Interpretacja indywidualna z dnia 21 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.311.2024.1.MK

Podstawy obliczenia daniny solidarnościowej oraz kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie pytania drugiego i nieprawidłowe w zakresie pytania pierwszego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 kwietnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 17 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podstawy obliczenia daniny solidarnościowej oraz kosztów uzyskania przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Podatnik (małoletnia) A.B. otrzymała w spadku na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z (...) 2023 r. udziały w Spółce Y z o.o. w (...) w ilości (...) szt. o wartości nominalnej (...) zł każdy, łącznie stanowiły one wartość 1.980.000 zł.

Małoletni podatnik posiada rentę rodzinną po zmarłym ojcu, z której uzyskała przychód na podstawie PIT-40A za 2023 r. w wysokości 9.060,39 zł. Nie były odprowadzane zaliczki na podatek. (...) 2023 r. doszło do sprzedaży (za zgodą Sądu rodzinnego przez matkę małoletniej) nabytych w drodze spadku udziałów w spółce kapitałowej - osobie fizycznej za cenę rynkową (...) zł za udział, łącznie małoletnia uzyskała przychód ze sprzedaży w kwocie 5.262.048 zł.

Spółka z o.o., w której małoletni podatnik nabył w drodze spadku udziały, powstała z przekształcenia spółki jawnej (art. 551-553 k.s.h.) i została wpisana (...) 2022 r. do KRS, a ilość i wartość udziałów wchodzących do kapitału zakładowego została ustalona na podstawie składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych. Kapitał zakładowy spółki z o.o. wynosił (...) zł i dzielił się na (...) udziałów po (...) zł każdy.

Małoletni Podatnik poprzez swoją matkę C.D. złożył PIT-38, że w roku podatkowym 2023 uzyskał przychód z odpłatnej sprzedaży udziałów w spółce, przy czym rozliczył w ten sposób, że przychód w kwocie 5.262.048 zł pomniejszył o koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.980.000 zł, tj. wartości nominalnej udziałów otrzymanych w spadku, po zmarłym ojcu, który objął te udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej.

W konsekwencji zapłacił podatek w wysokości 19% od dochodu ustalonego jako różnica przychodu z odpłatnej sprzedaży udziałów (wartość wg umowy) pomniejszonej o wartość nominalną udziałów objętych przez zmarłego ojca w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. Podatek od kwoty 3.282.048 zł do zapłaty wyniósł 623.589,12 zł.

Jednocześnie na mocy art. 30h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych małoletni podatnik zapłacił od dochodu uzyskanego z renty i ze sprzedaży udziałów powyżej 1.000.000 zł daninę solidarnościową, tj. 4% od kwoty 2.291.108 zł, kwota 91.644,32 zł.

Pytania

1.Czy podatnik mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów wartość nominalną udziałów otrzymanych w spadku, które zmarły ojciec objął w drodze pokrycia majątkiem przekształconej w 2022 r. spółki jawnej w spółkę z o.o.?

2.Czy w przypadku uzyskiwania dochodów z renty rodzinnej i otrzymania PIT-40A oraz uzyskania z odpłatnego zbycia wg zasad wyżej określonych dochodu, do podstawy obliczenia daniny solidarnościowej uwzględnia się dochód z renty rodzinnej?

Pani stanowisko w sprawie

Ad 1

Zasady opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów należy ustalić zgodnie z art. 30b ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia z udziałów (akcji) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c tej ustawy, osiągniętych w roku podatkowym.

Koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów ustala się zależnie od sposobu, w jaki doszło do objęcia lub nabycia zbywanych udziałów.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej PIT), jednym ze źródeł przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) wyżej wymienionej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (...). Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Przepis art. 19 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca w art. 17 ust. 2 ustawy o PIT wskazał, że art. 19 stosuje się odpowiednio przy ustalaniu przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6, czyli m.in. przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Termin „zbycie udziałów” w swoim zakresie pojęciowym mieści zarówno sprzedaż udziałów, jak również odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia. A skoro przepis ten posługuje się pojęciem „odpłatnego zbycia” oznacza to, że w przypadku każdego odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną należy stosować odpowiednio art. 19 ww. ustawy.

Jako że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę jest przychodem z kapitałów pieniężnych, przy ustalaniu jego wartości ewentualne zastosowanie mogą znaleźć uregulowania zawarte w art. 19 ww. ustawy, co wynika wprost z art. 17 ust. 2 tej ustawy.

Natomiast koszty uzyskania przychodów powinny zostać ustalone na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, który wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów, które kosztem uzyskania przychodów stają się w przypadku zbycia tych udziałów.

Czyli teoretycznie to, co było wydatkiem na nabycie udziałów będzie stanowić koszt uzyskania przychodów dopiero przy odpłatnym zbyciu tych udziałów, a nie w momencie poniesienia tego wydatku.

Jednakże w tej sytuacji udziały w kapitale zakładowym spółki z o.o. powstały w wyniku pokrycia ich majątkiem przedsiębiorstwa spółki jawnej jako wkład niepieniężny (zgodnie z art. k.s.h. jako przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o.)

W tym przypadku więc zastosowanie znajdzie zapis art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o PIT, który wskazuje, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa wynikającej z ksiąg rachunkowych, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 (wartość nominalna udziałów) - jeżeli zbywane udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109, w części niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodów przy objęciu tych udziałów.

W przypadku dziedziczenia spadkobierca nie ponosi kosztów nabycia. Nabycie spadku podobnie jak darowizna jest czynnością nieodpłatną.

Ustawodawca wprowadził do ustawy PIT art. 22 ust. 1m, który wprost stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia tych udziałów w spółce kapitałowej.

W rezultacie małoletni spadkobierca w kategorii kosztów będzie miał możliwość uwzględnienia wydatków, jakie poniósł na nabycie tychże udziałów spadkodawca.

Taki sposób rozumowania potwierdza treść interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 lipca 2019 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.183.2019.2.JG:

Kosztem uzyskania przychodów - stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - będą natomiast wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych akcji. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni może również zaliczyć poniesione przez nią koszty maklerskie dotyczące obsługi rachunku, na którym zapisane były akcje.

Wnioskodawca powinien ustalić zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT, jako różnicę pomiędzy przychodem otrzymanym ze zbycia udziałów (ceną określoną w umowie zbycia, tj. 5.265.048 zł) a wydatkami poniesionymi na ich objęcie przez spadkodawcę (kwota 1.980.000 zł), ale które to wydatki w myśl art. 22 ust. 1f może uwzględnić jako koszt uzyskania przychodów, w wysokości wartości nominalnej udziałów nabytych w drodze spadku, tj. w kwocie 1.980.000 zł.

Podsumowując, podatek 19% jest obliczany od tak ustalonego dochodu wynoszącego kwotę 3.282.048 zł i stanowi kwotę 623.589,12 złotych.

Ad 2

W kwestii daniny solidarnościowej zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy o PIT podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 mln sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 (skala podatkowa - dochód z renty rodzinnej), art. 30b (dochód ze sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej), przy czym uwzględnia się dochód ustalony z poszczególnych źródeł po odliczeniach ustawowych (zgodnie z art. 30h ust. 3 ustawy o PIT).

Wobec tego Podatnik zobowiązany był do zapłaty 4% od kwoty 2.291.108 zł, czyli kwotę 91.644,32 zł. Łącznie zobowiązanie Podatnika wyniosło kwotę 715.233,32 zł.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 powołanej ustawy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 2 tej ustawy:

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

W świetle art. 19 ustawy, do którego odsyła powyższy przepis:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powołanych przepisów, w szczególności z art. 17 ust. 2 i art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określenie przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wymaga uwzględnienia dwóch elementów:

•wartości tych udziałów (akcji) określonej przez strony umowy (tj. zbywcę i nabywcę) jako cena zbycia,

•kosztów odpłatnego zbycia, tj. kosztów koniecznych dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, kosztów bezpośrednio związanych z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędnych dla dojścia tej transakcji do skutku (np. koszty sporządzenia umowy w wymaganej prawem formie, prowizje pośredników w sprzedaży, opłaty sądowe i administracyjne ponoszone w związku ze zbyciem). Przy czym pomiędzy tymi kosztami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 omawianej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4 tego przepisu (tj. sytuacji, gdy zbycie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej):

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) (…), podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ustawy. W świetle pkt 4 tej regulacji uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę:

między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Jak wynika z kolei z art. 22 ust. 1m tej ustawy:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (…) nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej (…).

Powołany przepis ma charakter wyjątku od zasady, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez podatnika (zasada ta wynika w szczególności z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Pozwala na uwzględnienie w kosztach podatkowych podatników-spadkobierców wydatków faktycznie poniesionych przez inne osoby (spadkodawców).

Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) są m.in. następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

•art. 22 ust. 1f ustawy:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1)określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a)określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;

2)przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109

- w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

•art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

•art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, odnoszą się one do:

•kosztów dotyczących objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);

•wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż za wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);

•wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Co istotne, dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynność objęcia (nabycia), a następnie zbycia tych samych udziałów. Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek czynności nabycia/objęcia i zbycia udziałów.

Zauważyć należy, że z systematyki ustawy i konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że na gruncie tego podatku ustawodawca przyjął zasady, wedle których:

1)w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych „w zamian” za te rzeczy lub prawa – tzw. zasada kontynuacji kosztów, zwana również regułą tzw. „kosztu historycznego” (np. art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);

2)w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw (np. art. 22 ust. 1f ww. ustawy).

Regulacja art. 22 ust. 1f ww. ustawy jest zatem pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1)przekształcenia innej osoby prawnej,

2)przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

–wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Czyli, tak jak w przedmiotowej sprawie, spółka posiadająca osobowość prawną, tj. Spółka z o.o. – powstała w wyniku przekształcenia spółki osobowej, tj. Spółki jawnej – wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W świetle powyższego przekształcenie Spółki jawnej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie może być traktowane jak likwidacja przekształcanej spółki (Spółki jawnej), czy też wniesienie wkładu do spółki z o.o., mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną, a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – czyli likwidowaną spółką oraz nowo powstałą spółką, a także wspólnik przekształcanej spółki nie obejmuje udziałów w spółce przekształconej w zamian za wkład.

W przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia „objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej” ani „nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”. Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce posługuje się określeniem „wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”.

W sytuacji przekształcenia udziały (akcje) spółki przekształcanej stają się udziałami (akcjami) spółki przekształconej. Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

Z powyższego wynika, że zmiany formy prawnej, w jakiej funkcjonowała Spółka jawna to także zmiana „formy prawnej” uprawnień spadkodawcy z udziałów w tej spółce na udziały w Spółce z ograniczona odpowiedzialnością. Przy czym została zachowana „ciągłość” bycia przez spadkodawcę wspólnikiem w Spółce.

Sposób uzyskania przez spadkodawcę udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała z przekształcenia Spółki jawnej nie jest wydatkiem poniesionym przez spadkodawcę na objęcie udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku przekształcenia. Spadkodawca nie przeniósł własności swoich składników majątku na Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Majątek, jaki uzyskała Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na pokrycie swoich kapitałów był majątkiem Spółki jawnej i stał się majątkiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku przekształcenia. Czynność przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie była wniesieniem wkładu do spółki. Z tego względu nie ma podstaw do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przewidzianych dla takiej czynności.

W konsekwencji, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powinna Pani wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych przez spadkodawcę na wkład pieniężny i niepieniężny w Spółce jawnej.

Znajduje to potwierdzenie w art. 22 ust. 1t ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wprost wskazuje, jakie wydatki należy uznać za koszty uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną (spółki jawnej).

W myśl art. 22 ust. 1t ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38, są wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, powiększone o uzyskaną przez podatnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, obliczoną zgodnie z art. 8, oraz pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce przekształcanej i o przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce. Jeżeli nastąpiło zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce przekształcanej, to wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, wartość wypłaty dokonanej z tytułu udziału w spółce przekształcanej oraz przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce przyjmuje się w części odpowiadającej proporcjonalnie wartości udziału kapitałowego po jego zmniejszeniu w stosunku do jego wartości przed zmniejszeniem. Zasady, o których mowa w zdaniu pierwszym i drugim, stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy przedmiotem odpłatnego zbycia są udziały (akcje) w spółce, która powstała w następstwie kolejnych przekształceń. Jeżeli w wyniku kolejnych przekształceń, o których mowa w zdaniu trzecim, u podatnika powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to wartość tego przychodu powiększa koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Przepis ten nie jest samoistną podstawą ustalania kosztów uzyskania przychodów, ale doprecyzowaniem przez ustawodawcę pojęcia „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki”, którym ustawodawca posługuje się wart. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, za wydatki na nabycie lub objęcie udziałów, o które ma Pani prawo pomniejszyć przychód uzyskany ze sprzedaży udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, należy uznać wartość faktycznie poniesionych wydatków na objęcie ogółu praw i obowiązków w Spółce jawnej, z uwzględnieniem powiększeń i pomniejszeń wskazanych w treści art. 22 ust. 1t ustawy.

W zakresie drugiego zagadnienia, do którego odnosi się Pani drugie pytanie, to zgodnie z art. 30h ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny.

Stosownie do brzmienia ustępu 2 tego artykułu:

Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:

1)kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a,oraz składek, o których mowa w art. 30c ust. 2 pkt 2

2)kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5

–odliczone od tych dochodów.

Przepis art. 30h ust. 2 wskazuje na kategorie dochodów, w oparciu o które oblicza się daninę solidarnościową. Należą do nich:

•dochody opodatkowane na tzw. zasadach ogólnych, według skali podatkowej, w tym dochody z renty rodzinnej (od 2022 r. renta rodzinna małoletniego dziecka nie jest doliczana do dochodu rodzica);

•dochody opodatkowane w trybie art. 30b ustawy, czyli dochody uzyskane m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji);

•dochody z działalności gospodarczej opodatkowane na zasadach art. 30c ustawy (tzw. podatkiem liniowym);

•dochody zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Posługując się w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odesłaniem do art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f ustawy ustawodawca mówi wyłącznie o dochodach podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w tych przepisach.

W myśl art. 30h ust. 3 ww. ustawy:

Przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w:

1)rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym,

2)zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa

–których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.

W myśl art. 30h ust. 4 tej ustawy:

Osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1, są obowiązane składać urzędom skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej, według udostępnionego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku kalendarzowego i w tym terminie wpłacić daninę solidarnościową. Przepisy art. 45 ust. 1b i 1c stosuje się odpowiednio.

Danina solidarnościowa jest podatkiem odrębnym od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zostało to wyraźnie wskazane w art. 1 ustawy:

Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową.

Choć określając podstawę opodatkowania tą daniną ustawodawca posłużył się elementami, które występują w podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak regulacje dotyczące daniny mają charakter autonomiczny. W szczególności ustawodawca nie wskazał w rozdziale 6a ustawy, który dotyczy daniny solidarnościowej, że stosuje się do niej odpowiednio określone przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji jest Pani zobowiązana do uwzględnienia dochodu osiągniętego z tytułu renty rodzinnej oraz z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w podstawie opodatkowania daniną solidarnościową zgodnie z art. 30h ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanej przez Panią interpretacji indywidualnej informuję, że rozstrzygnięcie w niej zawarte dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

W polskim systemie prawa podatkowego obowiązuje zasada samoobliczenia podatku. Interpretacja indywidualna dotyczy tylko i wyłącznie zakresu oraz sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w okolicznościach podanego przez Panią zdarzenia. Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dokonywania obliczenia podstawy opodatkowania, zobowiązania podatkowego oraz ewentualnych ulg podatkowych. W konsekwencji przedstawione przez Panią obliczenia nie były przedmiotem analizy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).