Interpretacja indywidualna z dnia 21 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.248.2024.4.IM

Rozliczenie dochodów przysługujących spadkodawcy, dochodów uzyskanych tytułem udziału w zyskach spraw niezakończonych w sp.j., dochodów uzyskanych tytułem spłaty udziału kapitałowego w sp.j.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

–nieprawidłowe w części opodatkowania dochodów uzyskanych tytułem udziału w zyskach ze spraw jeszcze niezakończonych w spółce jawnej (pytanie nr 2),

–prawidłowe w pozostałej części (pytanie nr 1 i nr 3).

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 15 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 13 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 czerwca 2024 r. (wpływ 3 czerwca 2024 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

x

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

x.

Opis stanów faktycznych

Wnioskodawcy są osobami fizycznymi podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów. W dniu (...) 2020 r. zmarł ojciec Wnioskodawców (dalej: Spadkodawca), który również podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spadkodawca był większościowym wspólnikiem spółki jawnej (dalej: sp.j.) z udziałem w zysku wynoszącym 95,5%. Drugim wspólnikiem sp.j. była osoba fizyczna posiadająca udział w zysku na poziomie 0,5% (dalej: Drugi wspólnik).

Spadek po Spadkodawcy nabyli obaj Wnioskodawcy oraz trzeci spadkobierca. Każdy z Wnioskodawców nabył udział w majątku spadkowym w wysokości 35%. Wnioskodawcy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza.

Umowa sp.j. nie przewidywała wstąpienia spadkobierców do spółki w miejsce zmarłego wspólnika. W związku z tym, na podstawie art. 58 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz.U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm., dalej: KSH), w związku z art. 67 § 1 KSH, z dniem śmierci Spadkodawcy sp.j. została postawiona w stan likwidacji. Początkowo na likwidatora sp.j. został powołany Drugi wspólnik.

W związku z brakiem odmiennych uregulowań w umowie sp.j., na podstawie regulacji kodeksowych, Wnioskodawcy nabyli dwa rodzaje praw majątkowych w wyniku spadkobrania:

1.roszczenie o spłatę udziału kapitałowego zmarłego wspólnika sp.j. równe wartości zbywczej majątku spółki, na podstawie art. 65 § 1-3 KSH oraz

2.prawo do uczestnictwa w zysku i stracie sp.j. ze spraw jeszcze niezakończonych, na podstawie art. 65 § 5 KSH.

Wnioskodawcy złożyli w terminie do właściwych urzędów skarbowych informacje SD-Z2 o nabyciu praw majątkowych po Spadkodawcy, w związku z czym przy ich nabyciu przysługiwało im zwolnienie z podatku od spadków i darowizn, przeznaczone dla 0 grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wnioskodawcy nie mieli żadnego wpływu na to, w jaki sposób prowadzone były sprawy sp.j. W wyniku konfliktu z Drugim wspólnikiem, będącym wtedy likwidatorem sp.j., Wnioskodawcy nie mieli informacji o stanie finansowym sp.j. Wnioskodawcy otrzymywali tylko informacje o wysokości podatku za dany okres od księgowości i nie mieli możliwości zweryfikować ich poprawności. W tym okresie Wnioskodawcy otrzymywali sporadyczne przelewy równe wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Konflikt pomiędzy Wnioskodawcami a Drugim wspólnikiem pogłębiał się. Na podstawie orzeczenia Sądu Rejonowego, utrzymanego w mocy przez Sąd Okręgowy, Drugi wspólnik został odwołany ze stanowiska likwidatora, z uwagi na niewywiązywanie się ze swoich obowiązków, a w jego miejsce powołano niezależny podmiot (osobę prawną).

Wnioskodawcy otrzymywali w latach 2020-2023 wypłaty od likwidatorów, na które składały się wypłaty zysków ze spraw niezakończonych w sp.j. oraz spłaty równowartości udziału kapitałowego po zmarłym Spadkodawcy. Możliwe jest, że Wnioskodawcy otrzymają środki na tej podstawie również w przyszłości.

Wnioskodawcy złożyli w terminie oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, o której mowa w art. 30c ustawy o PIT (podatek liniowy). Chcąc wywiązać się w pełni z obowiązków, Wnioskodawcy w terminach opłacali zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (dalej: PIT) oraz składali zeznania roczne PIT-36L wraz z załącznikami PIT/B, w których wykazywali wszystkie przychody, koszty i dochody/straty z tytułu udziału w sp.j. Wnioskodawcy złożyli PIT-36L wraz z PIT/B obejmujący czas od śmierci Spadkodawcy do końca 2020 r. oraz 2021 i 2022 r. Za każdy rok zapłacili podatek wg stawki liniowej 19%. Zeznania te nie zostały jednak przyjęte przez urzędy skarbowe właściwe dla Wnioskodawców. Wyjątkiem było zeznanie jednego z Wnioskodawców za 2021 r. Wnioskodawcy nie otrzymali również decyzji o zakresie odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe Spadkodawcy, za okres od 1 stycznia 2020 r., do dnia śmierci Spadkodawcy. W związku z tym Wnioskodawcy powzięli wątpliwość co do poprawności dotychczasowego sposobu rozliczeń.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania:

Czy po śmierci Spadkodawcy (ojca Wnioskodawców) Wnioskodawcy stali się wspólnikami Spółki Jawnej (dalej: Spółka)?

Po śmierci Spadkodawcy Wnioskodawcy nie stali się wspólnikami Spółki, ponieważ umowa Spółki nie przewidywała dziedziczenia ogółu praw i obowiązków wspólnika. Dlatego też śmierć Spadkodawcy stanowiła podstawę do postawienia Spółki w stan likwidacji.

Czy i jak umowa Spółki określa warunki spłaty spadkobierców niewstępujących do Spółki?

Umowa Spółki nie przewiduje szczególnych warunków spłaty spadkobierców, którzy nie wstąpili do Spółki. Zamiast tego zastosowanie znalazły regulacje art. 65 § 5 KSH oraz art. 65 § 1 KSH dotyczące odpowiednio udziału w zyskach ze spraw jeszcze niezakończonych Spółki oraz spłat udziału kapitałowego Spadkodawcy.

Pytania

1.W jaki sposób powinny być rozliczone dochody przysługujące Spadkodawcy za okres od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia śmierci Spadkodawcy?

2.W jaki sposób były opodatkowane dochody Wnioskodawców uzyskane tytułem udziału w zyskach ze spraw jeszcze niezakończonych w sp.j., o którym mowa w art. 65 § 5 KSH?

3.W jaki sposób były opodatkowane dochody Wnioskodawców uzyskane tytułem spłaty udziału kapitałowego w sp.j., o której mowa w art. 65 § 1-3 KSH?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie – w odniesieniu do pytania nr 1 – powinni Państwo otrzymać decyzję o zakresie odpowiedzialności podatkowej za Spadkodawcę, dotyczącą dochodów uzyskanych przez Spadkodawcę od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia śmierci Spadkodawcy.

Decyzja o zakresie odpowiedzialności podatkowej za Spadkodawcę

Jak stanowi art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Na gruncie art. 21 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1)zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;

2)doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Na podstawie art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji.

W świetle art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a.

Z powyższego wynika, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe osoby zmarłej co do zasady przypada na jej spadkobierców, którzy przejmują wszystkie prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Przez prawa majątkowe należy rozumieć prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym podatnika.

Zakres odpowiedzialności podatkowej spadkobierców obejmuje zatem w szczególności obowiązek uregulowania podatku. W przypadku PIT, spadkobiercy zobowiązani są uregulować zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodów i kosztów powstałych za życia spadkodawcy. W tym celu organ powinien ustalić wysokość przychodów i kosztów powstałych po stronie spadkodawcy, jak również kwotę zaliczek zapłaconych przez zmarłego. W sytuacji, gdy spadkobierca przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, organ określa maksymalny zakres odpowiedzialności podatkowej. Ww. informacje powinny znaleźć się w decyzji doręczanej spadkobiercom.

W celu wydania decyzji o zakresie odpowiedzialności podatkowej obowiązkiem organu jest przeprowadzenie postępowania podatkowego na zasadach określonych w dziale IV Ordynacji podatkowej.

Jak wskazują przedstawiciele doktryny:

Przenosząc powyższe na analizowany stan faktyczny, na podstawie art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej, Wnioskodawcy powinni otrzymać decyzję o zakresie odpowiedzialności podatkowej, dotyczącą dochodów uzyskanych przez Spadkodawcę od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia śmierci Spadkodawcy, przy uwzględnieniu zapłaconych przez Spadkodawcę w trakcie roku zaliczek. Na tej podstawie Wnioskodawcy powinni uregulować ewentualne zobowiązanie podatkowe Spadkodawcy.

W Państwa ocenie – w odniesieniu do pytania nr 2 – dochody Wnioskodawców uzyskane tytułem udziału w zyskach ze spraw jeszcze niezakończonych w sp.j., o którym mowa w art. 65 § 5 KSH, były opodatkowane podatkiem liniowym jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dochody ze spraw jeszcze niezakończonych

Śmierć wspólnika jest na gruncie art. 58 § 1 pkt 4 KSH przesłanką do rozwiązania spółki jawnej.

Na podstawie art. 67 § 1 KSH w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Z kolei art. 65 § 5 KSH określa, iż wspólnik występujący albo spadkobierca wspólnika uczestniczą w zysku i stracie ze spraw jeszcze niezakończonych; nie mają oni jednak wpływu na ich prowadzenie. Mogą jednak żądać wyjaśnień, rachunków oraz podziału zysku i straty z końcem każdego roku obrotowego.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Art. 30c wprowadza formę alternatywną opodatkowania (podatek liniowy), naliczany od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wg stawki 19% od podstawy obliczenia.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Dochody spółek niebędących osobami prawnymi, w tym dochody spółki jawnej, nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. W przypadku prowadzenia działalności w formie spółki jawnej osób fizycznych, podatnikiem PIT nie jest spółka, tylko jej poszczególni wspólnicy.

W przepisów KSH wynika, że spadkobiercy zmarłego wspólnika uczestniczą w zysku spółki jawnej z tzw. spraw jeszcze niezakończonych. W judykaturze przyjmuje się, że prawo to obejmuje udział spadkobierców w zyskach spółki ze spraw rozpoczętych jeszcze w okresie poprzedzającym śmierć wspólnika (zob. wyr. Sądu Najwyższego z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt V CSK 62/11). Oznacza to zyski pochodzące ze spraw i stosunków gospodarczych zainicjowanych przed dniem śmierci wspólnika, lecz które przyniosły dochód już po tym dniu.

Aby ustalić, do jakiego źródła przychodu kwalifikować zyski spadkobierców ze spraw jeszcze niezakończonych w spółce jawnej, konieczne jest odniesienie się do rozumienia przychodów z działalności gospodarczej. Co do zasady, do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy o PIT. Wskazuje to na wolę ustawodawcy, aby do tej kategorii zaliczyć możliwie najszerszy zakres przychodów, które wykazują związek z działalnością gospodarczą.

W przypadku spółki jawnej wykonującej działalność gospodarczą, przyjmuje się fikcję prawną, iż przychody pochodzą z działalności jej osób czerpiących zyski z tej spółki. Dodatkowo, art. 8 ust. 1 ustawy o PIT mówi o przychodach z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych. Przepisy dotyczące przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie kształtują zatem wymogu, aby osoba uzyskująca taki przychód, była wspólnikiem w spółce. Jednocześnie wskazują one wprost, że przychodem z działalności jest także przychód ze wspólnego posiadania praw majątkowych, które wykazują związek z działalnością gospodarczą.

Oznacza to, że spadkobiercy wspólnika, którzy czerpią zyski ze spraw jeszcze niezakończonych w spółce jawnej, uzyskują w istocie przychody, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o PIT. Wykazują one bowiem ścisły związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę w tym sensie, że część dochodów pochodzących z tej działalności przypada na spadkobierców wspólnika. Jednocześnie stanowią one niewątpliwie prawa majątkowe związane ze spółką.

Należy podkreślić, że Wnioskodawcy osiągali, uzyskiwali dochody m.in. ze spraw sp.j., które rozpoczęły się za życia Spadkodawcy, ale przyniosły dochód już po jego śmierci. Dochody te pochodziły z działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności ze sprzedaży towarów i usług. Wnioskodawcy wybrali opodatkowanie w formie podatku liniowego.

W takim przypadku przyjąć należy, że przychody uzyskiwane przez Wnioskodawców z sp.j. tytułem zysków ze spraw jeszcze niezakończonych stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i podlegały opodatkowaniu podatkiem, o którym mowa w art. 30c ustawy o PIT.

W Państwa ocenie – w odniesieniu do pytania nr 3 – dochody Wnioskodawców uzyskane tytułem spłaty udziału kapitałowego w sp.j., o której mowa w art. 65 § 1-3 KSH, nie były opodatkowane PIT, ponieważ podlegały wcześniej przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Dochody ze spłaty udziału kapitałowego

Stosownie do art. 65 § 1 KSH w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki.

W świetle art. 65 § 2 pkt KSH jako dzień bilansowy, w przypadku śmierci wspólnika lub ogłoszenia upadłości, przyjąć należy dzień śmierci albo dzień ogłoszenia upadłości.

Zgodnie z art. 65 § 3 KSH udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze.

Art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego i polecenia testamentowego.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom podatku od spadków i darowizn.

Na gruncie KSH wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej (w tym również jego śmierć) powoduje obowiązek rozliczenia się z występującym wspólnikiem lub jego spadkobiercami. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika. Następuje to poprzez sporządzenie osobnego bilansu, który uwzględnia wartość zbywczą spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Sporządzony bilans powinien uwzględnić wszystkie składniki materialne i niematerialne, które mają wartość wymierną w pieniądzu.

Oznacza to, że spadkobiercom zmarłego wspólnika spółki jawnej, którzy nie wstąpili w jego miejsce do spółki, zamiast ogółu praw i obowiązków, przysługuje roszczenie majątkowe wobec spółki o zapłatę wartości godziwej (zbywczej) udziału kapitałowego, który przysługiwał wcześniej temu wspólnikowi. Z momentem śmierci wspólnika, jego ogół praw i obowiązków w spółce osobowej przekształca się zatem w wierzytelność o zapłatę wyrażonej w pieniądzu równowartości istniejącego wcześniej udziału w majątku spółki.

Oznacza to, że omawiana wierzytelność wobec spółki stanowi część szeroko rozumianych praw majątkowych, które wchodzą w skład spadku i jako takie podlegają dziedziczeniu. Spadkobiercy w momencie nabycia spadku stają się zatem wierzycielami spółki, a spółka staje ich dłużnikiem. Art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który wyznacza zakres opodatkowania tym podatkiem, odwołuje się do nabycia rzeczy lub praw majątkowych. Oznacza to, że nabycie przez spadkobierców wierzytelności o spłatę udziału kapitałowego podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. W przypadku spadkobierców, którzy należą do tzw. 0 grupy podatkowej, nabycie może być zwolnione z tego podatku, pod warunkiem dokonania zgłoszenia do urzędu skarbowego na formularzu SD-Z2, zgodnie z odpowiednimi przepisami.

Wskazać należy, iż skoro nabycie wierzytelności podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, to realizacja tej samej wierzytelności, czyli otrzymanie przez spadkobierców spłaty udziału kapitałowego po zmarłym wspólniku, jest wyłączone z opodatkowania PIT, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Spłata wierzytelności jest bowiem jedynie naturalną konsekwencją istnienia samej wierzytelności. Nabycie wierzytelności i jej spłata stanowią „dwie strony tej samej monety” i w sensie ekonomicznym są tym samym przychodem. Po dokonaniu pełnej spłaty właściwa wierzytelność przestaje istnieć. W tym kontekście, dla braku opodatkowania PIT bez znaczenia jest, w którym momencie nastąpi zaspokojenie wierzytelności.

Przyjęcie przeciwstawnego stanowiska prowadziłoby do absurdalnych wniosków, których nie da się pogodzić z zasadami wynikającymi z Konstytucji. Niedopuszczalne bowiem byłoby opodatkowanie jednego przychodu, najpierw podatkiem od spadków i darowizn – jako nabycie wierzytelności w wyniku spadkobrania, a później PIT – jako otrzymanie spłaty wierzytelności w tej samej wysokości. W takiej sytuacji spadkobierca wspólnika byłby obciążony podwójnym podatkiem z jednego tytułu, w przeciwieństwie np. do samego wspólnika sp.j., który uzyskał by spłatę w wyniku wystąpienia ze spółki.

W skład masy spadkowej po Spadkodawcy weszła więc wierzytelność wobec sp.j. o spłatę udziału kapitałowego, wycenionego na podstawie wartości bilansowej spółki. Wierzytelność ta stanowiła prawo majątkowe nabyte przez Wnioskodawców w ramach spadkobrania. Jako prawo majątkowe po Spadkodawcy podlegała ona opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Środki pieniężne uzyskane przez Wnioskodawców od sp.j. tytułem spłaty tej wierzytelności stanowiły jedynie realizację prawa, które podlegało już wcześniej przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Podsumowując, dochody Wnioskodawców uzyskane tytułem spłaty udziału kapitałowego w sp.j., o której mowa w art. 65 § 1-3 KSH, nie były opodatkowane PIT, ponieważ podlegały wcześniej przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Powyższe wnioski potwierdzają interpretacje wydawane przez organy podatkowe:

• Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.212.2021.2.KS:

• Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2019 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.629.2018.2.KO:

• Wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2149/16:

• Wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1216/13:

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest:

–nieprawidłowe w części opodatkowania dochodów uzyskanych tytułem udziału w zyskach ze spraw jeszcze niezakończonych w spółce jawnej (pytanie nr 2),

–prawidłowe w pozostałej części (pytania nr 1 i nr 3).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Z opisu sprawy wynika, że w 2020 r. zmarł Panów ojciec (dalej: Spadkodawca), który był większościowym wspólnikiem spółki jawnej (dalej: Spółka) z udziałem w zysku wynoszącym 95,5%. Drugim wspólnikiem Spółki była osoba fizyczna posiadająca udział w zysku na poziomie 0,5%. Spadek po Spadkodawcy nabyli Panowie oraz trzeci spadkobierca. Umowa Spółki nie przewidywała wstąpienia spadkobierców do Spółki w miejsce zmarłego wspólnika. Dlatego, na podstawie art. 58 § 1 pkt 4 w związku z art. 67 § 1 KSH Kodeksu spółek handlowych, z dniem śmierci Spadkodawcy Spółka została postawiona w stan likwidacji. Na podstawie regulacji kodeksowych nabyli Panowie dwa rodzaje praw majątkowych w wyniku spadkobrania, tj. roszczenie o spłatę udziału kapitałowego zmarłego wspólnika Spółki równe wartości zbywczej majątku spółki oraz prawo do uczestnictwa w zysku i stracie Spółki ze spraw jeszcze niezakończonych. Otrzymywali Panowie w latach 2020-2023 wypłaty od likwidatorów, na które składały się wypłaty zysków ze spraw niezakończonych w Spółce oraz spłaty równowartości udziału kapitałowego po zmarłym Spadkodawcy. Możliwe jest, że otrzymają Panowie środki na tej podstawie również w przyszłości.

W odniesieniu do pytania nr 1 wskazuję, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 596):

Spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). W myśl art. 922 § 1 i 2 tej ustawy:

Stosownie do art. 924 ustawy – Kodeks cywilny:

Natomiast przepis art. 925 ustawy – Kodeks cywilny stanowi, że:

Podkreślam, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 ustawy – Ordynacji podatkowej zgodnie z którym:

W myśl art. 97 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa:

Stosownie do art. 97 § 4 ustawa – Ordynacja podatkowa:

Natomiast art. 98 § 1 ustawa – Ordynacja podatkowa:

Z powyższego wynika, że spadkobiercy, co do zasady, przejmują majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Spadkobiercy przejmują również przewidziane przepisami prawa podatkowego przysługujące spadkodawcy uprawnienia o charakterze niemajątkowym związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą, jedynie w przypadku kontynuowania, na ich własny rachunek, działalności spadkodawcy – co wynika z brzmienia art. 97 § 2 cyt. ustawy.

Ponadto, z analizy art. 97 powołanej ustawy wynika, że spadkobiercy są tą grupą następców prawnych, która nie wstępuje w prawa i obowiązki spadkodawcy, lecz przejmują te prawa i obowiązki, które istniały w momencie śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że spadkobierca nie zawsze może działać w imieniu spadkodawcy, korzystając z jego praw.

W myśl art. 100 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa:

Stosownie do przepisu art. 100 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa:

Przepis art. 102 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa:

Zapis ten przedstawia szczególną sytuację, w której dozwolone jest wstąpienie spadkobiercy w prawa spadkodawcy. Wstąpienie to może jednak odbyć się tylko w przypadku śmierci spadkodawcy w toku postępowania w sprawach dotyczących jego majątkowych lub niemajątkowych praw.

Powyższe przepisy nie mają jednak zastosowania w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, gdy spadkodawca nie złożył zeznania podatkowego, czy też deklaracji i wysokość podatku nie została określona za jego życia. W sytuacji gdy spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i zmarł w trakcie roku podatkowego, wysokość zobowiązania wynikającego z rozliczenia tego podatku za rok nierozliczony ustala w decyzji właściwy urząd skarbowy.

W myśl art. 103 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa:

Przepisy te nakładają na organy podatkowe obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy. Organ podatkowy, wydając decyzję, określa w niej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego (na podstawie znanych organowi w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy), wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył.

Podsumowanie: dochody przysługujące Spadkodawcy za okres od 1 stycznia 2020 r. do dnia śmierci Spadkodawcy powinny być rozliczone w decyzji organu podatkowego.

W odniesieniu do pytania nr 2 wskazuję, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 58 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.):

Na podstawie art. 67 § 1 ustawy – Kodeks spółek handlowych:

Z kolei art. 65 § 5 ustawy – Kodeks spółek handlowych stanowi, że:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów, dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy:

Stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W świetle powyższego – każde działanie spełniające wskazane przesłanki stanowi, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolniczą działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że po śmierci Spadkodawcy nie stali się Panowie wspólnikami Spółki. Umowa Spółki nie przewidywała bowiem dziedziczenia ogółu praw i obowiązków zmarłego wspólnika. Śmierć Spadkodawcy stanowiła podstawę do postawienia Spółki w stan likwidacji, a umowa Spółki nie przewidywała szczególnych warunków spłaty spadkobierców, którzy nie wstąpili do Spółki.

Skoro Panowie po śmierci Spadkodawcy nie stali się wspólnikami Spółki i nie uzyskują przychodów z tytułu uczestnictwa w zyskach i stratach Spółki, uzyskiwane przez Panów przychody ze Spółki tytułem zysków ze spraw jeszcze niezakończonych nie stanowią przychodów ze źródła pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei, w myśl art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podkreślam, że pojęcie „prawo majątkowe” nie ma definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przez prawa te należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są bowiem z interesem ekonomicznym danego podmiotu. W doktrynie prawa podatkowego (por. np. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Warszawa 2002 s. 93, 53-154) przy definiowaniu praw majątkowych sięga się do wykładni systemowej i powszechnie stosowanego tego terminu na gruncie prawa cywilnego. Prawa majątkowe to, najogólniej rzecz biorąc, prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem.

Do praw majątkowych zalicza się zatem m.in. następujące prawa:

– rzeczowe (prawo własności, prawo wieczystego użytkowania, ograniczone prawa rzeczowe),

– obligacyjne (np. wynikające z umowy najmu, dzierżawy czy rachunku bankowego),

– na dobrach niematerialnych o charakterze majątkowym (np. prawa autorskie czy własności przemysłowej),

– rodzinne o charakterze majątkowym (np. prawa spadkowe związane ze spadkiem, zachowkiem i zapisem),

– wynikające ze stosunku prawnopodatkowego, a związane np. z prawem do nadpłaty i oprocentowania jak za zaległości podatkowe, prawo do odszkodowania za wadliwe czynności organu podatkowego.

Wyliczenie zawarte w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę terminem „w szczególności”. Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie.

Podsumowanie: Panów dochody uzyskane tytułem udziału w zyskach ze spraw jeszcze niezakończonych w Spółce, o którym mowa w art. 65 § 5 Kodeksu spółek handlowych, należy opodatkować jako przychody z praw majątkowych zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do pytania nr 3 wskazuję, co następuje.

Z powołanych wyżej regulacji Kodeksu cywilnego dotyczących spadku wynika, że spadkobiercy w zasadzie wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Oznacza to, że w skład spadku wchodzą prawa i obowiązki, ale także uzasadnione prawnie nadzieje na nabycie prawa – istniejące w dacie nabycia spadku. Prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie.

Do praw majątkowych zalicza się prawa rzeczowe (własność, użytkowanie wieczyste, prawa rzeczowe ograniczone), wierzytelności, prawa na dobrach niematerialnych o charakterze majątkowym oraz prawa rodzinne o charakterze majątkowym. Prawa majątkowe są więc składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Przepisy regulujące funkcjonowanie spółki jawnej zawarte są w ustawie Kodeks spółek handlowych. Stosowanie do art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie z art. 65 § 2 pkt 2 ustawy – Kodeks spółek handlowych:

Stosownie do art. 65 § 3 ustawy – Kodeks spółek handlowych:

W odniesieniu do Panów wątpliwości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuję, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dlatego też w sytuacji, gdy – jak wyżej wskazałem – nabycie przez Panów w drodze dziedziczenia po zmarłym Spadkodawcy prawa majątkowego w postaci roszczenia o spłatę udziału kapitałowego należącego do Spadkodawcy podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, to czynność ta (w tym realizacja roszczenia) nie wywoła u Panów żadnych skutków podatkowych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wypełnieniem dyspozycji art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Podsumowanie: dochody Panów uzyskane tytułem spłaty udziału kapitałowego w Spółce, o której mowa w art. 65 § 1-3 Kodeksu spółek handlowych, nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ podlegają przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Panów interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Ponadto wskazuję, że powołane przez Panów orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedstawionych przez Panów kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że – moim zdaniem – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Panów sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan x (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w x. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).