Interpretacja indywidualna z dnia 19 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.170.2024.2.SJ

W analizowanej sprawie, zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT przekazywane przez Spółkę darowizny na rzecz powiązanej fundacji stanowią ukryte zyski i są opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy wskazane we wniosku koszty darowizn na rzecz Fundacji są opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek jako ukryte zyski lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie z 10 maja 2024 r. - pismem z dnia 29 maja 2024 r. (wpływ 29 maja 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:  

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiot przeważającej działalności obejmuje: wykonywanie instalacji elektrycznych (PKD 43.21.Z).

Spółka podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT). Spółka wybrała formę rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych za pomocą ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT (dalej: „Ryczałt”).

Przedmiot działalności Spółki obejmuje sprzedaż, montaż, serwisowanie paneli fotowoltaicznych oraz pomp ciepła oraz termomodernizację budynków. Natomiast Spółka w ramach przyjętej strategii zarządzania realizując również cele społecznej odpowiedzialności biznesu (ang. Corporate Social Responsibility; dalej: „CSR”) podejmuje działania mające na celu promowanie korzyści wynikających z wykorzystania energii odnawialnej oraz zachęca społeczność do uczestniczenia w procesie transformacji energetycznej, w tym poprzez działania edukacyjne w zakresie możliwości finansowania instalacji OZE dostępnych w ramach programów państwowych i unijnych takich jak np. program „Mój Prąd”, czy też program „Czyste Powietrze”.

Spółka w ramach rozszerzenia przyjętej strategii zarządzania w zakresie CSR jako społecznie odpowiedzialny przedsiębiorca zamierza poszerzyć katalog działań dotyczących społecznego wkładu Spółki w ochronę środowiska oraz budowę jeszcze silniejszych relacji z otoczeniem Spółki, w tym informowaniu o tych działaniach, co ma przyczynić się do wzrostu konkurencyjności Spółki i kształtowania warunków dla zrównoważonego rozwoju społecznego i ekonomicznego. Spółka w tym celu zawiązała fundację w rozumieniu ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (dalej: „Fundacja”). Spółka jest fundatorem Fundacji. Fundacja oraz Spółka posiadają tego samego Prezesa Zarządu. Jednocześnie osoba ta jest również wspólnikiem Spółki.

Cel statutowy działania Fundacji obejmuje:

1)działanie na rzecz ukształtowania przestrzeni, które tworzy harmonijną całość oraz uwzględnia w uporządkowanych relacjach wszelkie uwarunkowania i wymagania funkcjonalne, społeczno-gospodarcze, środowiskowe, kulturowe oraz kompozycyjno- estetyczne;

2)rozwój społeczno-gospodarczy, w którym następuje proces integrowania działań politycznych, gospodarczych i społecznych, z zachowaniem równowagi przyrodniczej oraz trwałości podstawowych procesów przyrodniczych, w celu zagwarantowania możliwości zaspokajania podstawowych potrzeb poszczególnych społeczności lub obywateli zarówno współczesnego pokolenia jak i przyszłych pokoleń;

3)wspieranie i organizowanie projektów badawczych, informacyjnych, kształceniowych i wydawniczych służących zdobywaniu i upowszechnianiu wiedzy z ochrony środowiska;

4)upowszechnianie i promocja w kraju osiągnięć naukowo-badawczych i dydaktycznych z zakresu ochrony środowiska;

5)rozwój form swobodnego przepływu idei, myśli naukowo-technicznej i innych wartości związanych z ochroną i kształtowaniem środowiska;

6)popularyzowanie i wspieranie wiedzy z zakresu ochrony środowiska;

7)propagowanie idei ochrony środowiska i uwzględniania praw ekologii w rozwoju kraju;

8)gromadzenie i wypracowywanie środków materialnych z przeznaczeniem na organizowanie, finansowanie i wspomaganie działań na rzecz ochrony środowiska w Polsce;

9)tworzenie podstaw materialnych dla działalności ekologicznych ruchów społecznych i praktycznej realizacji ich celów;

10)stymulowanie społecznych inicjatyw proekologicznych i tworzenie warunków dla zwiększania ich skuteczności;

11)tworzenie warunków organizacyjnych i materialnych dla wdrażania nowych rozwiązań w dziedzinie ochrony środowiska w szczególności w dziedzinach ochrony środowiska, ochrony zdrowia i pomocy społecznej oraz działalności oświatowej.

Fundacja w ramach działalności statutowej będzie podejmowała przede wszystkim działania informacyjne i edukacyjne mające na celu zainteresowanie i zachęcenie jak największej ilości odbiorców indywidualnych do udziału w zielonej transformacji energetycznej i inwestowania w instalacje OZE oraz zieloną energię, w tym poprzez działania edukacyjne w zakresie możliwości finansowania instalacji OZE dostępnych w ramach programów państwowych i unijnych takich jak np. program „Mój Prąd”, czy też program „Czyste Powietrze”.

Jednocześnie z uwagi, iż koszty zakupu i montażu instalacji OZE dla niektórych odbiorców indywidualnych stanowią barierę finansową uniemożliwiającą im transformację energetyczną i przejście na zielony prąd, Fundacja realizując swój cel statutowy planuje wspierać finansowo przedmiotowych odbiorców poprzez udzielane im darowizny pieniężne na sfinansowanie części kosztów zakupu i montażu instalacji OZE. Finansowanie części kosztów zakupu i montażu instalacji OZE przyznane beneficjentowi będzie polegało na tym, iż Fundacja uzgodnioną z beneficjentem kwotę darowizny (finansowania) przekaże bezpośrednio na rachunek podmiotu dokonującego sprzedaży i montażu instalacji OZE na rzecz beneficjenta, przy czym również możliwa jest sytuacja, w której finansowanie to zostanie przekazane przez Fundację na rachunek Spółki, jeżeli sprzedaż i montaż instalacji OZE na rzecz beneficjenta będzie dokonywana przez Spółkę. Zgodnie z postanowieniami regulaminu finansowania dokonywanego przez Fundację planowane jest, że beneficjentami tego finansowania będą odbiorcy indywidualni zakwalifikowani do któregokolwiek z dofinansowań przyznanych w ramach programów państwowych lub unijnych. Darowizny dokonywane przez Fundacje obejmą kwoty ustalone z beneficjentami i będą to kwoty w zakresie nieobjętym dofinansowaniem uzyskanym przez beneficjenta w ramach programów państwowych lub unijnych dot. instalacji OZE.

Działalność Fundacji nie będzie nastawiona na osiąganie zysków. Działalność bieżąca Fundacji, tj. realizacja celów statutowych oraz środki, które Fundacja będzie przekazywała na opisane powyżej finansowanie, pochodziły będą z darowizn cyklicznie przekazanych Fundacji przez Spółkę (z zysków Spółki). Natomiast jakikolwiek zysk uzyskany przez Fundację będzie wyłącznie przeznaczany na realizację jej celów statutowych i opisanego powyżej finansowania. Fundacja nie będzie przekazywać swojego majątku na rzecz członków zarządu Fundacji, rady Fundacji, osób bliskich tych osób oraz Spółki, czy wspólników Spółki.

Funkcjonowanie Fundacji nie będzie wiązało się ani dla samej Spółki, jak również dla jej wspólników i zarządu z bezpośrednim lub nawet pośrednim czerpaniem zysków z Fundacji. Oznacza to, że Spółka i jej wspólnicy nie czerpią i nie oczekują bezpośrednich korzyści majątkowych z tytułu przekazanych darowizn. Spółka będzie uznawała przekazywane Fundacji darowizny (wydatki z tego tytułu) jako związane z działalnością gospodarczą Spółki, co wynika z tego, że darowizny pośrednio będą wywierały pozytywny wpływ na prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą. Do opisanych powyżej korzyści, których Spółka oczekuje zaliczyć można:

1)niewątpliwy w ocenie Spółki efekt PR-owy i marketingowy, wyrażający się w pozytywnym odbiorze Spółki jako przedsiębiorcy wspierającego istotne społecznie działania w zakresie ochrony środowiska i transformacji energetycznej gospodarstw domowych w kierunku pozyskiwania taniej zielonej energii w oparciu o instalacje OZE, co ma też istotne znaczenie z uwagi na rynek, w którym działa Spółka i możliwość zaprezentowania się jako podmiot, który nie tylko zajmuje się sprzedażą, montażem, serwisowaniem instalacji OZE, ale także wspiera transformację energetyczną;

2)budowanie korzystnego wizerunku Spółki wśród obecnych i potencjalnych klientów, jako solidnego partnera, który poza realizacją celów biznesowych, aktywnie angażuje się również w istotne społecznie działania mające na celu poprawę warunków życia i ochronę środowiska. Ten pozytywny odbiór w ocenie Spółki sprawi, że obecni i potencjalni klienci będą bardziej skłonni do nawiązania relacji biznesowych ze Spółką, np. poprzez postrzeganie Spółki jako organizacji identyfikującej się z tożsamymi do nich wartościami takimi jak ww. ochrona środowiska;

3)budowanie sieci networkingu - przekazywane darowizny powodują, że Spółka jest podmiotem rozpoznawalnym wśród adresatów jej usług, co ułatwia docieranie do nowych klientów; przekazywanie darowizn pozwala na nawiązywanie relacji z innymi podmiotami i osobami, czy instytucjami, co z kolei powoduje rozpowszechnienie ogólnej świadomości społeczeństwa na temat działalności Spółki;

4)budowanie pozytywnej atmosfery wśród załogi pracowniczej, która ma świadomość, że ich praca wpływa na rozwój otoczenia i ochronę środowiska, w którym żyją (część wypracowanych przez nich środków jest przekazywana na dotowanie transformacji energetycznej w kierunku zielonej energii); to z kolei zwiększa ich motywację do pracy; przekazywane darowizny powodują zwiększone zainteresowanie potencjalnych pracowników nawiązaniem współpracy ze Spółką, jako podmiotem identyfikującym się z tożsamymi dla nich wartościami takimi jak ochrona środowiska.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Spółka jest jedynym fundatorem Fundacji.

Spółka nie będzie przekazywała darowizn na rzecz Fundacji w stałych kwotach. Kwoty darowizn będą miały zmienną wysokość. Każdorazowo o wysokości wsparcia finansowego Fundacji będą decydowały aktualne zasoby finansowe i potrzeby finansowe Fundacji związane z realizacją opisanej we wniosku o wydanie interpretacji działalności statutowej Fundacji.

Dokonywanie darowizn przez Spółkę będzie każdorazowo dokumentowe w sposób pozwalający na ustalenie ich przeznaczenia oraz potencjalnego celu.

Regulamin przyznawania darowizn przez Fundację nie określa kręgu podmiotów dokonujących sprzedaży i montażu instalacji OZE na rzecz i rachunek, których Fundacja przekaże darowizny przyznane beneficjentom. W przypadku zatem, gdyby Fundacja miała przekazać darowiznę przyznaną beneficjentowi na rzecz podmiotu innego niż Spółka, który dokonywałby sprzedaży i montażu instalacji OZE, będzie to podmiot niepowiązany ze Spółką (kapitałowo lub osobowo), w rozumieniu art. 11a ust. 4 ustawy o CIT.

Spółka (jeżeli na jej rachunek ma zostać przekazana przez Fundację darowizna przyznana beneficjentowi) nie będzie uzależniała wykonania usługi od otrzymania darowizny. Podkreślić bowiem należy, że Fundacja nie będzie finansowała całości zakupu i montażu instalacji OZE. Będzie to wyłącznie część kosztu w kwocie określonej przez beneficjenta we wniosku o udzielenie darowizny złożonym zgodnie z obowiązującym regulaminem Fundacji w zakresie przyznawania darowizn. Ponownie należy zauważyć, że beneficjentami darowizn będą osoby, w przypadku, których zakup i montaż instalacji OZE objęty jest dofinansowaniem w ramach programów państwowych lub unijnych dot. instalacji OZE np. w ramach programu „Mój Prąd”, czy też programu „Czyste Powietrze”. W praktyce zatem istotna część kosztu zakupu i montażu instalacji OZE zostanie sfinansowana w ramach tego dofinansowania, beneficjent zaś z własnych środków zobowiązany jest pokryć pozostałą część kosztu (często nieznaczną względem wartości przyznanego dofinansowania w ramach programów państwowych lub unijnych, a jednak taką, która może stanowić dla niego barierę finansową).

Spółka natomiast nie posiada informacji, czy inne podmioty (inne niż Spółka), na rachunek, których Fundacja zgodnie z regulaminem przyznawania darowizn beneficjentom może przekazać kwotę darowizny na zakup i montaż instalacji OZE będą uzależniały wykonanie usługi od otrzymania przyznanej przez Fundację beneficjentowi darowizny (wniosek o wydanie interpretacji dot. zdarzenia przyszłego). Natomiast ponownie zauważyć należy, że opisana we wniosku działalność Fundacji ma na celu zainteresowanie i zachęcenie jak największej ilości odbiorców indywidualnych do udziału w zielonej transformacji energetycznej i inwestowania w instalacje OZE oraz zieloną energię. Działalność Fundacji ma w tym obszarze m.in. przeciwdziałać barierze finansowej w zakresie decyzji o realizacji inwestycji w instalacje OZE. Często bowiem przyznanie dofinansowania w ramach programów państwowych lub unijnych warunkowane jest sfinansowaniem przez beneficjentów pozostałej części kosztu zakupu i montażu instalacji OZE (nieobjętej tym dofinansowaniem), co z zapewnia po stronie tych beneficjentów wsparcie finansowe (darowizna) przyznane przez Fundację. Fundacja w ten sposób przeciwdziała ww. barierze finansowej w zakresie decyzji o realizacji inwestycji w instalacje OZE oraz m.in. w ten sposób realizuje opisane we wniosku o wydanie interpretacji cele statutowe.

Beneficjentami finansowania (darowizn) przyznawanych przez Fundację będą odbiorcy indywidualni zakwalifikowani do któregokolwiek z dofinansowań przyznanych w ramach programów państwowych lub unijnych w zakresie wymiany źródła ciepła na paliwo stałe i zastąpienia go ekologicznym albo inwestycję w odnawialne źródło energii elektrycznej np. pompa ciepła, instalacja fotowoltaiczna itp. (instalacje OZE) np. w ramach programu „Mój Prąd”, czy też programu „Czyste Powietrze”. Fundacja będzie finansowała wyłącznie inwestycje OZE zgodne z jej celami statutowymi. Natomiast przedmiotem finansowania przez Fundację nie będą inwestycje OZE, których celem jest działanie o charakterze zarobkowym albo działanie na rzecz osiągnięcia zysku. Tym samym Fundacja będzie udzielała finansowania (darowizn) wyłącznie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (gospodarstw domowych). Fundacja będzie udzielała finansowania w maksymalnej wysokości do kwoty niepodlegającej finansowaniu w ramach wsparcia finansowego/dotacji/dofinansowania na zakup i montaż instalacji OZE przyznanych beneficjentowi w ramach obowiązujących w Polsce programów krajowych, czy też unijnych. Natomiast podstawą udzielenia finansowania (przyznania darowizny) przez Fundację będzie złożenie przez beneficjenta wniosku o jego przyznanie. Wniosek taki będzie mógł złożyć każdy zainteresowany. Opisane powyżej warunki finansowania (przyznania darowizn) zostały zawarte w przyjętym przez Fundację regulaminie przyznawania darowizn przez Fundację. W każdym razie udzielenie darowizny oraz jej wysokość będzie stanowiło dyskrecjonalną decyzję Fundacji. Fundacja nie będzie związana wnioskiem Beneficjenta. Fundacja uzasadnia to względami daleko idącej ostrożności, w tym przeciwdziałaniem ewentualnym oszustwom lub wyłudzeniom w zakresie przeznaczenia finansowania (darowizny) przez beneficjenta niezgodnie z celami statutowymi Fundacji. Z tego też względu przyjęto model, w którym przyznane beneficjentowi finansowanie (darowizna) zostanie przekazane przez Fundację bezpośrednio na rachunek bankowy podmiotu dokonującego sprzedaży i montażu instalacji OZE na rzecz tego beneficjenta.

Spółka poinformuje o działaniach podejmowanych w ramach realizacji strategii CSR. Spółka na ten moment rozważa w jakiej formie publicznego przekazu informacja o tych działaniach zostanie przedstawiona (w tym spośród form wskazanych w pytaniu Organu).

Spółka na ten moment w ramach działalności CSR planuje przekazywanie darowizn wyłącznie na rzecz Fundacji. Obecnie Spółka nie przekazuje darowizn na rzecz innych podmiotów. Natomiast Spółka w przyszłości nie wyklucza możliwości finansowania (wspierania) w tożsamy sposób innych Fundacji/Stowarzyszeń realizujących tożsame cele statutowe. Spółka zwraca uwagę, że przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe, stąd Spółka nie posiada jeszcze informacji, na rachunek jakich konkretnie innych podmiotów zostaną przekazane ewentualne darowizny, w tym czy będą to podmioty powiązane w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Spółka oprócz przekazywania darowizn nie realizuje jakichkolwiek innych transakcji z Fundacją.

Wspólnik Spółki nie posiada i nie będzie posiadał jakichkolwiek uprawnień do majątku Fundacji, w tym do majątku pozostającego po jej ewentualnej likwidacji.

Pytania

1.Czy w świetle art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT darowizny, które Spółka zamierza przekazać na rzecz Fundacji, o której mowa w opisie zdarzenia, powinny zostać zaliczone w poczet ukrytych zysków i opodatkowane Ryczałtem?

2.Czy w świetle art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT darowizny, które Spółka zamierza przekazać na rzecz Fundacji, o której mowa w opisie zdarzenia, powinny zostać zaliczone w poczet wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i opodatkowane Ryczałtem?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy darowizny przekazywane przez Spółkę na rzecz Fundacji w świetle ustawy o CIT nie stanowią ukrytych zysków i nie będą podlegały opodatkowaniu Ryczałtem z tego tytułu. Jednocześnie darowizny, które będą dokonywane przez Spółkę nie mogą być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą Spółki, a w związku z tym nie będą podlegały opodatkowaniu Ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Katalog dochodów podlegających opodatkowaniu Ryczałtem został wymieniony w art. 28m ust. 1 pkt 1-6 ustawy o CIT. Stosownie do tego przepisu opodatkowaniu Ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1.wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a)do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b)na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2.wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3.wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4.nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5.sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6.wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Istotą opodatkowania Ryczałtem jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Przedmiotem opodatkowania Ryczałtem jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1)kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2)świadczenia wykonane na rzecz:

a)fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b)trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3)nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5)wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7)darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8)wydatki na reprezentację;

9)dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Aby zatem uznać dane świadczenia za ukryte zyski na podstawie art. 28m ust. 3 muszą łącznie spełniać następujące przesłanki:

• wykonane są w związku z prawem do udziału w zysku;
• inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym;
• wykonane są bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Natomiast w myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1.wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2.wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a)w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b)w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3.kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. Jednocześnie stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5 %. W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a)podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b)podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c)spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

d)spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

e)spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

f)podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast w świetle art. 11a ust. 2 ustawy o CIT przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25 %:

a)udziałów w kapitale lub

b)praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c)udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2.faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3.pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Mając na uwadze powyższe oceny czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku należy dokonać w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

W tym jednak wypadku, należy zdaniem Wnioskodawcy odwołać się do ogólnej części definicji zawartej w art. 28m ust. 3 ustawy CIT, wskazującej, że przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Nie wszystkie świadczenia wymienione w katalogu pkt 1)-12) art. 28m ust. 3 ustawy CIT będą ukrytymi zyskami, a jedynie te, które spełniają jednocześnie warunki określone w wyżej przytoczonej części ogólnej przepisu, czyli między innymi świadczenie to musi być wykonane w związku z prawem do udziału w zyskach.

Jest to kolejny termin, który nie posiada ścisłej definicji zawartej w ustawie o CIT – jedyny bliski mu zdefiniowany termin „udział w zyskach osób prawnych” w definicji wskazanej w art. 4 pkt 19 wskazuje, że należy przez niego rozumieć również udział w spółkach innych niż kapitałowe, wymienionych w art. 1 ust. 3 ustawy, nie wskazując jednak, czym sam „udział w zyskach” lub tym bardziej „świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku” jest.

W tej jednak sytuacji również w tym miejscu pomocne staje się sięgnięcie do wykładni funkcjonalnej. Warto zauważyć, że ustawodawca tworzy pojęcie „ukrytych zysków” w konkretnym celu, którym jest przeciwdziałanie sytuacjom, gdy osoby uprawnione do udziału w zysku podatnika stosującego estoński CIT otrzymywać będą substytuty ich udziału w zysku podatnika w formie innej niż wypłata należycie opodatkowanego podzielonego zysku (podlegającego opodatkowaniu już na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), i wybór takiej innej formy uzyskiwania gratyfikacji miałby pozwalać na uniknięcie opodatkowania.

Już sama językowa wykładnia pojęcia „ukryty zysk” wskazuje, że dotyczy ono sytuacji, w której osoba uprawniona do zysku miałaby uzyskiwać korzyść majątkową w sposób inny, niż - dokonywany w sposób „oficjalny”, poprzez uchwałę uprawnionego organu - podział tego zysku. W takiej sytuacji zysk byłby „ukryty”, czyli przyznany faktycznie takiej osobie w taki sposób, że nie byłby on podatkowo traktowany jako podział zysku, jednak mimo tego ostatecznie skorzystałaby na nim właśnie osoba, która byłaby uprawniona do otrzymania udziału w tym zysku w sposób „oficjalny”.

Mając na uwadze konstrukcję i cel funkcjonowania podatku w formie ryczałtu od dochodów spółek, w którym podatek ma być należny co do zasady dopiero wówczas, gdy podmiot, który wybrał taką formę opodatkowania, dokonuje podziału zysku, natomiast w sytuacji, gdy dana spółka nie decyduje się na jego podział, a reinwestycję – nie rodzić obciążenia podatkowego, należy zauważyć, że znamię wykonywania świadczenia „w związku z prawem do udziału w zysku” w kontekście ustawowej konstrukcji pojęcia „ukrytego zysku” nabiera istotnego znaczenia i stanowi w zasadzie istotę tego, jak należy pojęcie to rozumieć.

„Ukrytym zyskiem” będą bowiem wyłącznie takie świadczenia dokonywane przez podatnika opodatkowanego Ryczałtem na rzecz beneficjenta, którym jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (podatnika), które prowadzić będą ostatecznie do stwierdzenia, że stanowią one substytut wypłaty zysku w postaci dywidendy wypłacanej zgodnie z uchwałą o podziale zysku, gdyż ostatecznie prowadzić mogą do szeroko rozumianego przysporzenia po stronie osoby, która byłaby uprawniona do uzyskania udziału w takim zysku. To właśnie - w ocenie Wnioskodawcy - w ten sposób należy rozumieć sens dodania przez ustawodawcę zastrzeżenia, że za ukryty zysk uznawane będą świadczenia wykonane „w związku z prawem do udziału w zysku”. Jedynie zatem takie świadczenia, z których osoba uprawniona do zysku odniesie jakąś (bezpośrednią lub pośrednią) korzyść, będą wykonywane „w związku z prawem do udziału w zysku” i jedynie wówczas będą one spełniały definicję „ukrytego zysku”.

Warto zauważyć, że w przypadku, gdyby wola ustawodawcy była inna, stwierdzenie „wykonane w związku z prawem do udziału w zysku” można byłoby w ogóle usunąć z definicji zawartej w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Wówczas byłoby jasne, że każde świadczenie wykonane na rzecz beneficjenta, którym jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem podatnika estońskiego CITu, inne niż podzielony zysk, będzie uznawane za zysk ukryty i opodatkowane na mocy tego przepisu. Tym niemniej byłaby to wówczas regulacja nadmiernie restrykcyjna względem celu, dla którego pojęcie „ukrytego zysku” zostało do ustawy wprowadzone, a którym jest zmniejszenie opłacalności tworzenia schematów podatkowych pozwalających na unikanie opodatkowania kwot, które mogłyby - i powinny - zostać wspólnikom (udziałowcom, akcjonariuszom) przekazane w formie podziału zysku, oraz stworzenie preferencji podatkowej (poprzez wprowadzenie możliwości odliczenia części podatku CIT od podatku PIT) na rzecz klarownej sytuacji, w której zysk ten jest wypłacany w formie dywidendy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt opisanego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że przekazane darowizny na rzecz Fundacji nie mają żadnego związku z prawem do udziału w zysku, gdyż ani Fundacja nie ma prawa do udziału w zysku Spółki, ani też Spółka, czy jej wspólnicy i zarząd nie dysponują prawami do majątku lub ewentualnego zysku z działalności prowadzonej przez Fundację. Fundacja bowiem wszelkie uzyskiwane zyski przeznaczać będzie na bieżącą działalność statutową lub opisane w zdarzeniu przyszłym finansowanie poprzez darowizny. Darowizny stanowią zatem świadczenie na linii Spółka - Fundacja, w zamian za które Wnioskodawca (jako podatnik Ryczałtu) nie nabywa uprawnienia oraz nie otrzymuje żadnych świadczeń. Pomimo że Fundacja może być uznana za podmiot powiązany ze Spółką, to należy zauważyć, że w analizowanym przypadku powiązanie nie będzie miało znaczenia dla uznania darowizn dokonywanych przez Spółkę za ukryte zyski. Wnioskodawca zwraca także uwagę, że gdyby sam fakt występowania pomiędzy świadczeniodawcą a świadczeniobiorcą powiązań, o których mowa w ustawie o CIT, był wystarczający dla uznania świadczenia za ukryty zysk, to zbędnym byłoby dodatkowe wskazywanie w treści definicji ustawowej, że świadczenie to musi być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Uwzględnienie takiego warunku świadczy o tym, że ustawodawca dostrzega sytuacje, w których podatnik Ryczałtu i świadczeniobiorca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT, jednakże okoliczność ta nie determinuje, że wykonywane świadczenie musi mieć związek z udziałem w zysku.

Podejście takie dostrzegalne jest też w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach indywidualnych, przykładowo interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2023 r. znak: 0111-KDIB2-1.4010.387.2023.2.AR, w której to interpretacji organ za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, iż dokonywane przez niego w okolicznościach tożsamych do tych opisanych powyżej nie stanowią ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i nie podlegają opodatkowaniu Ryczałtem.

Konkludując Wnioskodawca stwierdza, iż darowizny przekazywane przez Spółkę na rzecz Fundacji nie mogą zostać uznane za ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, gdyż ich wykonanie nie przejawia związku z prawem do udziału w zysku Spółki, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu Ryczałtem.

Ustawa o CIT stanowi iż opodatkowaniu Ryczałtem podlega również dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zauważyć dodatkowo należy, że ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT.

Jak jednak wynika z Przewodnika do Ryczałtu od dochodów Spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. w ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów (dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą) można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Jednocześnie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”. Z tego względu podkreślić należy, że w prawie podatkowym różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia (zakaz wykładni synonimicznej). Tym samym zbiór wyłączeń z kosztów podatkowych nie jest tożsamy ze zbiorem wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Już same konsekwencje zaliczenia wydatku do katalogów art. 16 ust. 1 i art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wskazują na brak możliwości ich utożsamiania, albowiem konsekwencją nieuznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest brak możliwości jego odliczenia od dochodu do opodatkowania, natomiast uznanie wydatku za niezwiązanych z działalnością gospodarczą powoduje przekształcenie wydatku w dochód do opodatkowania Ryczałtem (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 7 czerwca 2023 roku sygn. akt: I SA/Wr 750/22). Stosowanie zatem w tym zakresie regulacji art. 16 ust. 1 ustawy o CIT wprost byłoby niewłaściwe, w szczególności jeżeli miałoby miejsce w oderwaniu od opisu zdarzenia przyszłego. Stosowanie więc w zakresie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT regulacji art. 16 ust. 1 ustawy o CIT w drodze analogii byłoby więc niedopuszczalnym przejawem wykładni rozszerzającej. Należy podkreślić, że wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów zawsze będzie związany z działalnością gospodarczą, natomiast nie każdy wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów powinien być uznany jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą, o ile ma związek z działalnością gospodarczą. Tym samym, jedynie w przypadku, gdyby dany wydatek nie miał żadnego związku z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą, można by go uznać za „wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą” w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT (tak m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 kwietnia 2023 r. sygn. I SA/Bd 88/23).

Jednocześnie podkreślić należy, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, działania Spółki w zakresie darowizn dokonywanych na rzecz Fundacji stanowią realizację strategii zarządzania w zakresie CSR i wpisują się w filozofię tych działań rozumianą jako zobowiązanie się przedsiębiorców (podmiotów gospodarczych) do przyczyniania się do zrównoważonego rozwoju otoczenia. Spółka jako społecznie odpowiedzialny przedsiębiorca będzie przekazywać część wypracowanych zysków w formie cyklicznych darowizn na realizację działalności statutowej Fundacji, w tym finansowania przez Fundację inwestycji w zieloną energię opisanych w zdarzeniu przyszłym. Spółka w ten sposób, poprzez darowizny wykonywane na rzecz Fundacji, dokonuje wkładu w ochronę środowiska w celu polepszenia jakości życia oraz likwidację bariery finansowej dla indywidualnych odbiorców uniemożliwiającą im transformację energetyczną i przejście na zielony prąd w ramach inwestycji w OZE. Środki z darowizn przekazywanych przez Spółkę trafiają do Fundacji i wyłącznie na realizację opisanego powyżej celu w zakresie ochrony środowiska poprzez realizację celów statutowych Fundacji, w tym ramach oferowanego przez Fundację finansowania w zakresie instalacji OZE. W ten sposób przekazywane przez Spółkę środki finansowe przyczyniają się do zrównoważonego rozwoju społecznego i ekonomicznego. Jednocześnie działanie to jest realizowane w związku z przyjętą przez Spółkę strategią zarządzania i poszerzeniem tej strategii w tym zakresie. Przekazywane przez Spółkę darowizny wywierają pozytywny wpływ na działalność Spółki oraz przyczyniają się w sposób pośredni do osiągania przychodów poprzez m.in. budowanie pozytywnego wizerunku Spółki wśród aktualnych oraz potencjalnych klientów, postrzeganie Spółki jako podmiot społecznie odpowiedzialnego, budowanie nowych relacji biznesowych, sieci networkingu (w ten sposób Spółka zyskuje możliwość docierania do nowych klientów/rynków zbytu) czy zyskiwanie w oczach pracowników (co zostało opisane w zdarzeniu przyszłym).

Zauważyć należy, że nie istnieje uniwersalna definicja zjawiska społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR), dlatego można odwołać się do działań wskazanych w Komunikacie Komisji Europejskiej z dnia 25 października 2011 r. skierowanej do Parlamentu Europejskiego, Rady Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego i Komitetu Regionów - „Odnowiona strategia UE na lata 2011-2014 dotycząca społecznej odpowiedzialności przedsiębiorstw”.

We wskazanym dokumencie zostało wprost stwierdzone, że: „Strategiczne podejście do CSR ma coraz większe znaczenie dla konkurencyjności przedsiębiorstw. Może przynieść korzyści w zakresie zarządzania ryzykiem, oszczędności kosztów, dostępu do kapitału, relacji z klientami, zarządzania zasobami ludzkimi i potencjału innowacyjnego. Ponieważ CSR wymaga zaangażowania zainteresowanych stron wewnątrz przedsiębiorstwa i poza nim, umożliwia to przedsiębiorstwom lepsze prognozowanie i wykorzystanie szybko zmieniających się oczekiwań ze strony społeczeństwa i warunków prowadzenia działalności, CSR może zatem stymulować rozwój nowych rynków i sprzyja tworzeniu nowych możliwości wzrostu gospodarczego. Zajmując się kwestiami odpowiedzialności społecznej, przedsiębiorstwa mogą budować długoterminowe zaufanie pracowników, konsumentów i obywateli, tworząc podstawę pod zrównoważone modele biznesowe. Większe zaufanie z kolei przyczynia się do tworzenia otoczenia, w którym przedsiębiorstwa mogą podejmować inicjatywy innowacyjne i rozwijać się”. Aktualna definicją społecznej odpowiedzialności biznesu (ang. Corporate Social Responsibility CSR) jest definicja zawarta w normie PN-ISO 26 000 odpowiedzialność organizacji za wpływ jej decyzji i działań (produkty, serwis, procesy) na społeczeństwo i środowisko, poprzez przejrzyste i etyczne zachowanie, które:

1)przyczynia się do zrównoważonego rozwoju, zdrowia i dobrobytu społeczeństwa;

2)bierze pod uwagę oczekiwania interesariuszy;

3)jest zgodne z obowiązującym prawem i spójne z międzynarodowymi normami zachowania;

4)jest spójne z organizacją i praktykowane w jej relacjach.

Społeczna odpowiedzialność biznesu to strategia zarządzania, zgodnie z którą przedsiębiorstwa w swoich działaniach dobrowolnie uwzględniają interesy społeczne, aspekty środowiskowe, czy relacje z różnymi grupami interesariuszy, w szczególności z pracownikami. Bycie społecznie odpowiedzialnym oznacza inwestowanie w zasoby ludzkie, w ochronę środowiska, relacje z otoczeniem firmy i informowanie o tych działaniach, co przyczynia się do wzrostu konkurencyjności przedsiębiorstwa i kształtowania warunków dla zrównoważonego rozwoju społecznego i ekonomicznego.

Należy zwrócić uwagę na aspekt świadomości działań podatnika oraz przyjętą przez niego strategię ich realizacji. CSR ma na celu budowanie pozytywnego odbioru danego podmiotu w społeczeństwie. Zaufanie konsumentów, obywateli ma w przyszłości przełożyć się na osiągnięcie celów finansowych, a więc powiększenie przychodów. Realizacja celów CSR nie następuje zatem przez sam wydatek ale przez zbudowanie wizerunku podmiotu, który przełoży się na skutki finansowe. Świadome inwestowanie w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu wymaga informowania o tych działaniach. Takie działania powinny wynikać z wcześniejszej strategii i planu działania, na które podatnik może powołać się w przypadku wątpliwości kategoryzacji wydatku.

Zatem, uznać należy, że czynniki te przemawiają za tym, że ponoszone wydatki na realizację tego procesu mogą służyć realizacji podstawowego celu prowadzonej działalności gospodarczej jakim jest osiąganie zysków.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że celem przekazywania przez Spółkę darowizn jest budowa pozytywnego wizerunku Spółki jako firmy społecznie odpowiedzialnej, przyczyniającej się do polepszenia jakości środowiska oraz minimalizowania nierówności społecznych w dostępie do zielonej energii i inwestycji w OZE (w tym zakresie poprzez darowizny na rzecz Fundacji, z których finansowana jest działalność statutowa Fundacji oraz oferowane przez Fundację finansowanie na rzecz beneficjentów, zgodnie z opisem zawartym w zdarzeniu przyszłym). Jednocześnie przekazywanie przez Spółkę darowizn na rzecz Fundacji ma przynieść Spółce długoterminowe korzyści opisane powyżej i w opisie zdarzenia przyszłego.

Uwzględniając zatem okoliczność, że przekazywane darowizny będą wywierały ww. pozytywny wpływ na prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą i mogą w sposób pośredni przyczynić się do osiągnięcia przez Spółkę przychodów, uznać należy, że nie stanowią one wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Tym samym wskazane w opisie sprawy darowizny nie będą podlegały opodatkowaniu Ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej np. interpretacja z 1 grudnia 2023 r. znak: 0111-KDIB2-1.4010.387.2023.2.AR oraz stanowiskach judykatury np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 czerwca 2023 r. sygn. I SA/Wr 750/22).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe. 

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 1

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tej interpretacji. Zatem kwestia spełnienia przez Spółkę warunków do wyboru opodatkowania ryczałtem nie podlega ocenie.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ściśle określają jakie warunki zobowiązany jest spełnić podatnik aby mógł wybrać formę opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodu spółek, czyli tzw. estoński CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 28m ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców /akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

• wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
• inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT),
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem /akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

W świetle art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Zdanie wstępne ww. przepisu, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena, czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi, nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi).

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy w świetle art. 28m ust. 3 ustawy o CIT darowizny, które Spółka zamierza przekazać na rzecz Fundacji, o której mowa w opisie zdarzenia, powinny zostać zaliczone w poczet ukrytych zysków i opodatkowane Ryczałtem.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka będzie przekazywać darowizny pieniężne na rzecz powiązanej fundacji, zatem w analizowanej sprawie powstanie ukryty zysk, bowiem darowizny są wprost wymienione w katalogu ukrytych zysków, co wynika z art. 28m ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT.

Z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wynika, że przez ukryte zyski rozumie się także świadczenia na rzecz podmiotów powiązanych, a nie tylko akcjonariusza/udziałowca /wspólnika. Nie ulega wątpliwości, że Spółka oraz fundacja, o której mowa we wniosku, są podmiotami powiązanymi, zatem spełniona jest przesłanka podmiotowa do uznania danego świadczenia za ukryty zysk.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy.

To właśnie taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie - darowizny przekazywane są przez Spółkę - jako fundatora - podmiotowi powiązanemu (fundacji).

W omawianym przypadku, darowizny będą udzielane Fundacji przez Wnioskodawcę i podmioty te łączą wzajemnie powiązania, który niewątpliwie mają wpływ na sposób uregulowania relacji pomiędzy Spółką i Fundacją, co uzasadnia ich kwalifikację do ukrytych zysków. Wskazali Państwo, że Spółka jest jedynym fundatorem Fundacji, ponadto kwoty przekazywane Fundacji w ramach darowizny będą miały zmienną wysokość. Ich wysokość będzie uzależniona od aktualnych zasobów i potrzeb Fundacji, a więc warunki będą uzgodnione pomiędzy Spółką a Fundacją jako podmiotami powiązanymi. Trudno wyobrazić sobie sytuację, w której jakakolwiek fundacja, nie będąc powiązana z innym podmiotem, wskazuje kwoty darowizn, jakie należy wpłacić na jej konto.

Podsumowując, w analizowanej sprawie, zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT przekazywane przez Spółkę darowizny na rzecz powiązanej fundacji stanowią ukryte zyski i są opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek z następujących powodów:

• darowizny są wymienione wprost w art. 28m ust. 3 pkt 7 jako ukryte zyski;
• darowizna jest przekazywana podmiotowi powiązanemu, a wysokość i moment dokonania darowizn są ustalane z Fundacją, a więc na zasadach, jakie na pewno nie zaistniałyby, gdyby nie powiązania pomiędzy podmiotami.

Państwa stanowisko jest więc nieprawidłowe.

Ad 2

Ocena darowizn, o których mowa we wniosku, pod kątem wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT) nie ma uzasadnienia, gdyż wydatek taki Spółka winna opodatkować jako „ukryty zysk”. W związku z powyższym udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 stało się bezzasadne.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji i wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach, w odmiennym stanie faktycznym i nie mogą być wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).