczeniu lokalnym oraz UK, UH, P, KP - tereny usług kultury, sztuki, handlu, z funkcją wiodącą składów, magazynów, terenów ekspozycyjnych oraz parkingu, związanych z funkcją wiodącą.

Tym samym działki nr 1 oraz 2 stanowią teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, a zatem dostawa ww. działek nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W takiej sytuacji nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, bowiem zgodnie z ww. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy, zwolnienie z art. 113 ust. 1 ustawy nie ma zastosowania do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych.

W tej sytuacji należy przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia od podatku VAT dostawy działek nr 1 oraz 2 wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Z opisu sprawy wynika, że nabycie działki nr 3, z której powstały działki o nr 1 i 2, nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Nabycie działki nr 3 nie zostało udokumentowane fakturą. Działka została zakupiona od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Zatem, nie wystąpił podatek VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu. Nie można więc uznać, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT przy ww. nabyciu, lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Ponadto wskazali Państwo, że działka nr 3 oraz powstałe w wyniku jej podziału działki o nr 1 i 2 nie były i nie są udostępniane innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy. Działka nr 3 oraz działki nr 1 i 2 były zakupione na cele działalności statutowej z zamiarem utworzenia w tym miejscu Parku ..., tj. na działalność kulturalną związaną z ochroną zabytków. Do realizacji tego zamierzenia nie doszło, a działki te nigdy nie były używane do żadnej innej działalności. Oznacza to, że działki nr 1 i 2 będące przedmiotem planowanej sprzedaży, nie były wykorzystywane wyłącznie na cele związane z działalnością zwolnioną od podatku VAT. Zatem, w analizowanym przypadku nie zostały spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji dostawa działek nr 1 i 2 nie będzie korzystać także ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż niezabudowanych działek nr 1 i 2, realizowana przez Państwa jako działających w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy. Przedmiotowa transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia, lecz będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT, tj. wystąpi obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku VAT od ww. dostawy.

Zatem Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).