Interpretacja indywidualna z dnia 21 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.800.2017.9.AJB

Opodatkowanie podatkiem VAT wpłat mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji systemów fotowoltaicznych i biomasy. Stawka podatku VAT dla usługi montażu ww. instalacji. Podstawa opodatkowania dla usługi montażu ww. instalacji. Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2023 r. sygn. akt I FSK 2054/18 (data zwrotu akt 22 marca 2024 r.)

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 listopada 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-opodatkowania podatkiem VAT wpłat mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji systemów fotowoltaicznych i biomasy,

-stawki podatku VAT dla usługi montażu ww. instalacji,

-podstawy opodatkowania dla usługi montażu ww. instalacji,

-prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 11 stycznia 2018 r. (wpływ 21 stycznia 2018 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina ... (dalej Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina będzie realizowała projekt pn. „...” współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020. Działanie 4.1. Wsparcie wykorzystania Odnawialnych źródeł energii („OZE”).

Ubiegając się o dofinansowanie, Gmina nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową inwestycję jako wydatku kwalifikowalnego w ramach niniejszego projektu.

Gmina przystępując do realizacji projektu, wypełnia swoje ustawowe zadania. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875) Gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. 2017, poz. 519) w art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowaniem ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzenia bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gminy.

Realizacja projektu wpłynie na redukcję emisji gazów cieplarnianych do atmosfery jednocześnie zwiększając udział energii pochodzących ze źródeł odnawialnych.

W ramach projektu, Gmina zawrze z mieszkańcami umowy, które będą stanowiły, że w zamian za jednorazową odpłatnością ze strony mieszkańca (wynagrodzenie) na rzecz Gminy, wykona ona montaż i podpięcie instalacji na/w budynkach mieszkańców Gminy oraz gruncie poszczególnych nieruchomości, w skład których będą wchodziły: instalacje fotowoltaiczne lub kotły na biomasę (dalej łącznie jako Instalacje); udostępni zamontowane instalacje na rzecz mieszkańców, a także przeniesie prawa do własności na rzecz mieszkańców po upływie określonego czasu (po okresie trwałości projektu). Gmina w ramach realizacji przedmiotowej umowy zabezpieczy rzeczową i finansową realizację projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy instalacji oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo Zamówień Publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu. Warunki zawarte w umowach z mieszkańcami na wykonanie usługi montażu instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców.

Wraz z upływem okresu trwania umowy z danym mieszkańcem nastąpi przekazanie instalacji mieszkańcowi na własność (bez odrębnej umowy). Zatem Gmina pozostanie właścicielem Instalacji do czasu upływu okresu trwania umów z mieszkańcami.

Udzielając dofinansowania na rzecz Gminy Instytucja Zarządzająca przeznacza dotację celową w rozumieniu ustawy o finansach publicznych na całość kosztów projektu, pod nazwą „...”, w ramach których mieszczą się kategorie (w których zawarte są także koszty ogólne projektu):

1.opracowanie dokumentacji technicznej;

2.dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznych;

3.dostawa i montaż kotłów na biomasę;

4.promocja projektu (m.in. informacja na stronie internetowej Urzędu Gminy ..., ogłoszenia na tablicy informacyjnej, ogłoszenia prasowe, gadżety promujące projekt takie jak naklejki, kalendarze, notesy z oznakowaniem zgodnym z zapisami Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 1303/2013);

5.nadzór inwestorski;

6.opracowanie studium wykonalności.

Dotacja w formie refundacji przeznaczona jest na pokrycie części wydatków, które kwalifikowane są do programu, zaś do dyskrecjonalnej decyzji Wnioskodawcy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. Przedmiotowa dotacja jest dotacją celową finansowaną z budżetu Unii Europejskiej do kosztu budowy instalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego Gminy jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu (w ramach dofinansowania Gmina mogłaby zaciągnąć kredyt na pokrycie niedofinansowanych wydatków kwalifikowalnych albo pozostać właścicielem instalacji nie przenosząc praw do rozporządzeniem instalacjami na rzecz mieszkańca). Udzielenie przedmiotowej dotacji (ani jej wysokość) nie jest uzależnione od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji, ceny (odpłatności) mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach). Jest to bowiem dotacja celowa stanowiąca dochód budżetu Gminy ..., w ramach rozliczeń z inną jednostka samorządu terytorialnego, tj. Samorządem Województwa.

Wysokość procentowa dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowalnych, które będą realizowane w projekcie, a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach. W ramach projektu wysokość dofinansowania zawsze wynosić będzie 85% kosztów kwalifikowalnych bez względu na ilość nieruchomości zaangażowanych w projekt. Również wartość bezwzględna dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości, bowiem na różnych nieruchomościach są instalowane instalacje o różnej wartości. W ramach realizacji projektu Gmina ponosić będzie wydatki, które stanowić będą wkład własny Wnioskodawcy (tj. wydatków które nie zostaną pokryte wpłatami mieszkańców), a także wydatki niekwalifikowane dotyczące kosztów ogólnych takich jak koszty dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej oraz kosztów poniesionych materiałów biurowych i kosztów eksploatacji sprzętu biurowego.

Faktury dokumentujące wydatki związane z realizacją projektu pod nazwą „...” będą wystawiane na Gminę.

Instalacje będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy oraz zamontowane na budynkach gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych właścicieli nieruchomości, jednak będą one połączone instalacją przesyłową z budynkiem mieszkalnym i będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do celów związanych z zaspokajaniem potrzeb bytowych mieszkańców. Opisany program stanowić będzie środek realizacji polityki gminny w zakresie upowszechnienia odnawialnych źródeł energii wśród jej mieszkańców.

Budynki, na których zostaną zamontowane instalacje stanowią budynki mieszkalne (PKOB 111) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m²zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich i wkład własny Gminy i mieszkańców – stanowiący ułamek wartości instalacji (nie mniej niż 15%). Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od faktu występowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Na podstawie umowy pomiędzy Gminą a mieszkańcem wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie.

Zgodnie z planowanymi umowami, po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji, tj. instalacje fotowoltaiczne lub kotły na biomasę pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu. Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy.

Gmina przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy z mieszkańcami będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji. W tym w szczególności, to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania o zamontowane instalację przez okres trwałości projektu.

W skład usługi Gminy wykonywanej na rzecz mieszkańców wchodzić będzie:

-wyłonienie wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż zestawu zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych;

-ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych;

-sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac;

-przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu;

-zapewnienie serwisu i gwarancji zestawu kotła na biomasę;

-przeprowadzenie przeglądów gwarancyjnych;

-użyczenie instalacji mieszkańcowi do eksploatacji a następnie wydanie instalacji po okresie trwałości projektu.

Umowy dotyczące wykonania instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę zawierane będą pomiędzy Gminą a firmą (lub firmami) wyłonionymi w przetargu. Podmiot realizujący na zlecenie Gminy czynności montażu instalacji nie będzie podpisywał żadnych umów bezpośrednio z mieszkańcami. Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować instalacje.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż montaż instalacji będzie wykonany w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części.

Pytania

1.Czy otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy wpłaty od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu Instalacji powinny być opodatkowane podatkiem VAT jako wynagrodzenie za odpłatnie świadczoną usługę?

2.Jeśli tak, to jaką stawką w przypadku montażu Instalacji na budynku lub wewnątrz budynku mieszkalnego, a jaką stawką w przypadku montażu instalacji na gruncie obok budynku mieszkalnego oraz na budynku gospodarczym?

3.Jaka jest podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę? Czy dofinansowanie ze środków UE, otrzymane w ramach realizowanego projektu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy VAT?

4.Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących kosztów poniesionych w ramach realizacji projektu pod nazwą „...” w całości?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Otrzymane na rachunek bankowy Gminy wpłaty mieszkańców na montaż Instalacji powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości deklarujących uczestnictwo w projektach pozostają w ścisłym związku z czynnościami, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności.

Wpłaty mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie, które zapłacą oni za wykonaną usługę. Niedokonanie wpłaty w określonym terminie powoduje rozwiązanie umowy i eliminuje mieszkańców z udziału w projektach. Umowy mają charakter zobowiązaniowy przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności ma charakter bezpośredni i płatność następuje w zamian za to świadczenie. W konsekwencji uznać należy, iż w związku z zawartą z każdym mieszkańcem umową Gmina będzie realizowała odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Instalacje montowane na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego oraz Instalacje ogrzewania budynków, montowane w kotłowni budynku mieszkalnego objętego społecznym programem mieszkaniowym nieprzekraczających 300 m² powinny być opodatkowane wg stawki VAT 8%.

Zastosowanie obniżonej stawki VAT wynika z art. 41 ust. 2 i 12 – 12b z uwzględnieniem art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Instalacje zamontowane będą na dachach budynków mieszkalnych o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającej 300 m², a więc zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Spełnione więc będą warunki zastosowania 8% stawki podatku VAT.

Natomiast Instalacje, zainstalowane na przydomowym gruncie oraz na budynkach gospodarczym powinny być opodatkowane wg stawki 23% VAT.

Ad. 3

Podstawą opodatkowania jest kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W związku z powyższym w przedmiotowym stanie faktycznym, podstawę opodatkowania dla konkretnej usługi będą stanowiły kwoty należne od mieszkańca, pomniejszone o podatek należny.

Do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie, mające bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru czy świadczeniem usług, stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania.

Natomiast w przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektów nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc nie wpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

Kryterium uznania dotacji za będącą podstawą opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja ma na celu sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będąc w istocie dopłatą do taryfy. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. W celu stwierdzenia czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczonych towarów lub usług świadczonych przez podatnika konieczne jest przeprowadzenie szczegółowej analizy związku dotacji z ceną. Jak wynika z opisu faktycznego w ramach realizowanych przez Gminę projektów zostaną dostarczone i zamontowane instalacje, ale w ramach projektów Gmina poniesie także szereg wydatków towarzyszących instalacjom związanych m.in. z:

-opracowaniem dokumentacji technicznej;

-promocją projektu (m.in. informacja na stronie internetowej Urzędu Gminy ..., ogłoszenia na tablicy informacyjnej, ogłoszenia prasowe, gadżety promujące projekt takie jak naklejki, kalendarze, notesy z oznakowaniem zgodnym z zapisami Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 1303/2013);

-nadzorem inwestorskim;

-opracowaniem studium wykonalności;

-koszty osobowe związane z zarządzaniem projektem, monitoringiem i obsługą finansową.

Ad. 4

Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami w ramach projektu pod nazwą „...” w całości?

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi VAT (o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT) przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (z pewnymi zastrzeżeniami wskazanymi w przepisie, które nie mają zastosowania w sprawie).

Z cytowanego przepisu wynika, że aby odliczenie VAT od danego wydatku było możliwe, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

-wydatek został poniesiony przez podatnika VAT,

-wydatek pozostaje w jakimkolwiek związku z czynnościami opodatkowanymi VAT, podejmowanymi przez tego podatnika (tj. z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku, którymi z reguły są czynności skutkujące naliczeniem VAT przez podatnika).

Wpłaty wniesione przez właścicieli nieruchomości będą stanowiły zaliczkę na poczet wykupu. W wyniku realizacji projektu nastąpi przeniesienie prawa własności instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę po okresie nie krótszym niż 5 lat od zakończenia realizacji projektu na rzecz właściciela nieruchomości. Zgodnie z art. 19 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania, co oznacza, że Gmina ma obowiązek rozliczenia podatku od otrzymanego od właściciela nieruchomości wkładu własnego w deklaracji składanej za miesiąc, w którym te środki wpłynęły na konto Gminy.

Wpłaty dokonywane przez mieszkańców (właścicieli budynków) mają charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji, czyli montaż kompletnych instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę będzie uzależniona od wpłat dokonanych przez poszczególnych mieszkańców. Wpłaty mieszkańców będą pozostawały w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które będą wykonywane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania usługi polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 1 lutego 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-2.4012.800.2017.2.AJB, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie:

-opodatkowania podatkiem VAT wpłat mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji systemów fotowoltaicznych i biomasy – za prawidłowe,

-stawki podatku VAT dla usługi montażu ww. instalacji – za prawidłowe,

-podstawy opodatkowania dla usługi montażu ww. instalacji – za nieprawidłowe,

-prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu – za prawidłowe.

Ww. interpretację doręczono Państwu 5 lutego 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

7 marca 2018 r. wnieśliście Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarga wpłynęła do mnie 13 marca 2018 r.

Wnieśliście Państwo o:

1.uchylenie interpretacji w części dotyczącej stanowiska organu w zakresie pytania oznaczonego nr 3,

2.zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych,

3.zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę – wyrokiem z 11 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 289/18.

Naczelny Sąd Administracyjny w związku ze skargą kasacyjną Gminy – wyrokiem z 4 października 2023 r. sygn. akt I FSK 2054/18 uchylił:

-w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 11 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 289/18,

-zaskarżoną interpretację indywidualną z 1 lutego 2028 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.800.2017.2.AJB.

Akta sprawy zostały zwrócone 22 marca 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

·uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;

·ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Podstawa opodatkowania jest zdefiniowana w art. 29a ust. 1 ustawy:

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy:

Jak stanowi art. 146a pkt 2 ustawy:

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

Przechodząc do kwestii objętych zakresem zadanych przez Państwa pytań mając na uwadze wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 4 października 2023 r. sygn. akt I FSK 2054/18 oraz przedstawione na wstępie przepisy podatkowe, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy realizacja przez Państwa projektu pn. „...” będzie wykonywana przez Państwa w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wytyczne do oceny charakteru podjętych przez Państwa działań znajdują się w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 – Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 4 października 2023 r. o sygn. akt I FSK 2054/18.

NSA zaznaczył, że w przywołanym wyroku TSUE stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

NSA zauważył, iż Trybunał podniósł, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112/WE, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

NSA podał, że gdy chodzi o pierwszy z poruszonych aspektów, to TSUE zauważył, że za uznaniem, iż właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami dostawy towarów i świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30), przemawiałoby to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 niniejszego wyroku (pkt 31).

Z kolei odnosząc się do dostawy towarów i świadczenia usług w wykonaniu działalności gospodarczej, Trybunał podniósł, że określona działalność jest co do zasady uznawana za „gospodarczą”, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 34).

Ponadto z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku instalatora systemów OZE (pkt 35).

W dalszej kolejności, NSA wskazał, iż TSUE podniósł, że nie wydaje się, by gmina (w analizowanym przypadku - przypis) wykonywała działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

NSA zwrócił uwagę, iż Trybunał stwierdził, że gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy NSA zauważył, że z informacji przedstawionych przez Państwa wynikało, iż w ramach zawartych z mieszkańcami umów dojdzie do zamontowania na lub w budynkach stanowiących własność mieszkańców instalacji fotowoltaicznych lub kotłów na biomasę (łącznie instalacji) i że będą oni korzystać z tych instalacji od chwili ich zamontowania przez okres 5 lat, a po upływie tego okresu własność instalacji przejdzie na ich rzecz. Ponadto, jak wskazano we wniosku, mieszkańcy będą obowiązani do uiszczenia wynagrodzenia, stanowiącego ułamek wartości  instalacji (wkład własny Gminy i mieszkańców ma stanowić około 15% kosztów projektu). Okoliczności te pozwalają przyjąć, że wymienieni mieszkańcy są ostatecznymi beneficjentami świadczeń związanych z wykonaniem i używaniem instalacji.

Zdaniem NSA natomiast brak jest dostatecznych podstaw do uznania, że powyższe świadczenie Gmina realizuje w ramach działalności gospodarczej. W tym zakresie trzeba odnotować, że nie wynikało z treści wniosku o interpretację indywidualną, iż działania Gminy ukierunkowane na zakup i montaż instalacji, podjęte zostały w celu zrealizowania zysku. Gmina zamierza obciążyć mieszkańców stosunkowo niewielkim ułamkiem kosztów poniesionych na zakup i montaż instalacji (nie większym niż 15%). Pozostałe koszty mają zostać pokryte z otrzymanego dofinansowania, ale także ze środków własnych Gminy. Przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE, uznać należy, że nie jest ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie niewielką częścią poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za pozostałą, zasadniczą część tych kosztów. Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38). Nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie, które wynoszą w rozpatrywanej sprawie 85% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od Województwa ... z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Jak wynikało z wniosku o interpretację indywidulaną, Gmina ... ponosić będzie wydatki, które stanowić będą wkład własny wnioskodawcy (wydatki, które nie zostaną pokryte wpłatami mieszkańców), a także wydatki niekwalifikowane dotyczące kosztów ogólnych takich jak koszty dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej oraz kosztów poniesionych materiałów biurowych i kosztów eksploatacji sprzętu biurowego. Zatem Gmina ponosi ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21). Niezależnie od powyższego, brak jest podstaw, by stwierdzić, że działania Gminy w zakresie wykonywania instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę mają stały charakter. Nie wynika z wniosku, że Gmina utrzymuje pracowników w celu stałego zaangażowania w realizację tego typu inwestycji. Opisane we wniosku przedsięwzięcie jest związane z konkretnym projektem.

Wymienione okoliczności w świetle wskazówek TSUE  - w ocenie NSA - pozwalają na ocenę, że Gmina w zakresie realizacji dostawy i usług na rzecz mieszkańców w ramach realizacji projektu, nie prowadzi działalności gospodarczej. Uznanie, że Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej z tytułu świadczonej na rzecz mieszkańców usługi montażu instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę, skutkuje tym, że bezprzedmiotowe pozostaje pytanie, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie za środków europejskich na realizację projektu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Analizując przedstawiony przez Państwa opis sprawy – zgodnie z dyspozycją Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażoną w wyroku z 4 października 2023 r. sygn. akt I FSK 2054/18 oraz przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE w sprawie C-612/21 – należy wskazać, że Państwa działania w związku z realizacją projektu pn. „...” nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując ten projekt na rzecz mieszkańców nie będą wykonywać Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – realizacja tego projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się zatem do Państwa pytań – mając na względzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1648/18 – należy wskazać, że:

• otrzymane przez Państwa wpłaty mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji systemów fotowoltaicznych i biomasy nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczone przez Państwa czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
• nie znajdzie zastosowania stawka podatku VAT dla usługi montażu ww. instalacji, bowiem wykonywane przez Państwa świadczenia nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT;
• otrzymane przez Państwa wpłaty mieszkańców, jak również otrzymane dofinansowanie nie będą stanowiły podstawy opodatkowania;
• nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu, gdyż  skoro – jak wyżej wskazano – w ramach ww. projektu nie będą wykonywali Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, to tym samym wydatki ponoszone w ramach ww. projektu nie będą miały związku z czynnościamiopodatkowanymi podatkiem VAT.

W konsekwencji oceniając Państwa stanowisko całościowo uznałem je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji z 1 lutego 2018 r. znak 0113-KDIPT1-2.4012.800.2017.2.AJB.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).