Interpretacja indywidualna z dnia 21 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.55.2020.12.JG

1. Czy Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania związane z Transakcjami powinny być alokowane przez Spółkę w całości do źródeł przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych? 2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, czy Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania związane z Transakcjami powinny być w części alokowane przez Spółkę do źródła przychodów z zysków kapitałowych w oparciu o tzw. przychodowy klucz alokacji na podstawie art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o CIT? 3. W przypadku uznania, że Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania związane z Transakcjami powinny w części być alokowane do źródła przychodów z zysków kapitałowych w oparciu o tzw. przychodowy klucz alokacji na podstawie art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o CIT, to czy przy kalkulacji tego klucza Spółka powinna pominąć przychody z dywidend krajowych i zagranicznych? 4. Czy Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania poniesione przez Spółkę i nie zaalokowane do źródła przychodów z zysków kapitałowych powinny zostać w części rozliczone w ramach działalności Wnioskodawcy, z której dochód jest zwolniony z podatku CIT oraz w części w ramach działalności, z której dochód podlega opodatkowaniu podatkiem CIT w oparciu o tzw. przychodowy klucz alokacji na podstawie art. 15 ust. 2a w zw. z ust. 2 ustawy o CIT?

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu– stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

 1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 5 lutego 2020 r. (data wpływu 10 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 411/21 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 336/20; i

 2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 lutego 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 lutego 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania związane z Transakcjami powinny być alokowane przez Spółkę w całości do źródeł przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych;

- w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, czy Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania związane z Transakcjami powinny być w części alokowane przez Spółkę do źródła przychodów z zysków kapitałowych w oparciu o tzw. przychodowy klucz alokacji na podstawie art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o CIT;

- w przypadku uznania, że Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania związane z Transakcjami powinny w części być alokowane do źródła przychodów z zysków kapitałowych w oparciu o tzw. przychodowy klucz alokacji na podstawie art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o CIT, to czy przy kalkulacji tego klucza Spółka powinna pominąć przychody z dywidend krajowych i zagranicznych;

- czy Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania poniesione przez Spółkę i nie zaalokowane do źródła przychodów z zysków kapitałowych powinny zostać w części rozliczone w ramach działalności Wnioskodawcy, z której dochód jest zwolniony z podatku CIT oraz w części w ramach działalności, z której dochód podlega opodatkowaniu podatkiem CIT w oparciu o tzw. przychodowy klucz alokacji na podstawie art. 15 ust. 2a w zw. z ust. 2 ustawy o CIT?.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego do osób prawnych (dalej: „CIT”) oraz producentem i sprzedawcą (…), a także (…). Spółka jest podmiotem dominującym w grupie kapitałowej X.

Spółka otrzymała następujące zezwolenia na prowadzenie działalności w (…) Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: „(…)SSE” lub „Strefa”):

- z (…) 2007 r. (Zezwolenie Nr (…)), które zostało zmienione (…) 2009 r. (Decyzja Nr (…)). Zmiana dotyczyła przesunięcia terminu na wypełnienie warunków związanych z inwestycją,

- z (…) 2014 r. (Zezwolenie Nr (…)),

- z (…) 2017 r. (Zezwolenie Nr (…))

(dalej razem: „Zezwolenia”).

Działalność Spółki na terenie (…)SSE objęta Zezwoleniami obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w ramach następujących pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:

- Przyczepy samozaładowcze lub samowyładowcze oraz naczepy dla celów rozlicznych /28.30.70.0/,

- Nadwozia do pojazdów silnikowych, przyczepy i naczepy /29.20/,

- Nadwozia do pojazdów samochodowych; przyczepy i naczepy /34.20/,

- Części i akcesoria do pojazdów samochodowych i ich silników /34.30,

- Pojazdy samochodowe przeznaczone do celów specjalnych /34.10.5/,

- Wyposażenie elektryczne do silników i pojazdów, gdzie indziej nieskalsyfikowane /31.61/,

- Usługi naprawy i konserwacji pozostałego sprzętu transportowego /33.17/,

- Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów /52.10.19/.

Ponadto, Spółka otrzymała Decyzję o wsparciu nr (…) z (…) 2018 r. wydaną na podstawie ustawy z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1162) przez Zarząd SSE, działający w imieniu Ministra Przedsiębiorczości i Technologii (dalej: „Decyzja o wsparciu”).

Decyzja o wsparciu określa następujący przedmiot działalności gospodarczej (według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług):

- Przyczepy samozaładowcze lub samowyładowcze oraz naczepy dla celów rozlicznych /28.30.70.0/,

- Nadwozia do pojazdów silnikowych /29.20.1/,

- Przyczepy i naczepy, kontenery /29.20.2/,

- Części przyczep, naczep i pozostałych pojazdów bez napędu mechanicznego /29.20.3/,

- Usługi związane z przebudową, montażem, wyposażaniem nadwozi do pojazdów silnikowych /29.20.4/,

- Usługi naprawy i konserwacji metalowych elementów konstrukcyjnych /33.11.11/,

- Usługi naprawy i konserwacji zbiorników, cystern i pojemników metalowych /33.11.12/,

- Usługi naprawy i konserwacji pozostałych metalowych wyrobów gotowych /33.11.19/,

- Usługi naprawy i konserwacji pozostałego sprzętu transportowego, gdzie indziej niesklasyfikowanego /33.17.19/,

- Odpady, inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu /38.11.5/,

- Usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych, surowce wtórne /38.32/,

- Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów /52.10.19/,

- Projekty i rysunki wykonywane dla celów architektonicznych /72.11.10/,

- Usługi doradztwa technicznego /71.12.11/,

- Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych /71.12.17/,

- Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć /71.12.19/,

- Usługi w zakresie badań podstawowych w dziedzinie nauk interdyscyplinarnych /72.00.11/,

- Usługi w zakresie badań stosowanych i badań przemysłowych w dziedzinie nauk interdyscyplinarnych /72.00.12/,

- Usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie nauk interdyscyplinarnych /72.00.13/,

- Oryginały prac w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk interdyscyplinarnych /72.00.20/.

Zgodnie z przyjętą strategią rozwoju i zwiększenia swojej obecności na rynkach (…), Spółka sukcesywnie dokonuje transakcji nabycia udziałów w zagranicznych podmiotach działających poza Polską w tej samej branży co Wnioskodawca.

W ramach realizacji tej strategii w latach 2014-2018 Spółka nabywała następujące pakiety udziałów (dalej także jako: „Transakcje” lub „nabycie udziałów”):

- (…),

(dalej razem: „Spółki zależne”).

Podstawowym celem nabycia udziałów w Spółkach zależnych było zwiększenie przychodów Wnioskodawcy ze sprzedaży wyrobów produkowanych w ramach działalności wykonywanej na podstawie Zezwoleń oraz Decyzji o wsparciu (…) i w efekcie do zwiększenia przychodów Spółki kwalifikowanych jako przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwoleń, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, lub jako przychody z działalności gospodarczej określonej w Decyzji o wsparciu, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

W związku z Transakcjami, Wnioskodawca i Spółki zależne osiągnęły, lub oczekują osiągnięcia, korzyści w postaci efektów synergii w trzech obszarach:

1) zakupów materiałów i surowców,

2) portfolia produktowych i rynków zbytu,

3) unifikacji technologicznej.

Ad 1. Wszystkie podmioty (tj. Spółka oraz Spółki zależne) są reprezentantami tej samej branży i w wielu przypadkach dokonują zakupu materiałów i surowców u tych samych dostawców bądź mogą zmienić dostawcę na podmiot gwarantujący wynegocjowaną, najniższą cenę dostawy za materiały i surowce wymagane do produkcji. Również dzięki efektowi gwarantowanej wobec dostawców skali możliwe jest uzyskanie niższych cen zakupu materiałów i surowców.

Z kolei obniżenie ceny zakupu bezpośrednio przekłada się na zdolność generowania większego dochodu, w tym w szczególności zdolność Spółki do generowania wyższego dochodu w zakresie działalności prowadzonej na podstawie Zezwoleń oraz Decyzji o wsparciu. Wnioskodawca wskazuje, że udział kosztów zakupu materiałów i surowców w strukturze rodzajowej kosztów działalności Spółki przekracza 70%. Dodatkowo, uwzględniając efekt skali, który stał się dla dostawców gwarancją realizacji dużych obrotów, w wyniku nabycia spółek zależnych zwiększył się potencjał negocjacyjny Wnioskodawcy, co pozwala na wynegocjowanie korzystniejszych warunków umów, w tym na ograniczenie kosztów prowadzonej działalności i/lub zwiększenie przychodów z tej działalności.

Ad 2. Akwizycje pozwalają na rozszerzenie portfolio produktowego Spółki o produkty i komponenty znajdujące się w ofercie Spółek zależnych, a nie produkowanych przed akwizycjami przez Spółkę. Spółka wskazuje, że nowe produkty oferowane dzięki akwizycjom są/będą produkowane w ramach działalności objętej Zezwoleniami oraz Decyzją o wsparciu. Ponadto, dzięki nowym rynkom zbytu „pokrywanym” przez przejęte spółki, zwiększeniu uległ krąg odbiorców wyrobów Spółki (w tym wyrobów produkowanych w ramach działalności na podstawie Zezwoleń i Decyzji o wsparciu), czego skutkiem jest zwiększenie możliwości generowania przez Spółkę dochodów zwolnionych z CIT w zakresie działalności prowadzonej na podstawie Zezwoleń oraz Decyzji o wsparciu, jak również dochodów w zakresie działalności nieobjętej Zezwoleniami ani Decyzją o wsparciu.

Ad. 3. Unifikacja technologiczna pozwoliła w niektórych przypadkach na zastąpienie komponentów nabywanych przez Spółki zależne od zewnętrznych dostawców, komponentami produkowanymi przez Spółkę. Tym samym, dzięki przeprowadzonym inwestycjom w środki rzeczowe Spółka może wykorzystywać zasoby, produkując i dostarczając komponenty w obrocie wewnątrzgrupowym, co również sprzyja generowaniu dodatkowych dochodów (w tym przychodów strefowych).

Niezależnie od przychodów związanych z działalnością operacyjną, Wnioskodawca osiąga również przychody z tytułu m.in. dywidend wypłacanych Wnioskodawcy przez Spółki zależne.

W związku z nabywaniem udziałów w Spółkach zależnych, Wnioskodawca ponosi koszty transakcyjne takie jak:

- koszty doradztwa transakcyjnego, prawnego, podatkowego, księgowego i finansowego, w tym tzw. badania due dilligence, prace przy przygotowaniu umów,

- koszty przeprowadzenia analizy opłacalności transakcji, potencjalnych źródeł synergii w następstwie przeprowadzonych transakcji, analizy rozwoju celu akwizycyjnego,

- koszty oceny możliwości prowadzenia procesów inwestycyjnych,

- koszty doradztwa w zakresie oceny kondycji finansowej i operacyjnej w celu inwestycji,

- koszty sporządzenia szczegółowego modelu finansowego do wyceny,

- koszty rekomendacji co do struktury transakcji, ceny nabycia i ich warunków,

- koszty wsparcia przy przygotowaniu ofert wstępnych oraz ofert wiążących,

- koszty doradztwa i uczestnictwa w negocjacjach warunków transakcji,

- koszty doradztwa w zakresie koordynacji procesu nabycia,

- koszty tłumaczeń, wyceny oraz analiz eksperckich,

- koszty negocjacji warunków współpracy z akcjonariuszami mniejszościowymi i załogą przejmowanych przedsiębiorstw, w tym koszty przyjazdu Rady Pracowniczej i kadry zarządzającej nabywanych spółek do Polski

- dalej łącznie jako „Koszty Transakcyjne”.

Ponadto, z uwagi na to, że nabycia udziałów są finansowane zarówno ze środków własnych Spółki, jak i ze środków pochodzących z finansowania dłużnego, oprócz powyższych kosztów, Transakcje wiążą się z ponoszeniem przez Wnioskodawcę kosztów finansowania dłużnego, tj. wydatków na pozyskanie i korzystanie ze środków finansowych na potrzeby realizacji Transakcji lub jej refinansowania. W szczególności, mogą być to koszty zapłaconych lub skapitalizowanych odsetek od kredytów, prowizje za udzielenie finansowania, itp. wydatki (dalej: „Koszty Finansowania”).

W przyszłości, jeśli będzie to uzasadnione względami ekonomicznymi i gospodarczymi oraz zgodne ze strategią wzrostu Grupy B, Spółka zamierza przeprowadzać dalsze akwizycje i nabywać pakiety udziałów w kolejnych spółkach. Oznacza to prawdopodobieństwo ponoszenia przez Spółkę analogicznych kosztów do wymienionych powyżej.

Dla kompletności opisu Wnioskodawca wskazuje, że osiąga przychody z działalności objętej Zezwoleniami oraz Decyzją o wsparciu, jak również z działalności nieobjętej Zezwoleniami ani Decyzją o wsparciu, w tym osiąga lub może osiągać w przyszłości przychody ze źródła zyski kapitałowe takie jak dywidendy od Spółek zależnych lub spółek kapitałowych z siedzibą w Polsce zależnych od Wnioskodawcy. Przychody dywidendowe otrzymywane przez Wnioskodawcę mogą korzystać ze zwolnienia z podatku CIT w Polsce.

W świetle opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka powzięła wątpliwości w jaki sposób powinna dokonać rozliczenia ww. Kosztów Transakcyjnych oraz Kosztów Finansowania na gruncie podatku CIT, tj. jak od 1 stycznia 2018 r. alokować je pomiędzy źródła przychodów osiągane przez Spółkę oraz jak rozliczać je w ramach danego źródła w przypadku, gdy dochód z tego źródła podlega w całości lub części zwolnieniu z podatku CIT.

Końcowo Spółka wyjaśnia, że poza Kosztami Transakcyjnymi i Kosztami Finansowania Spółka ponosi także wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów takie jak cena nabycia udziałów, a także koszty ujemnych różnic kursowych wynikających np. z regulowania Kosztów Transakcyjnych w walucie obcej czy też spłacie w walucie obcej zobowiązań finansowych związanych z Transakcjami. Koszty bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów i koszty ujemnych różnic kursowych nie są przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2019 r. nr IBPB-1-2/4510-162/16-1/ANK potwierdził stanowisko Spółki, zgodnie z którym Koszty Transakcyjne nie są kosztami bezpośrednio warunkującymi nabycie udziałów, tj. że Koszty Transakcyjne stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, i w konsekwencji, powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 18 marca 2020 r. (data wpływu tego samego dnia), Wnioskodawca wskazał dane zagranicznych kontrahentów w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami.

Pytania

1. Czy Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania związane z Transakcjami powinny być alokowane przez Spółkę w całości do źródeł przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych?

2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, czy Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania związane z Transakcjami powinny być w części alokowane przez Spółkę do źródła przychodów z zysków kapitałowych w oparciu o tzw. przychodowy klucz alokacji na podstawie art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o CIT?

3. W przypadku uznania, że Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania związane z Transakcjami powinny w części być alokowane do źródła przychodów z zysków kapitałowych w oparciu o tzw. przychodowy klucz alokacji na podstawie art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o CIT, to czy przy kalkulacji tego klucza Spółka powinna pominąć przychody z dywidend krajowych i zagranicznych?

4. Czy Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania poniesione przez Spółkę i nie zaalokowane do źródła przychodów z zysków kapitałowych powinny zostać w części rozliczone w ramach działalności Wnioskodawcy, z której dochód jest zwolniony z podatku CIT oraz w części w ramach działalności, z której dochód podlega opodatkowaniu podatkiem CIT w oparciu o tzw. przychodowy klucz alokacji na podstawie art. 15 ust. 2a w zw. z ust. 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie:

1. Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania związane z Transakcjami ponoszone powinny być alokowane przez Spółkę w całości do źródeł przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, wówczas zdaniem Spółki Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania związane z Transakcjami powinny być przez nią w części alokowane do źródła przychodów z zysków kapitałowych w oparciu o tzw. przychodowy klucz alokacji na podstawie art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

3. W przypadku uznania przez organ, że Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania związane z Transakcjami powinny w części być alokowane do źródła przychodów z zysków kapitałowych w oparciu o tzw. przychodowy klucz alokacji na podstawie art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o CIT, wówczas przy kalkulacji tego klucza Spółka powinna pominąć przychody z dywidend krajowych i zagranicznych.

4. Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania poniesione przez Spółkę i nie zaalokowane do źródła przychodów z zysków kapitałowych powinny zostać w części rozliczone w ramach działalności Wnioskodawcy, z której dochód jest zwolniony z podatku CIT oraz w części w ramach działalności, z której dochód podlega opodatkowaniu podatkiem CIT w oparciu o tzw. przychodowy klucz alokacji na podstawie art. 15 ust. 2a w zw. z ust. 2 ustawy o CIT.

Ad. 1 i 2

Uwagi wstępne.

Mocą ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: „Ustawa nowelizująca”) od 1 stycznia 2018 r. do przepisów ustawy o CIT zmieniono zasady na jakich podatnicy ustalają dochód. Mianowicie, znowelizowane przepisy ustawy o CIT określają, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego:

- z zysków kapitałowych - czyli przychód (dochód) z tytułów wymienionych enumeratywnie w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT,

- z innych źródeł przychodów - czyli wszelkie inne przychody (dochody), które nie zostały wymienione wprost w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Koszty uzyskania przychodów w ustawie o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl wskazanego przepisu, warunkiem uznania danego kosztu (wydatku) za koszt uzyskania przychodów jest spełnienie następujących przesłanek:

- koszt musi zostać faktycznie poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,

- wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowiącym katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów,

- został właściwie udokumentowany.

Bezpośrednie i inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodów.

Ustawa o CIT nie zawiera legalnych definicji pojęcia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami”. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie przez podatnika konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest zidentyfikowanie wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą przede wszystkim koszty, które mogą być jednoznacznie przypisane do kosztów wytworzenia określonych wyrobów, bądź kosztów świadczenia określonych usług.

Natomiast tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Koszty takie nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód, ale wydatki te przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez podatnika przychodów (np. koszty reklamy, koszty usług telekomunikacyjnych, koszty działu administracyjnego, itp.).

W myśl przepisów art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami co do zasady są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tzw. koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. na dzień, na który ujęto je w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto te koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przypisanie kosztu pośredniego do źródła przychodów.

Przypisanie kosztu bezpośrednio związanego z uzyskaniem przychodu powinno dzielić los tego przychodu, tj. koszt ten należy przypisać do tego źródła przychodów, z którego uzyskano (lub oczekuje się uzyskania) korespondującego przychodu.

Z kolei w przypadku pośredniego kosztu uzyskania przychodu, jego przypisanie do źródła przychodów w pierwszym rzędzie powinno nastąpić przy uwzględnieniu celu, dla którego dany koszt został poniesiony, co wynika z definicji kosztów uzyskania przychodu zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, która wiąże dany wydatek (koszt) z przychodem, do uzyskania którego dany wydatek ma doprowadzić (cel poniesienia) albo który to wydatek ma pozwolić zachować albo zabezpieczyć źródło takiego przychodu.

Stanowisko takie zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 5 marca 2019 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.512.2018.1.SG, która została wydana w stanie faktycznym, w którym wnioskujący o interpretację poniósł m.in. koszty usług doradczych i prawnych związanych z połączeniem ze spółką przejmowaną i zamierzał podzielić te koszty pomiędzy źródła przychodów uzasadniając to tym, że w wyniku połączenia uzyska on zarówno przychody z zysków kapitałowych, jak i przychody z innych źródeł. Wnioskodawca wskazał przy tym, że połączenie ma przynieść określone korzyści ekonomiczne i biznesowe takie jak osiągnięcie efektu synergii, redukcja kosztów, uproszczenie procesów, które mają na celu maksymalizację przychodów uzyskiwanych przez wnioskodawcę z podstawowej działalności operacyjnej, tj. z działalności polegającej na kompleksowej realizacji inwestycji w branży telekomunikacyjnej. Zdaniem Wnioskodawcy, nie można twierdzić, że w wyniku poniesienia przedmiotowych wydatków Wnioskodawca uzyska wyłącznie przychody z zysków kapitałowych, gdyż połączenie nie jest celem samym w sobie, lecz ma służyć maksymalizacji przychodów Wnioskodawcy zaliczanych do przychodów z innych źródeł.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiotowej interpretacji uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i wskazał, że „Opisane we wniosku cele, z powodu których Spółka dokonała połączenia ze Spółką Przejmującą, które jak twierdzi pozwolą jej na osiągnięcie określonych korzyści ekonomicznych i biznesowych, wskazują, że stosowanie klucza alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2b updop, jest nieuzasadnione. Koszty te mające charakter kosztów pośrednich, winny być w związku z tym alokowane do przychodów z innych źródeł tzw. kosztów z działalności operacyjnej”.

Natomiast w przypadkach, w których:

a) nie można jednoznacznie określić kategorii źródła przychodu, z którym dane wydatki są związane (jakiej działalności koszty służą) albo

b) dane wydatki są związane z uzyskiwaniem przychodów z obu tych źródeł,

wówczas, koszty takie powinny być w części alokowane do źródła przychodów z zysków kapitałowych w oparciu o tzw. przychodowy klucz alokacji na podstawie art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Sytuacja Wnioskodawcy.

Przenosząc powyższe rozważania na przedstawiony stan faktyczny i opis zdarzenia przyszłego, należy przede wszystkim wskazać, że zdaniem Spółki, Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania spełniają wszystkie przesłanki ku temu, aby uznać je za koszt uzyskania przychodu i nie są one wydatkami na nabycie udziałów w Spółkach zależnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, co w odniesieniu do Kosztów Transakcyjnych zostało potwierdzone Wnioskodawcy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2019 r. nr IBPB-1-2/4510-162/16-1/ANK. Zdaniem Spółki, charakter taki mają również poniesione przez nią Koszty Finansowania.

W rezultacie, o tym czy Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania powinny być alokowane do źródła przychodów z zysków kapitałowych, czy też innych źródeł (tzw. zysków operacyjnych) decydować będzie cel ich ponoszenia.

Jak Spółka wskazywała w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, celem nabycia udziałów w Spółkach zależnych jest zwiększenie potencjału Wnioskodawcy do generowania przychodów z działalności operacyjnej, która jest objęta Zezwoleniami i Decyzją o wsparciu inwestycji jako efektu:

- zwiększenia przychodów ze sprzedaży poprzez sprzedaż materiałów, półproduktów, produktów i towarów do Spółek zależnych,

- zwiększenia przychodów ze sprzedaży poprzez poszerzenie portfolia produktowego,

- ograniczenia kosztów poprzez osiąganie korzyści z efektów synergii.

Należy zaznaczyć, że ewentualne wypracowanie przez Spółki zależne zysku, który potem Spółka mogłaby otrzymać w formie dywidendy albo uzyskanie przez Wnioskodawcę przychodu ze zbycia udziałów w Spółkach zależnych jest sprawą drugorzędną i nie było celem akwizycji tych spółek. Wnioskodawca nie prowadzi również działalności inwestycyjnej zakładającej nabywanie i zbywanie udziałów kapitałowych jedynie w celu osiągania zysków z tytułu wzrostu ich wartości. Transakcje miały i mają na celu zwiększenie potencjału operacyjnego Spółki, a w ślad za tym możliwości generowania przychodów ze sprzedaży materiałów, półproduktów, produktów i towarów do Spółek zależnych.

W związku z tym, zdaniem Spółki, Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania powinny być w całości alokowane do źródła przychodów z innych źródeł niż przychody z zysków kapitałowych, tj. do źródła przychodów z tzw. zysków operacyjnych.

Alokacja kosztu pośredniego pomiędzy źródła przychodów.

Gdyby jednak zdaniem tut. organu Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania nie mogły być w całości przypisane do źródła przychodów Wnioskodawcy z innych źródeł przychodów, to w ocenie Spółki, koszty te powinny być alokowane pomiędzy źródła przychodów z zysków kapitałowych i z innych źródeł (zysków operacyjnych) w oparciu o tzw. przychodowy klucz alokacji, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Takie stanowisko jest uzasadnione wykładnią językową przepisu art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, z której jasno wynika, że podatnik, który ponosi koszty pośrednie, których nie może jednoznacznie powiązać z przychodami ze źródła zysków kapitałowych albo z przychodami z innych źródeł przychodów, powinien alokować je do każdego z tych źródeł stosując odpowiednio tzw. przychodowy klucz alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT.

Na marginesie Spółka wskazuje, że prezentowane przez nią powyżej stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 listopada 2019 r. sygn. III SA/Wa 271/19 (niepublikowany). Wyrok ten dotyczył sprawy podatnika, który poniósł koszty transakcyjne w związku z transakcją nabycia udziałów, która była motywowana chęcią zwiększenia sprzedaży towarów i usług do nowo nabywanych podmiotów. W wyroku sąd wskazał w szczególności, że przychody ze sprzedaży towarów i usług do podmiotów, które stały się podmiotami powiązanymi w wyniku akwizycji stanowią odrębną kategorię przychodów, która nie została wymieniona w ustawowym katalogu przychodów z zysków kapitałowych. Skoro omawiane przychody nie zaliczają się do przychodów z zysków kapitałowych, to również koszty poniesione w celu ich uzyskania nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów wyłącznie z zysków kapitałowych.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania związane z Transakcjami powinny być przypisane przez Spółkę w całości do źródeł przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych z uwagi na cel ich ponoszenia przez Wnioskodawcę. Gdyby jednak zdaniem tut. Organu, tego rodzaju koszty powinny być w części alokowane przez Spółkę do źródła przychodów z zysków kapitałowych, wówczas alokacja taka powinna odbyć się w oparciu o tzw. przychodowy klucz alokacji na podstawie art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Ad. 3

W przypadku uznania przez tut. organ, że Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania związane z Transakcjami powinny być w części alokowane przez Wnioskodawcę do źródła przychodów z zysków kapitałowych w oparciu o tzw. przychodowy klucz alokacji na podstawie art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o CIT, to zdaniem Spółki przy kalkulacji tego klucza Wnioskodawca nie powinien uwzględniać przychodów z dywidend krajowych i zagranicznych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Biorąc pod uwagę powyższe, można stwierdzić, że na gruncie ustawy CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest co do zasady dochód, tj. nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, a w szczególnych przypadkach przychód nie pomniejszany o koszty uzyskania przychodów.

Konstrukcja przytoczonej wyżej treści przepisów art. 7 ust. 2 ustawy o CIT jasno wskazuje, że pewne kategorie przychodów mają charakter pasywny, a podatnik, który je otrzymuje nie może rozpoznawać kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Z tego względu, przychody z tych źródeł ustawodawca opodatkował w sposób zryczałtowany, tzn. bez możliwości potrącenia jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe rozróżnienie kategorii przychodów jest o tyle istotne, że formułując zasady proporcjonalnej alokacji kosztów w treści art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, do której referuje przepis art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, ustawodawca wprost posłużył się pojęciami: „koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym” oraz „koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym”. Analogicznymi pojęciami ustawodawca posłużył się w dyspozycji art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, który odnosi się do „przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona”.

W związku z powyższym, mając na uwadze literalne brzmienie przytoczonych powyżej przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, określony w art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT podział kosztów wspólnych powinien odbywać się wyłącznie w oparciu o przychodowy klucz alokacji kalkulowany na bazie kwot przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest dochód. Innymi słowy, przy kalkulacji przychodowych kluczy alokacji, o których mowa w tych przepisach należy pominąć kwoty przychodów opodatkowanych w sposób zryczałtowany (tj. opodatkowany w sposób zakładający brak prawa do rozpoznania kosztów uzyskania tych przychodów).

Takie stanowisko zostało przedstawione m.in. w:

- interpretacji nr 0114-KDIP2-3.4010.89.2018.1.MC z 16 maja 2018 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: „Skoro w pewnych przypadkach wolą ustawodawcy jest opodatkowanie przychodu, bez możliwości pomniejszenia go o jakiekolwiek koszty uzyskania przychodów, to w rezultacie również zasady proporcjonalnej alokacji kosztów określone w art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT powinny odnosić się tylko do tych przychodów, które w świetle ustawy o CIT mogą być pomniejszone o koszty ich uzyskania. Racjonalny ustawodawca nie tworzyłby bowiem regulacji sprzecznych wewnętrznie. Zatem art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT odnosi się jedynie do tych przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu (wyłączeniu lub zwolnieniu) na zasadach ogólnych, pomijając jednocześnie przychody opodatkowane w inny sposób (tj. ryczałtowo)”,

- interpretacji nr 0114-KDIP2-2.4010.576.2018.l.RK z 21 stycznia 2019 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „Skoro zatem przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych może być, w zależności od danego stanu faktycznego, dochód (przy ustalaniu którego uwzględnia się koszty uzyskania przychodów) albo przychód (opodatkowany ryczałtowo, bez uwzględniania kosztów uzyskania przychodów), a przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT dotyczą dochodu podlegającego opodatkowaniu, niepodlegającego opodatkowaniu lub wolnego od podatku, to oznacza to, że nie mają one zastosowania do przychodów opodatkowanych w sposób zryczałtowany (a więc bez pomniejszania ich o koszty uzyskania przychodów).

Z tego zaś wynika konieczność wyłączenia przychodów opodatkowanych ryczałtowo z kalkulacji dokonywanej na potrzeby proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich. Skoro w pewnych przypadkach wolą ustawodawcy jest opodatkowanie przychodu, bez możliwości pomniejszenia go o koszty uzyskania przychodów, to w rezultacie również zasady proporcjonalnej alokacji kosztów określone w art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT powinny odnosić się tylko do tych przychodów, które w świetle ustawy o CIT mogą być pomniejszone o koszty ich uzyskania. Racjonalny ustawodawca nie tworzyłby bowiem regulacji sprzecznych wewnętrznie. Należy zaznaczyć, że przychody z dywidend należą do przychodów opodatkowanych w sposób zryczałtowany zgodnie z art. 22 ustawy o CIT, tj. nie podlegają pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów”.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przytoczone wyżej przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT stosuje się odpowiednio przy alokacji kosztów wspólnych do tych źródeł przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, bezpośrednie odesłanie do treści art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT oznacza w tym przypadku, że przy kalkulacji przychodowego klucza alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, również nie powinno uwzględniać się przychodów opodatkowanych w sposób zryczałtowany.

Tak jak wskazano w stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego, Spółka otrzymuje dywidendy od Spółek zależnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dywidendy te co do zasady mogą korzystać ze zwolnienia z podatku CIT w Polsce na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o CIT (w przypadku dywidend od spółek zagranicznych) albo art. 22 ust. 4 ustawy o CIT (w przypadku dywidend od spółek krajowych).

Niezależnie jednak od tego, czy jedno z tych zwolnień znajdzie zastosowanie czy też nie, dywidendy otrzymywane przez Spółkę od krajowych i zagranicznych spółek zależnych stanowią jej przychód pasywny, z którym nie wiąże się prawo do rozpoznania jakichkolwiek kosztów jego uzyskania. W związku z tym, w ocenie Spółki, kalkulując przychodowe klucze podziału kosztów wspólnych, o których mowa w przepisach art. 15 ust. 2-2b ustawy CIT, Spółka powinna pominąć przychody opodatkowane w sposób zryczałtowany (tj. bez prawa do rozpoznania kosztów ich uzyskania) takie jak otrzymane dywidendy.

Zdaniem Spółki, różnicowanie traktowania kwot dywidend otrzymywanych przez Spółkę od podmiotów krajowych i zagranicznych jest niezasadne na gruncie przepisów art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT, gdyż prowadziłoby do nierównego traktowania podatników posiadających udziały wyłącznie w polskich spółkach zależnych względem tych, którzy inwestują kapitałowo w spółki z innych państw Unii Europejskiej. Wynika to stąd, że ci drudzy, gdyby osiągali przychody z dywidend musieliby alokować część z kosztów wspólnych do źródła przychodów z zysków kapitałowych, a jednocześnie nie mogliby rozliczyć ich jako kosztów uzyskania tych przychodów dywidendowych. Takie podejście powodowałoby, że część kosztów wspólnych ponoszonych przez podatnika stawałaby się de facto kosztami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania przez tut. organ, że Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania związane z Transakcjami powinny być w części alokowane do źródła przychodów z zysków kapitałowych w oparciu o tzw. klucz alokacji na podstawie art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o CIT, to przy kalkulacji tego klucza Spółka nie powinna uwzględniać przychodów z dywidend krajowych i zagranicznych, gdyż te są opodatkowane w sposób zryczałtowany.

Ad. 4

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz pkt 34a ustawy o CIT, wolne od podatku są co do zasady dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 1994 r. nr 123 poz. 600 ze zm.) oraz dochody podatników uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1162 ze zm.).

Zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienie to przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w przypadku korzystania ze zwolnienia podatkowego w oparciu o zezwolenie strefowe z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, a w przypadku korzystania ze zwolnienia w oparciu o decyzję o wsparciu, na terenie określonym w tej decyzji.

Od 1 stycznia 2018 r. z uwagi na wprowadzenie w ustawie o CIT obowiązku podziału przychodów i kosztów ich uzyskania pomiędzy źródła przychodów zmieniono również legalną definicje dochodu. Z art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT w jego brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. wynika, że przedmiotem opodatkowania CIT jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Co istotne, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów niepodlegających opodatkowaniu albo zwolnionych z opodatkowania oraz kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, powyższą zasadę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

Dochody Spółki w zakresie wynikającym z Zezwoleń oraz Decyzji o wsparciu są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 albo pkt 34a ustawy o CIT (odpowiednio). Zakres tego zwolnienia został przedstawiony w stanie faktycznym. Spółka w ramach prowadzonej działalności jest obowiązana do wyodrębnienia i podziału przychodów odpowiednio na przychody ze źródeł zwolnionych oraz przychody ze źródeł podlegających opodatkowaniu oraz do prawidłowego przypisania do nich odpowiednich kosztów uzyskania przychodów.

Spółka ponosiła i może ponosić w przyszłości Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania związane z nabyciem udziałów w Spółkach zależnych. Transakcje te były (są) ściśle związane z działalnością operacyjną Spółki i były (są) motywowane chęcią zwiększenia przychodów i dochodów z tej działalności, co zostało szerzej opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy poniesionymi przez Spółkę Kosztami Transakcyjnymi i Kosztami Finansowania związanymi z nabyciem udziałów w Spółkach zależnych, a wzrostem jej przychodów operacyjnych. Jednocześnie w ramach tej działalności (tego źródła przychodów) Wnioskodawca osiąga dochody, które korzystają ze zwolnienia z podatku CIT (objęte Zezwoleniami albo Decyzją o wsparciu) jak i takie, które podlegają opodatkowaniu.

Zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie, Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania ponoszone przez Wnioskodawcę, które nie zostały zaalokowane do źródła przychodów z zysków kapitałowych w oparciu o przepisy art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2-2a ustawy o CIT, powinny być w części traktowane jako koszty działalności operacyjnej Wnioskodawcy, z której dochód podlega zwolnieniu z podatku CIT, a w części jako dochody z działalności operacyjnej, które podlegają opodatkowaniu. Jednocześnie, celem alokacji Kosztów Transakcyjnych i Kosztów Finansowania pomiędzy te działalności Spółka zobowiązana jest do stosowania przychodowego klucza alokacji, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 2a w zw. z ust. 2 ustawy o CIT.

Kolejność dokonania podziału kosztów na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2018 r.

W celu ustalenia wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 albo pkt 34a ustawy o CIT oraz dochodu opodatkowanego, Spółka powinna zatem dokonać alokacji Kosztów Transakcyjnych i Kosztów Finansowania dwuetapowo:

1) W pierwszej kolejności Spółka powinna odpowiednio przyporządkować te koszty do poszczególnych źródeł przychodów stosując tzw. przychodowy klucz alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2-2a ustawy o CIT, obliczany jako udział przychodów z danego źródła przychodów (tj. z zysków kapitałowych lub innych przychodów) do przychodów ogółem.

2) W ramach II etapu Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania zaalokowane w poprzednim etapie do działalności operacyjnej Spółka powinna jeszcze odpowiednio przyporządkować do działalności operacyjnej (innych przychodów), z której dochód podlega opodatkowaniu oraz do działalności operacyjnej, z której taki dochód jest zwolniony z podatku CIT, stosując tzw. przychodowy klucz alokacji, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP, obliczany jako udział przychodów z danego rodzaju działalności (opodatkowanej na zasadach ogólnych albo zwolnionej na podstawie Zezwoleń i Decyzji o wsparciu) do przychodów operacyjnych (innych przychodów) ogółem.

Powyższy proces alokacji został zaaprobowany m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.80.2019.1.MS.

Podsumowując, w ocenie Spółki, Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania poniesione przez Spółkę i nie zaalokowane do źródła przychodów z zysków kapitałowych powinny zostać rozliczone w ramach działalności operacyjnej Wnioskodawcy, z której dochód jest zwolniony z podatku CIT oraz działalności, z której dochód podlega opodatkowaniu podatkiem CIT w oparciu o tzw. klucz alokacji na podstawie art. 15 ust. 2a w zw. z ust. 2 i 2a ustawy o CIT

Interpretacja indywidualna

W dniu 26 maja 2020 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-3.4010.55.2020.2.IZ, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy:

- Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania związane z Transakcjami powinny być alokowane przez Spółkę w całości do źródeł przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych;

- w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, czy Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania związane z Transakcjami powinny być w części alokowane przez Spółkę do źródła przychodów z zysków kapitałowych w oparciu o tzw. przychodowy klucz alokacji na podstawie art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a updop,

– za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 27 maja 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 25 czerwca 2020 r., które wpłynęło 29 czerwca 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Formułując zarzuty skargi, wnieśli Państwo o:

- uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) PPSA,

- w przypadku uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) PPSA - o wskazanie Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej sposobu rozstrzygnięcia sprawy w określonym terminie po uchyleniu Zaskarżonej interpretacji,

- zasądzenie od Dyrektora KIS na podstawie art. 200 PPSA, zwrotu Skarżącej kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Pismem z 23 lipca 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.55.2020.4.IZ udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 336/20.

Organ wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 15 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 411/21 oddalił skargę kasacyjną Organu, zatem wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 15 grudnia 2023 r.

Zwrot akt administracyjnych z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wpłynął do mnie 24 kwietnia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1.

W ramach nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „updop”) prawodawca, ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”), wprowadził szereg zmian.

Jedną z nich jest wyodrębnienie nowego źródła przychodów – przychodów z zysków kapitałowych.

W świetle art. 7 ust. 1 updop,

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, podział źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych miał na celu ograniczenie optymalizacji podatkowych. Jednym z częstych mechanizmów optymalizacyjnych jest sztuczne kreowanie straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie podstawowej działalności (działalności operacyjnej). Ograniczenie optymalizacji polega na uniemożliwieniu pomniejszania dochodu z jednego źródła przychodów o stratę z drugiego źródła przychodów (art. 7 ust. 5 updop).

W związku z istnieniem od 1 stycznia 2018 r. dwóch źródeł przychodów, podatnicy mają obowiązek przyporządkowywania ponoszonych kosztów odpowiednio do przychodów z zysków kapitałowych (art. 7b updop) oraz przychodów z działalności „podstawowej”, tzw. pozostałych źródeł.

Z kolei, zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Państwa wątpliwości objęte zakresem pytania nr 1 dotyczą zakwalifikowania do odpowiedniego źródła przychodów, tj. do zysków kapitałowych (art. 7b updop) albo do pozostałych źródeł, kosztów Transakcyjnych i Kosztów Finansowania związanych z nabywaniem udziałów w Spółkach zależnych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów ustawodawca zamieścił w art. 7b updop katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do takiego źródła. Należy mieć na uwadze, że kwalifikacja danego przychodu do źródła przychodów z zysków kapitałowych powinna następować w oparciu o zamknięty katalog takich przychodów wymieniony w ww. przepisie.

Z przedstawionych okoliczności spawy wynika jednoznacznie, że Wnioskodawca ponosi Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania w związku z nabywaniem udziałów w Spółkach zależnych.

Aby odpowiedzieć na Państwa pytanie oznaczone nr 1, w pierwszej kolejności należy ustalić źródło przychodów, z którym związane są wydatki objęte zakresem tego pytania, tj. Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania związane z transakcjami nabycia udziałów w Spółkach zależnych.

Z przedstawionego opisu wynika, że podstawowym celem nabycia udziałów w Spółkach zależnych było zwiększenie przychodów Wnioskodawcy ze sprzedaży wyrobów produkowanych w ramach działalności wykonywanej na podstawie Zezwoleń oraz Decyzji o wsparciu (przyczep, naczep oraz zabudów) i w efekcie do zwiększenia przychodów Spółki kwalifikowanych jako przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwoleń, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, lub jako przychody z działalności gospodarczej określonej w Decyzji o wsparciu, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Niezależnie od przychodów związanych z działalnością operacyjną, Wnioskodawca osiąga również przychody z tytułu m.in. dywidend wypłacanych Wnioskodawcy przez Spółki zależne.

Art. 7b ust. 1 u.p.d.p. zawiera wyliczenie przychodów z zysków kapitałowych. Przychód ze sprzedaży produktów nie mieści się w tym wyliczeniu nawet biorąc pod uwagę to, że wyliczenia zawarte w pkt 1 i 3 zawierają wyrażenia "w tym", co wskazuje, że nie są to wyliczenia pełne. Jednakże spodziewany przychód ze sprzedaży własnych produktów nie jest przychodem uzyskanym z udziału w zysku innej osoby prawnej (pkt 1) ani też innym, niż określony w pkt 1 przychodem z udziału w osobie prawnej (pkt 3). Powiązanie z innymi spółkami poprzez posiadanie ich udziałów umożliwia, jak twierdzą Państwo we wniosku, zwiększenie produkcji własnej, a więc przychodów, ale nie jest to przychód z udziału w zyskach kapitałowych. Zatem w stanie faktycznym przedstawionym/zdarzeniu przyszłym przychody z działalności operacyjnej nie są przychodami z zysków kapitałowych. Jeżeli zatem określone we wniosku koszty nazwane Kosztami Transakcyjnymi i Kosztami Finansowania poniesione zostały w celu zwiększenia przychodu z działalności operacyjnej i ocena możliwości wpływu poniesienia tych kosztów na osiągnięcie tego przychodu jest realna, to istnieje związek pomiędzy tymi kosztami a źródłem przychodu innym niż zyski kapitałowe.

W takiej sytuacji Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania mogą być kwalifikowane na podstawie art. 15 ust. 1 updop, zarówno jako koszty związane z zyskami kapitałowym jak również jako koszty uzyskania przychodów z działalności niestanowiącej zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b updop, obejmującej działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółkę.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1, polegające na twierdzeniu, że Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania związane z Transakcjami powinny być alokowane przez Spółkę w całości do źródeł przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2.

Przechodząc do pytania oznaczonego nr 2 odnoszącego się do ustalenia, czy Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania związane z Transakcjami powinny być w części alokowane przez Spółkę do źródła przychodów z zysków kapitałowych w oparciu o tzw. przychodowy klucz alokacji na podstawie art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a updop, Organ przedstawia poniższe wyjaśnienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop,

Stosownie do art. 15 ust. 2a updop,

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2b updop,

Zakresem regulacji zawartej w art. 15 ust. 2, 2a i 2b updop powinny być objęte tylko koszty, które jedynie pośrednio prowadzą do uzyskania przychodów. Regulacja ta nie może być zastosowana w przypadku kosztów bezpośrednio kształtujących przychody, które jednoznacznie można przypisać do danego źródła przychodów.

Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

Należy zauważyć, że powołany powyżej art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2b upodp, znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują różne źródła dochodów, tj. przychody z zysków kapitałowych i przychody z innych źródeł i nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła.

Istotne jest, że zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym mowa powyżej, do poszczególnych źródeł przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztu do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

Skoro w Państwa przypadku wydatki związane z nabyciem udziałów powinny być kwalifikowane na podstawie art. 15 ust. 1 updop, zarówno jako koszty uzyskania przychodów zysków kapitałowych jako również jako koszty uzyskania przychodów z działalności niestanowiącej zysków kapitałowych, uprawnia to Państwo do zastosowania cytowanych powyżej przepisów art. 15 ust. 2 i 2b updop.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2, że w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, Koszty Transakcyjne i Koszty Finansowania związane z Transakcjami powinny być w części alokowane do źródła przychodów z zysków kapitałowych w oparciu o tzw. przychodowy klucz alokacji na podstawie art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a updop, należało uznać za prawidłowe

Ad. 3 i 4

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.